II FSK 1987/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 87/16 w sprawie ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 21 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 87/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku rozpoznania skargi A. N. (dalej: skarżąca) uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: organ odwoławczy) z 21 stycznia 2016 r. uchylającą decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) z 19 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. i umorzył postępowanie administracyjne. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż 7 listopada 2014 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 2.673 zł. Postanowieniem z 19 listopada 2014 r. ów organ orzekł o nadaniu rzeczonej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę późniejszego zastosowania wobec skarżącej środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym oraz wkładzie oszczędnościowym, o czym skarżąca została poinformowana przez organ egzekucyjny 3 grudnia 2014 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, decyzją z 9 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, iż w okresie 2008-2011 skarżąca dokonała sprzedaży mebli i przedmiotów wyposażenia za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, co miało charakter ciągły i zorganizowany, wobec czego zostało potraktowane przez organy za uczestniczenie w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Po ponownej analizie sprawy decyzją z 19 października 2015 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 9.561 zł. Po ponownym zaskarżeniu decyzji organu pierwszej instancji, decyzją w 21 stycznia 2016 r. organ odwoławczy ponownie uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, określając zobowiązanie podatkowe skarżącej na kwotę 1.254 zł. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w treści której domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez wydanie decyzji po upływie 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. oraz poprzez uznanie, iż bieg ten został przerwany pomimo, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności odbyło się z naruszeniem art. 239b § 2 o.p. Dodatkowo skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 14 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), kwestionując zakwalifikowanie sprzedaży ruchomości z majątku prywatnego jako sprzedaży dokonywanej w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej, a także zarzut naruszenia art. 120 o.p., podnosząc niezgodność sposobu określenia zobowiązania podatkowego z zasadą wyrażoną w ustawie podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, uchylając decyzje organów obu instancji, wskazał, iż skarżąca ma słuszność jedynie co do samego postawienia zarzutu przedawnienia, oceniając motywy przedstawione na poparcie podnoszonego naruszenia w rzeczonym zakresie jako całkowicie wadliwe. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż weryfikacja zasadności postanowień wydanych w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, nie mogły być obecnie przedmiotem kontroli sądowej, wszak toczący się tryb instancyjny dotyczył decyzji wymiarowej, nie zaś nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Za chybione sąd ten uznał również wyjaśnienia organu odwoławczego co do rzekomego skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych, na podstawie których prowadzona była egzekucja z majątku skarżącej, była decyzja organu pierwszej instancji z 7 listopada 2014 r. określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na kwotę 2.673 zł – notabene następnie uchylona przez organ odwoławczy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny przywołał w tym miejscu uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 28 kwietnia 2014 r. I FPS 8/13 i związany z nią wyrok NSA z 4 marca 2016 r. II FSK 235/14, zgodnie z którym uchylenie decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, na podstawie której następnie wystawiono tytuły wykonawcze i prowadzono postępowanie egzekucyjne, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji przytoczył regulację art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. - Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.), zgodnie z którą postępowanie egzekucyjne umarza się, jeśli obowiązek podatkowy nie jest wymagany, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli nie istniał. W ocenie WSA jakkolwiek materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dowodzi jakoby organ egzekucyjny wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, zastosowane środki egzekucyjne były związane z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, które wedle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. winno być - choć nie zostało - umorzone, gdyż obowiązek egzekucyjny wygasł w związku z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji stanowiącej wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Przestał zatem być wymagalny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podzielił pogląd wyrażony w powołanym w uzasadnieniu wyroku NSA z 4 marca 2016 r., iż skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (zastosowanych środków egzekucyjnych), to tym samym odpada podstawa do dalszego trwania podstawy przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem WSA uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne, a następnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., przy czym bez znaczenia pozostaje, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone, jak również czy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, co prowadzi ostatecznie do wniosku, iż decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 70 § 1 pkt 4 o.p. Jak zastrzegł przy tym sąd pierwszej instancji, u podstaw podjętego orzeczenia legł fakt, iż z akt sprawy, tj. z pisma organu pierwszej instancji z 24 grudnia 2014 r. oraz tabeli dotyczącej syntetycznej oceny biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynika, iż w sprawie nie wystąpiły inne zdarzenia aniżeli opisane powyżej, które skutkowałyby przerwaniem biegu terminu przedawnienia czy też jego zawieszeniem. 