II FSK 2028/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 94/16 w sprawie ze skargi A. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 94/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. N. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (dalej: organ odwoławczy) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, iż 12 października 2015 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ pierwszej instancji) wydał decyzję w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 6.685,00 zł. Postanowieniem z 4 listopada 2015 r. ów organ orzekł o nadaniu rzeczonej decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazując, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, co uzasadnia obawę niewykonania przez skarżącą zobowiązania określonego decyzją wymiarową. Jako podstawę prawną postanowienia wskazano art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.). W wyniku rozpatrzenia zażalenia skarżącej, postanowieniem z 15 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wyjaśniając, iż w ocenie tegoż organu, w ślad za organem pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż w sprawie bezspornym pozostaje, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej upływa 31 grudnia 2015 r., co oznacza, iż w dniu wydania zaskarżonego postanowienia okres pozostały do upływu ww. terminu przedawnienia był krótszy aniżeli 3 miesiące. Skorzystanie przez skarżącą z prawa do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej czyniło prawdopodobnym, iż rzeczone zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, iż odwołanie skarżącej od decyzji wymiarowej wpłynęło do organu odwoławczego 25 listopada 2014 r. Tym samym w dniu wydania zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji, mając na uwadze czas konieczny na dokonanie ewentualnych czynności egzekucyjnych bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji wymiarowej - nie mógłby skutecznie podjąć działań zmierzających do wyegzekwowania należności z niej wynikającej, jak też nie miałby prawnej możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Powyższe zdaniem organu odwoławczego jednoznacznie świadczyło, iż brak nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mógł spowodować trwałą utratę możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż sam fakt wydania decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania ani nie przerywa, ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż rozstrzygając o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy nie musi udowodnić, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a jedynie taką okoliczność uprawdopodobnić, czyli wskazać na możliwość, która, w rzeczywistości z dużym prawdopodobieństwem może wystąpić. Co więcej, w ocenie organu odwoławczego orzekając na podstawie przesłanki zawartej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., organ podatkowy nie jest zobowiązany również do badania sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Z tej przyczyny za nietrafny uznano zarzut skarżącej o niewypełnieniu przez organy podatkowe normy prawnej zawartej w art. 239b § 1 pkt 4, § 2 o.p. poprzez brak danych o ewentualnym zbywaniu przez skarżącą majątku w okresie prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, co stanowi odrębną i alternatywną przesłankę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zawartą w art. 239b pkt 3 o.p., podczas gdy podstawą wydania zaskarżonego postanowienia jest przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w treści której domagała się uchylenia postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie następujących przepisów: 1) art. 239b § 2 o.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z pominięciem przesłanki wynikającej z tego przepisu, 2) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 o.p. poprzez działanie mające na celu przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sposób niezgodny z ustawą, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, oddalając skargę w całości, wyjaśnił, iż podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest ziszczenie się łącznie dwóch przesłanek, tj. 1) musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz 2) musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały obie przesłanki uzasadniające zastosowanie omawianego rygoru, w tym przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przytoczył przy tym wyrok NSA z 15 grudnia 2015 r. II FSK 2903/13, powołując się na zaprezentowane tamże stanowisko, w myśl którego w przypadku zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. winno polegać na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane, przy czym bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, wszak okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 o.p., nie zaś przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., co miało miejsce w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu, iż w sprawie nastąpiło uprawdopodobnienie zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 o.p., bowiem jak wskazał organ odwoławczy, skorzystanie przez skarżącą z prawa do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej – które to pismo wpłynęło do organu drugiej instancji 25 listopada 2014 r. czyniło prawdopodobnym, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej nie zostanie dobrowolnie wykonane przed upływem terminu przedawnienia, wszak w rzeczonej dacie organ pierwszej instancji nie dysponował jakimikolwiek instrumentami pozwalającymi na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Powyższe twierdzenia organu podatkowego były w ocenie sądu pierwszej instancji wystarczające do przyjęcia uprawdopodobnienia drugiej z wymaganych przesłanek. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Stosownie do art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj. przepisów art. 239b § 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, że rygor natychmiastowej wykonalności może zostać zastosowany pomimo braku spełnienia łącznie przesłanek wynikających z ww. przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota sprawy sprowadza się do oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem (§ 1 pkt 4) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie natomiast do regulacji art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Bezsporne jest, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. została przez organ pierwszej instancji wydana 12 października 2015 r. Odwołanie od tej decyzji wpłynęło do organu 25 listopada 2015 r. Tymczasem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 tego artykułu stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (takie samo stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1807/12; z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16 , z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1039/16 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2015r., zaś we wskazanych realiach sprawy, istniało duże prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać złożonego od decyzji określającej odwołania, zachodziło prawdopodobieństwo, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane i tym samym ulegnie przedawnieniu przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nie podlega bowiem wykonaniu. Powołane przez organ okoliczności wskazują na uprawdopodobnienie okoliczności, że zobowiązanie podatkowe z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane, albowiem ulegnie przedawnieniu z końcem 2015 r. Wbrew twierdzeniu, zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stopień aktywności strony w postępowaniu podatkowym jest okolicznością związaną z procesem wymiaru, a więc okolicznością nieistotną w kontekście wykonania zobowiązania, aktywność strony ma znaczenie przy badaniu, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Należy również podkreślić w ślad za poglądem zaprezentowanym w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. z 13 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1649/14; z 16 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 2882/15; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3569/15 - CBOSA), że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Regulację zawartą w art. 239b O.p. należy również rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, nr 5, poz. 43). Tym samym nie można zaakceptować takiej wykładni, zgodnie z którą nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś realia sprawy wskazują na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać wniesionego przez stronę odwołania. Wskazać również należy, że organy podatkowe mają możliwość określania wysokości zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. także nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie, wprawdzie niepożądane, znajduje jednak oparcie w obowiązujących przepisach i nie może być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego. Reasumując, przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia (przewidzianego w art. 239 § 2 O.p.), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Jeżeli organ podatkowy powołuje się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Również i z tych powodów należy zaakceptować stanowisko sądu pierwszej instancji, że w sprawie istniało prawdopodobieństwo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że organy prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.