II FSK 1039/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. (obecnie: S. S. A. z siedzibą w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 729/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/GL 729/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w Katowicach na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 6 maja 2015 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Wymieniony wyrok WSA w Gliwicach, jak i pozostałe orzeczenia sadów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu, publikowane SA na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.nsa.orzeczenia.gov.pl. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wójt Gminy M. postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 14 sierpnia 2014 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 2.405.190 zł w części niezapłaconej przez spółkę, tj. 181.648 zł. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja wymiarowa z dnia 14 sierpnia 2014 r. została Spółce doręczona w dniu 19 sierpnia 2014 r. Stwierdził, że wniesienie przez podatnika odwołania od tejże decyzji i brak zapłaty całości podatku do czasu wydania postanowienia, uprawdopodabnia brak zamiaru zapłaty wskazanej w decyzji wymiarowej należności przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Organ powołał się na art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.). Wskazał, że w tej sprawie, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe za rok 2009 przedawnia się z końcem 2014 r., a zatem do upływu terminu przedawnienia pozostało 19 dni. Odnosząc się do art. 239b § 2 O.p. Wójt podał, że prawdopodobieństwo niewykonania decyzji przez podatnika wynika z tego, że spółka nie wykonuje nieostatecznej decyzji wymiarowej, którą wydano w następstwie nieujawnienia przez spółkę powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych oraz nieprowadzenia odpowiedniej klasyfikacji środków trwałych stanowiących infrastrukturę w podziemnych wyrobiskach górniczych. W tym stanie rzeczy wniesienie przez podatnika odwołania uprawdopodabnia brak zamiaru zapłaty wskazanej w decyzji należności. Postanowienie Wójta zostało utrzymane w mocy postanowieniem Kolegium z dnia 6 maja 2015 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie art. 239b § 2 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniesiono, że nie został spełniony warunek uprawdopodobnienia, iż nieostateczna decyzja wymiarowa nie zostanie wykonana. Wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej nie może wystarczać do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że istotę sporu stanowi zagadnienie, czy na gruncie tej sprawy, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące i fakt złożenia odwołania od decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe, czyni prawdopodobnym brak zapłaty zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie sądu pierwszej instancji okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Wskazano, że w rozpatrywanej sprawie należało mieć na uwadze, że decyzja wymiarowa została wydana w dniu 14 sierpnia 2014 r. i doręczona podatnikowi w dniu 19 sierpnia 2014r. Postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 15 grudnia 2014 r. Zatem w tym przypadku istotna jest nie tylko kwestia wniesienia przez spółkę odwołania, ale równocześnie fakt, że od dnia doręczenia decyzji do dnia nadania jej rygoru, spółka nie podjęła działań zmierzających do zabezpieczenia stosownych należności, ani ich dobrowolnej zapłaty. W powiązaniu ze stanowiskiem spółki prezentowanym w toku postępowania wymiarowego (także w odniesieniu do innych lat podatkowych), różniącym się od poglądu organu co do zasadności opodatkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, jest to ważna okoliczność przemawiająca za wnioskiem, że na 16 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istniało prawdopodobieństwo, iż podatnik nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji. Innymi słowy, skoro spółka nie uiściła należności przez prawie 4 miesiące, było prawdopodobne, że nie uczyni tego przez następne 16 dni. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 O.p. oraz wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej samodzielnie - przez oddalenie skargi, pomimo że w zaskarżonym postanowieniu naruszono wymóg uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 2 oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. - przez niedostrzeżenie tych wad przez Sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie i oddalenie skargi, pomimo że w skarżonym postanowieniu nie uwzględniono konieczności respektowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przekroczenie granic kontroli legalności postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej, polegającym na przedstawianiu własnego (niesformułowanego w postanowieniu) uzasadnienia dla postanowienia. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie na rzecz Skarżącej od Strony Przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej Autor wskazał m.in., że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 239b § 1 i 2 O.p. przesłanką nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest łączne spełnienie dwóch warunków: 1) ziszczenia się jednej z przesłanek wymienionych w art. 239 § 1 O.p., a więc w szczególności zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Strona za wadliwe uznaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż doszło do uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krotki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. W jej ocenie postanowienie SKO w Bielsku Białej, utrzymane w mocy zaskarżonym wyrokiem WSA w Gliwicach, zostało wydane z naruszeniem art. 239b § 2 O.p., ponieważ organ wskazał jako okoliczność uprawdopodabniającą, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wyłącznie zbliżający się upływ terminu przedawnienia oraz fakt wniesienia odwołania od decyzji. Strona podkreśla, że instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej ma charakter wyjątkowy i powinna mieć zastosowanie wyłącznie w szczególnie uzasadnionych okolicznościach. Autor skargi kasacyjnej zarzuca również Sądowi pierwszej instancji przekroczenie granic kontroli legalności postanowienia SKO w Bielsku Białej. Podkreślił, że Sąd pierwszej instancji posłużył się argumentem, iż "skoro spółka nie uiściła należności przez prawie 4 miesiące, było prawdopodobne, że nie uczyni tego przez następne dni". Pełnomocnik Spółki wskazał przy tym, że na powyższą okoliczność nie powoływały się organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sedno sporu sprowadza się do ustalenia, czy były podstawy do wydania przez organ podatkowy postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności, a to na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem (§ 1 pkt 4) decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie natomiast do regulacji art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W sprawie nie jest sporne, że postanowienie Wójta Gminy M. w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane 15 grudnia 2014 r., a zatem w sytuacji, gdy okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. był krótszy niż 3 miesiące (de facto wynosił 16 dni). Nie budzi bowiem wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniało się z upływem 31 grudnia 2014 r. Spełniona została zatem przesłanka wydania analizowanego postanowienia wymieniona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Istotne natomiast jest to, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił wystąpienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj., że "uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane". W świetle przytoczonych regulacji, warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239b § 2 O.p. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 O.p., nie może być bowiem utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 O.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 3380/15). Rzeczywiście pewne wątpliwości interpretacyjne może budzić relacja poszczególnych przesłanek zawartych w art. 239b § 1 O.p. do przesłanki wynikającej z § 2 tego artykułu, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 27 sierpnia 2014 r., I FSK 1316/13, a którego wywody w tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela. W piśmiennictwie zauważa się, że osobliwość tego rozwiązania polega na tym, że samo stwierdzenie zaistnienia jednej z wyliczonych w art. 239b § 1 przesłanek pokrywa się niejako z uprawdopodobnieniem (o którym mowa w art. 239b § 2 O.p.), a w każdym razie czyni je bardzo łatwym (Z. Kmieciak, Odwołania w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 76-77). W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 O.p.). Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku (zob. np. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1975/10; z 30 maja 2012 r., II FSK 2333/10; z 10 lipca 2012 r., II FSK 2659/10; z 18 grudnia 2012 r., I FSK 135/12; z 16 stycznia 2014 r., II FSK 1102/13). W innych orzeczeniach zwrócono jednak uwagę, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wskazane w decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie wyłącznie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; z 3 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; z 14 stycznia 2014 r. I FSK 260/13; z 12 marca 2014 r., I FSK 523/12; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13 ). Do ostatniego z wymienionych poglądów przychyla się również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 O.p. stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 O.p.). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jeżeli bowiem istnieje ryzyko, że spodziewany czas postępowania odwoławczego przekroczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (w rozpatrywanym przypadku 31 grudnia 2014 r.), to okoliczność ta może stanowić wystarczające uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W rozpatrywanej sprawie, wbrew stanowisku strony skarżącej, sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie uznał, że skoro nieostatecznia decyzja wymiarowa została wydana w dniu 14 sierpnia 2014 r. (doręczona podatnikowi w dniu 18 sierpnia), a od jej wydania do połowy grudnia 2014 r. spółka nie podjęła żadnych działań zmierzających do dobrowolnej zapłaty należności wykazanej w decyzji lub jej zabezpieczenia (przez okres prawie 4 miesięcy). W ocenie NSA w dostateczny sposób zostało uprawdopodobnione, iż na 16 dni przed upływem terminu przedawnienia (data wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru) spółka nie uiści wykazanych w decyzji należności. W konsekwencji WSA w Gliwicach słusznie skonstatował, że wobec braku uregulowania należności przez okres 4 miesięcy, uprawdopodobnione zostało, że spółka tego nie uczyni w ciągi 16 dni, tj. w przedziale czasowym jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia. Warto również podkreślić, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12 oraz w wyroku z 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13, że w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, http:orka.sejm.gov.pl). Reasumując, organ podatkowy zasadnie wypełniając warunek wynikający z art. 239b § 2 O.p., wskazał na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył także zarzucanych w skardze kasacyjnej art. 134 § 1, art. 3 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzupełniając konstatacje organu o stwierdzenie, jak długi okres od doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pozostawał do upływu terminu przedawnienia, Sąd w istocie działał w granicach sprawy. Wypada przy tym przypomnieć, że stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. podstawą uwzględniania skargi (w przypadku naruszenia przepisów procesowych) jest tylko takie ich naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka zaś sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie zachodzi. Z kolei art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. mają w istocie charakter przepisów ustrojowych. Do ich naruszenia mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Ewentualne naruszenie przez sąd przy rozstrzygnięciu sprawy prawa materialnego czy procesowego nie oznacza, że sąd ten uchybił wynikającemu z art. 3 p.p.s.a. zakresowi kontroli działalności administracji publicznej. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z dyspozycją art. 3 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zidentyfikowane zostały niezbędne przesłanki, na jakich Sąd pierwszej instancji oparł swoje stanowisko o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie podatkowe bez nadania rygoru decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. To sprawia, że za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uwzględniając wszystkie powyższe argumenty Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż w sprawie niniejszej wystąpiły przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., pozwalające na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.