5. Od powyższego orzeczenia organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie uchylenia w całości i merytorycznego rozpoznania sprawy poprzez oddalenie skargi. Stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz 145 § 3 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 p.p.s.a poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz ich uchylenie wraz z umorzeniem postępowania, pomimo, że istniały podstawy od oddalenia skargi; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i § 3 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1, art 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i 4 o.p. poprzez błędne ustalenie przez sąd stanu faktycznego sprawy polegające na: - przyjęciu, iż w sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a zatem decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi, - pominięciu, iż w sprawie nie doszło do uchylenia jako nielegalnego postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem oznacza, iż zastosowany w oparciu o ww. legalną podstawę prawną środek egzekucyjny wywołał skutki prawne, a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art 70 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zobowiązanie uległo przedawnieniu, podczas gdy w wyniku skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego 3 grudnia 2014 r. został przerwany bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p.; 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. poprzez uznanie, iż przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, podczas gdy 3 grudnia 2014 r. wskutek zastosowania środków egzekucyjnych, o których podatnik został zawiadomiony, bieg terminu przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 o.p.; 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. oraz art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię ww. przepisów i przyjęcie, iż uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne, a następnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji pomięcie, stosownie do brzmienia art. 70 § 4 o.p. przerwanie biegu przedawnienia nie zostało obwarowane przez ustawodawcę jakimikolwiek dodatkowymi warunkami, w tym warunkiem rozwiązującym, który uzależniałby skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia od trwałości decyzji, która podlegała wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym; 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. oraz art. 59 § pkt 2 i art 60 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną ich wykładnię i pominięcie, iż z przepisu art. 70 § 4 o.p. wynika wprost, iż aby doszło do przerwania biegu przedawnienia wystarczy zastosowanie środka egzekucyjnego, bez względu na skuteczność tego środka i jego dalszy byt prawny; 7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p. poprzez błędną wykładnię i pominięcie, iż na podstawie ww. przepisu art. 60 § 1 u.p.e.a. następuje uchylenie czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie zobowiązań podatkowych; samo uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych nie działa bowiem wstecz, zatem nie niweczy przerwania biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji wydał decyzję określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w dniu 7 listopada 2014 r., zaś postanowieniem z 19 listopada 2014 r. nadał ww. orzeczeniu rygor natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy decyzją z 9 lutego 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że obowiązek egzekucyjny wygasł w związku z uchyleniem decyzji organu I instancji stanowiącej wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne, a następnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., przy czym bez znaczenia pozostaje, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone, jak również czy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 60 § 1 u.p.e.a. Należy wyjaśnić, że skład orzekający w pełni akceptuje poglądy prawne wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14. Ponadto 26 lutego 2018 r. zapadła uchwała składu siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 5/17, zgodnie z którą uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. NSA w podjętej uchwale wyjaśnił, że wierzyciel podatkowy może podjąć czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania podatku dopiero wówczas, gdy decyzja stanie się ostateczna i wyjątkowo, gdy decyzji organu pierwszej instancji zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe może być wydana tylko do upływu terminu przedawnienia. Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin ten może być przerywany lub zawieszany. Jego bieg może też rozpocząć się później, niż wynika to z art. 70 § 1 O.p. w przypadku, gdy niektóre z przyczyn zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia istnieją przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 i § 7, a od 1 stycznia 2016 r. także art. 70 § 3a O.p.