III SA/Po 9/16

Dnia 20 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi M K, W O na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: luty, marzec, kwiecień i maj 2011 roku. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ponieważ postępowanie egzekucyjne przeciwko zobowiązanej spółce zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 1 lipca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności M K i W O jako członków zarządu spółki Sp. z o. o. za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym wynikające z decyzji z dnia [...] 2012r. określającej zobowiązanie podatkowe za luty, marzec, kwiecień, maj 2011r. W toku prowadzonego postępowania I instancyjnego M K, W O (reprezentowani przez pełnomocnika w osobie adwokata) wnieśli o zawieszenie postepowania na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, albowiem rozpoznanie przedmiotowej sprawy miało być uzależnione od rozstrzygnięcia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 1765/13 oddalającego skargę spółki Sp. z o.o. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia[...] . Zdaniem strony prowadzenie postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki jest przedwczesne, gdyż winno ono być poprzedzone prawomocnym zakończeniem postępowania w zakresie określenia odpowiedzialności podatkowej samej spółki Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] , na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił zawieszenia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności M K i W O za zaległości podatkowe spółki Sp. z o.o. w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu jest wydawana na podstawie innej decyzji (o odpowiedzialności podatkowej samej spółki jako odrębnego podmiotu prawnego), ale dla wydania takiej decyzji warunkiem koniecznym i wystarczającym jest istnienie ostatecznej decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej spółki. Musi to być decyzja ostateczna, ale nie musi być ona prawomocna. Nie ma przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy podatkowej dotyczącej odpowiedzialności członków zarządu spółki. Decyzja z dnia [...] Naczelnika Urzędu Celnego pozostaje bowiem w obrocie prawnym i wywołuje określone skutki prawne do momentu, kiedy nie zostanie ona z tego obrotu skutecznie wyeliminowana. Jednocześnie decyzją z tego samego dnia tj. [...] Naczelnik Urzędu Celnego orzekł o solidarnej odpowiedzialności M K – prezesa zarządu oraz W O – wiceprezesa zarządu spółka z o. o. w L z tytułu niezapłaconego podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnik Urzędu Celnego z dnia [...] za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami od tej zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu na powyższe postanowienie M K i W O działający przez pełnomocnika w osobie adwokata wnieśli o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania. Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wskazane postępowanie kasacyjne prowadzone przed NSA nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej odpowiedzialności członków zarządu spółki. W ocenie wnoszących zażalenie ich potencjalne zobowiązanie podatkowe jako członków zarządu Spółki jest bezpośrednio powiązane z istnieniem decyzji o odpowiedzialności samej spółki. Decyzja ta może być natomiast wyeliminowana z obrotu prawnego na skutek wyroku NSA rozpatrującego skargę kasacyjną. Zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym jest określone ostatecznie, ale nie prawomocnie. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] , na podstawie art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 219 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że postepowanie II instancyjne wszczęte zażaleniem na postanowienie z dnia [...] Naczelnika Urzędu Celnego stało się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało koniecznością umorzenia postępowania zażaleniowego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 239 i art. 219 Ordynacji podatkowej. Sprawa ewentualnego zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego przed organem I instancji stała się bezprzedmiotowa, gdyż postępowanie to zostało już zakończone poprzez wydanie w dniu [...]2015 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji o solidarnej odpowiedzialności M K jako prezesa zarządu oraz W O jako wiceprezesa zarządu firmy spółka z o.o. w L. Wydanie tej decyzji zakończyło zatem postępowanie, którego zawieszenia żądano. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] o solidarnej odpowiedzialności M K - prezesa zarządu oraz W O – wiceprezesa Zarządu za zobowiązania spółki sp. z o.o. w podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 r. M K i W O reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie skarżonego postanowienia z powodu naruszenia art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 219, art. 127 i art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania odwoławczego w sprawie zażalenia w wyniku uznania, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, pomimo, że wymieniona przez organ decyzja kończyła jedynie postępowanie w pierwszej instancji, a sprawa nie została rozstrzygnięta decyzją ostateczną. W uzasadnieniu skargi wskazano, że nie było podstaw faktycznych i prawnych do przyjęcia tezy o bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego w kwestii odmowy zawieszenia postępowania podatkowego przed organem I instancji. Sprawa podatkowa nie była bowiem zakończona decyzją ostateczną organu II instancji. