III SA/Po 179/16

Dnia 29 listopada 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi x, y na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące [...] oddala skargę Uzasadnienie. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]r., na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt. 2 i 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej orzekł o solidarnej odpowiedzialności M i W członków zarządu spółki x za zaległości podatkowe spółki za okres [...] rok wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r.. W uzasadnieniu decyzji podano, że decyzja z dnia [...]r. określająca spółce x zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za w/w okres została utrzymana w mocy przez organ II instancji decyzją z dnia [...]r. i jest to decyzja ostateczna. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce ( na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. ) okazało się bezskuteczne, co wynika z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...]r. Mimo wezwania organu strony nie przedłożyły dowodów uwalniających ich od konieczności poniesienia odpowiedzialności podatkowej w trybie art. 116 O.p. M poinformował, że w czasie powstania zobowiązania podatkowego z powodów rodzinnych nie miał możliwości podjęcia czynności dotyczących ogłoszenia upadłości spółki czy wszczęcia postępowania układowego. Wskazał, że spółka nie posiada mienia mogącego stanowić przedmiot egzekucji. Podobne okoliczności podniósł W. Zdaniem organu w sprawie zachodziły przesłanki z art. 116 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe powstało w okresie, kiedy strony były członkami zarządu ( jako prezes zarządu i wiceprezes ). Każdy miał prawo do samodzielnego reprezentowania przedmiotowej spółki. W odwołaniu od decyzji strony zarzuciły jej naruszenie ; - art. 107 i 116 O.p. poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki osobistej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe - art. 201 O.p.. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia[...]. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja z dnia [...]r. jest ostateczna i funkcjonuje w obrocie prawnym. Egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, nie posiada ona majątku nieruchomego i ruchomego. Strony pełniły funkcje członków zarządu spółki w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Strony nie wykazały żadnej z przesłanek wyłączającej ich odpowiedzialność w trybie art. 116 O.p. Ich wyjaśnienia nie stanowią podstawy do zwolnienia od odpowiedzialności solidarnej za długi podatkowe spółki. Nie przedłożyli oni żadnych dokumentów na potwierdzenie swoich tez. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zarzucili naruszenie : - art. 107 i 116 O.p. poprzez uznanie, że zachodzą przesłanki osobistej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe - art. 201 O.p.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...]r., na podstawie art. 107 § 1 i § 2 pkt. 2 i 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej orzekł o solidarnej odpowiedzialności M i W członków zarządu spółki x za zaległości podatkowe spółki za okres [...]Należności te wynikały z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r., którą organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za w/w okres spółce x Decyzja z [...]r. została utrzymana w mocy decyzją organu II instancji [...]r. Jest to zatem decyzja ostateczna a także prawomocna bowiem wywiedziona skarga do WSA w Poznaniu została oddalona (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2013r., III SA/Po 1765/13) i wyrok ten wskutek oddalenia skargi kasacyjnej przez NSA (wyrok z dnia 26 października 2016r., IGSK 62/15) również jest prawomocny. Decyzja organu I instancji dotycząca określenia zobowiązania podatkowego wobec spółki jest więc ostateczna i prawomocna , funkcjonuje w obrocie i wywołuje określone skutki prawne. Na dzień wszczęcia postępowania podatkowego wobec skarżących decyzja z [...]r. była decyzją ostateczną i mogła ona wobec tego stanowić podstawę do wszczęcia postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe. Oceniając przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie podatkowe i dokonane ustalenia faktyczne a w konkluzji zapadłe rozstrzygnięcie Sąd stwierdza, że organy obu instancji zasadnie uznały istnienie podstawy do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z [...] r. Otóż w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku , a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku (uchwała NSA z 26 maja 2008r., I FPS 8/07). Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku. Wyjątek ten wynika z przepisu rozdz. 