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza wydłużenie terminu przedawnienia o okres zawieszenia. Podobny skutek powoduje nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia. Przerwę biegu terminu przedawnienia powodują dwa zdarzenia: ogłoszenie upadłości (art. 70 § 3 O.p.) i zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 O.p.). Środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. może być zastosowany wyłącznie w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zd. 2 O.p.). Przerwę biegu terminu przedawnienia powoduje każdorazowe jego zastosowanie. Tym samym termin przedawnienia może ulec przedłużeniu nawet o wielokrotność okresu pięcioletniego. Doręczenie zobowiązanemu (podmiotowi, który nie wykonał w terminie obowiązku o charakterze niepieniężnym lub o charakterze pieniężnym – art. 1a pkt 20 u.p.e.a.) tytułu wykonawczego otwiera siedmiodniowy termin do wniesienia przez niego zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego (art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 § 1 u.p.e.a.). Podstawy do wniesienia zarzutu są wskazane w ustawie, a zawarty w niej katalog jest katalogiem zamkniętym (art. 33 § 1 u.p.e.a., por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2218/14). Przesłankami tymi są m.in. nieistnienie obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), brak wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), niedopuszczalność egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Zasadność zarzutu powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji, nieistnienie obowiązku oraz niewymagalność obowiązku stanowią także bezwzględną przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. W obu tych przypadkach organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 i art. 59 § 3 i 4 u.p.e.a.), przy czym w przypadku umorzenia postępowania w wyniku zaistnienia jednej z przesłanek z art. 59 § 1 u.p.e.a., czyni to z urzędu lub na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela (art. 59 § 4 u.p.e.a.). Zobowiązany może zatem domagać się umorzenia postępowania, a w razie odmowy jego umorzenia przysługuje mu zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego (art. 59 § 5 u.p.e.a.). Rozstrzygnięcie organu odwoławczego podlega kontroli sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego kończy to postępowanie, przy czym z uwagi na przyczyny umorzenia, w wyniku tego postępowania nie następuje ostatecznie wykonanie obowiązku. Skutkuje ono bowiem uchyleniem czynności egzekucyjnych, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej. W mocy pozostają prawa osób trzecich nabyte wskutek tych czynności (art. 60 § 1 u.p.e.a.). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 przyjęto szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych. Uznano, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym w przypadku uchylenia w toku postępowania egzekucyjnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie egzekucyjne, podatnik może się domagać umorzenia tego postępowania. W następstwie umorzenia zastosowane w tym postępowaniu środki egzekucyjne nie będą wywoływały skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Odmienna jest jednak sytuacja podatnika, jeżeli w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego zostanie wyegzekwowany obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego, którego podstawę wystawienia stanowiła uchylona później decyzja. Nie jest wówczas wydawany żaden akt, stwierdzający zakończenie egzekucji. Nie budzi też wątpliwości, że nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro postępowanie to zostało już zakończone w inny sposób. Nie jest tym samym możliwe na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. unicestwienie skutków zastosowania środka egzekucyjnego. Wszystkie dokonane czynności egzekucyjne, a więc czynności prowadzące do zastosowania luz zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 u.p.e.a.) pozostają zatem w mocy. Nie budzi przy tym wątpliwości, że tak jak w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w toku postępowania egzekucyjnego, działanie organów egzekucyjnych, polegające na zastosowaniu środka egzekucyjnego było prawidłowe, skoro na ten moment decyzja określająca zobowiązanie podatkowe była wykonalna. Różnica w sytuacji podatnika, w odniesieniu do którego postępowanie egzekucyjne się nie zakończyło i tego, w odniesieniu do którego się zakończyło zależałaby zatem wyłącznie od szybkości działania wierzyciela podatkowego i organu egzekucyjnego oraz posiadanego przez podatnika majątku, mimo że w obu przypadkach uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe będzie skutkiem naruszenia prawa przez organy podatkowe. W podjętej uchwale (I FPS 5/17) podkreślono, że nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Ponadto podkreślono, że przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313). Mając na względzie powyższą argumentację prawną zawartą w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 26 lutego 2018 r., należy przyjąć za w pełni uprawniony pogląd Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie doszło do unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Tak więc nie doszło w rozpatrywanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa, a w szczególności art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.