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną jest to, czy Dyrektor Izby Celnej mógł umorzyć postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu II instancji wydane na podstawie art. 208 § 1 art. 233 § 1 pkt 3, art. 239 oraz art. 219 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ ten, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015r. odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego – umorzył postępowanie zażaleniowe. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Zauważyć należy, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 Ordynacji podatkowej unormowanie to ma zastosowanie również do postanowień. Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. W art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie określono wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (zob. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie (zażalenie) statusu strony. Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego (zażaleniowego), podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). W opinii Sądu, organ II instancji prawidłowo rozstrzygnął, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. W zażaleniu skarżący domagał się zawieszenia postępowania. Jednakże, jak słusznie wskazał organ odwoławczy przed wniesieniem zażalenia na postanowienie organu I instancji odmawiające zawieszenia postępowania podatkowego, postępowanie to zostało już zakończone poprzez wydanie przez Naczelnika UC w dniu [...] 2015 r. decyzji merytorycznej o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z tytułu niezapłaconego podatku akcyzowego wynikającego z decyzji organu I instancji z dnia [...] 2012r. W takiej sytuacji organ II instancji nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania. Przyjąć trzeba zatem, że zasadny jest pogląd organu, iż z chwilą zakończenia I instancyjnego postępowania, które jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nim związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tego postępowania. Podejmować można bowiem rozstrzygnięcie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Nie zmienia tego również okoliczność, że tego samego dnia Naczelnik UC odmówił zawieszenia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności M K i W O oraz wydał decyzję, w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności ww. członków zarządu spółki za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za luty, marzec, kwiecień i maj 2011r. i wobec tego zakończył postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia 1 lipca 2015r. Ze względu na zakończenie postępowania w ramach I instancji zasadność tego rodzaju żądania nie mogła być poddana ocenie organu odwoławczego, ponieważ brak było możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: 1) postępowanie jest w toku, 2) rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będące przedmiotem tego postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, 3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jednoznacznie określa więc przesłanki, których łączne spełnienie obliguje organ do zawieszenia postępowania. A contrario oznacza to, że nieistnienie którejkolwiek z nich musi skutkować odmową zawieszenia postępowania. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że postępowanie w sprawie zawieszenia postępowania I instancyjnego stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania w sprawie odpowiedzialności członków zarządu Spółki przed organem I instancji. Co do zasady brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi o bezprzedmiotowości postępowania i prowadzi do jego umorzenia (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt I SA/Po 356/15 publ. www.orzeczenia. nsa.pl). Kwestia zawieszenia lub odmowy zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje decyzji (merytorycznego rozstrzygnięcia). Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, albowiem nie przesądza treści przyszłej decyzji. Pomimo odmowy zawieszenia postępowania przed organem I instancji strona mogła prawidłowo dochodzić swoich praw i obowiązków w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego zakończonego decyzją merytoryczną wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] 2015 r. Decyzja ta została zresztą zaskarżona do tutejszego Sądu (sprawa o sygn. akt III SA/Po 179/16). Wojewódzki Sąd Administracyjny będzie badał jej zgodność z prawem w aspekcie prawnoprocesowym i prawnomaterialnym. Podkreślenia w tym miejscu wymaga wpadkowość postanowień w przedmiocie zawieszenia postępowania w relacji do toku postępowania głównego. Rozstrzygniecie to nie uzyskuje charakteru samoistnego, albowiem samo w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązane jest z toczącym się postępowaniem podatkowym. Pełną kontrolą, tak co do aspektów formalnych, jak i materialnych, objęta jest decyzja wydana w pierwszej i drugiej instancji przez organ podatkowy. Od niej to przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu. Aspekt badania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej związany jest zatem z tokiem postępowania głównego, które to poddane jest pełnej kontroli legalności przez sądy administracyjne, co w konsekwencji gwarantuje zachowanie prawa obywatela do dwuinstancyjnego postępowania (zob. powołany wyżej wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 356/12). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności wskazanych w skardze, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro więc zaskarżone postanowienie odpowiada prawu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.