15 działu III Ordynacji podatkowej . Przyznają one bowiem organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, także za zaległości podatkowe powstałe w podatku akcyzowym. Podkreślić należy, że ogólna regulacja odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 OP, który w § 1 i 1a oraz w § 2 pkt 1-4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. Zgodnie z art. 107 § 1 O. p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 116 § 1 O. p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl § 1 a jeżeli obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstał i istniał wyłącznie w czasie, gdy prowadzona była egzekucja przez zarząd przymusowy albo przez sprzedaż przedsiębiorstwa na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, uznaje się, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu, o którym mowa w § 1. Zgodnie z § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. W przypadku spółek takich jak sp. z o.o. oraz spółka akcyjna odpowiedzialność za ich zaległości może być rozszerzona na trzy grupy podmiotów: 1/ członków zarządu spółek, a także tych spółek w organizacji, 2/ pełnomocników spółek w organizacji, a jeżeli pełnomocnik spółki nie został powołany- wspólników spółki w organizacji ( w przypadku gdy wskazane spółki nie posiadają zarządu), 3/ byłych członków zarządu spółki oraz byłych pełnomocników lub wspólników spółki w organizacji. W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce ( na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r. ) okazało się bezskuteczne, co wynika z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] r. – k. 16 akt adm. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał, że spółka nie posiada majątku mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji ( właścicielem pojazdu [...]jest bank i został on wyłączony spod egzekucji ), na zajętych rachunkach bankowych brak środków pieniężnych. Strony pełniły funkcje członków zarządu spółki w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego (okoliczność bezsporna, nadto uchwały i odpis KRS w aktach adm.). Mimo wyraźnego wezwania organu ( k. 33 akt adm. ) skarżący nie wykazali istnienia przesłanek zwalniających ich od odpowiedzialności w trybie art. 116 OP. Nie uczynili tego w odwołaniu, ani we wniesionej skardze. Nie wykazali oni zatem skutecznie, że - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wskazali oni ponadto mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Obowiązek dowodzenia w postępowaniu [podatkowym spoczywa na organie podatkowym , co wynika z treści art. 122 i 187 § 1 O.p.. podkreślić należy, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych zaś swoje źródło znajduje w materialnym prawie podatkowym. NSA w wyroku z 6 lipca 2011r., I GSK 531/10 wyraził pogląd odwołując się do fragmentu uzasadnienia uchwały z 10 sierpnia 2009r. (II FPS 3/09) , że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, to na nim spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania przesłanek egzoneracyjnych . W niniejszej sprawie bezsporne jest to, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce okazało się bezskuteczne, co wynika z postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] r. Spółka nie posiada majątku mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji, na zajętych rachunkach bankowych brak środków pieniężnych. Strony pełniły funkcje członków zarządu spółki w okresie powstania przedmiotowego (co jest okolicznością bezsporną a nadto wynika z treści aktów notarialnych, w aktach adm.). Mimo wyraźnego wezwania organu skarżący nie wykazali skutecznie istnienia przesłanek zwalniających ich od odpowiedzialności w trybie art. 116 OP. Nie uczynili tego w odwołaniu, ani we wniesionej skardze. M poinformował, że w czasie powstania zobowiązania podatkowego z powodów rodzinnych nie miał możliwości podjęcia czynności dotyczących ogłoszenia upadłości spółki czy wszczęcia postępowania układowego. Wskazał, że spółka nie posiada mienia mogącego stanowić przedmiot egzekucji. Podobne okoliczności podniósł W. Nie zostały one udokumentowane w żaden sposób, poza tym nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do zwolnienia od odpowiedzialności z art. 116 OP. Skarżący nie wykazali zatem skutecznie, że - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Nie wskazali oni ponadto mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd uznał, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że w okresie pełnienia przez skarżących funkcji członków zarządu istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wniosek taki nie został w odpowiednim czasie przez skarżących złożony, nie wystąpiły żadne okoliczności uzasadniające brak winy w nie dokonaniu powyższej czynności. Biorąc to pod uwagę, uznać należy za niezasadne zarzuty skargi i stwierdzić, że organy obu instancji zasadnie uznały istnienie podstaw do nałożenia na nich odpowiedzialności solidarnej w ramach trybu art. 116 OP. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.