I SA/Gl 729/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. 1. Pełnomocnik A S.A. w K. (dalej: spółka) wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. (dalej: Kolegium) z dnia [...]r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy M. (dalej: Wójt) w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. 2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy. 2.1. Wójt postanowieniem z dnia [...]., nr [...], nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł w części niezapłaconej przez spółkę, tj. [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja wymiarowa z dnia [...] została spółce doręczona w dniu 19 sierpnia 2014 r. Stwierdził, że wniesienie przez podatnika odwołania od tejże decyzji i brak zapłaty całości podatku do czasu wydania postanowienia, uprawdopodabnia brak zamiaru zapłaty wskazanej w decyzji wymiarowej należności przed upływem terminu przedawniania zobowiązania podatkowego. Organ powołał się na art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.). Wskazał, że w tej sprawie, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe za rok 2009 przedawnia się z końcem 2014 r., a zatem do upływu terminu przedawnienia pozostało 19 dni. Odnosząc się do art. 239b § 2 o.p. Wójt podał, że prawdopodobieństwo niewykonania decyzji przez podatnika wynika z tego, że spółka nie wykonuje nieostatecznej decyzji wymiarowej, którą wydano w następstwie nieujawnienia przez spółkę powstałych z mocy prawa zobowiązań podatkowych oraz nieprowadzenia odpowiedniej klasyfikacji środków trwałych stanowiących infrastrukturę w podziemnych wyrobiskach górniczych. W tym stanie rzeczy wniesienie przez podatnika odwołania uprawdopodabnia brak zamiaru zapłaty wskazanej w decyzji należności. 2.2. Postanowienie Wójta zostało utrzymane w mocy postanowieniem Kolegium z dnia [...] nr [...]. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że organ I instancji powołał się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. a zatem uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 o.p. powinno odnosić się do tej właśnie przesłanki. Dalej Kolegium stwierdziło, że jest wysoce prawdopodobnym, że podatnik mający świadomość rychłego zakończenia biegu terminu przedawnienia będzie zwlekał z dobrowolną zapłatą licząc na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przed zastosowaniem wobec niego środków egzekucyjnych. W tej sprawie okres pozostały do upływu terminu przedawnienia, w dniu wydania postanowienia, przez Wójta wynosił 16 dni. Zatem prawdopodobne było, że podatnik nie uiści należności wynikającej z decyzji wymiarowej. Dodatkowo Kolegium wskazało, że w toku postępowania wymiarowego spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem Wójta co do zasadności opodatkowania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Spółka wniosła odwołanie także od decyzji dotyczących innych lat podatkowych (2004, 2006, 2010 i 2011), które wydano na gruncie zbieżnego stanu faktycznego i prawnego. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 239b § 2 o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu podniesiono, że nie został spełniony warunek uprawdopodobnienia, iż nieostateczna decyzja wymiarowa nie zostanie wykonana. Wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji wymiarowej nie może wystarczać do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Rygor ten może bowiem być nadany tylko decyzji nieostatecznej. Wniesienie odwołania od decyzji jest warunkiem koniecznym, ale nie warunkiem wystarczającym do nadania rygoru. W innym przypadku ustawodawca nie zawarłby w art. 239b § 2 o.p. dodatkowego obowiązku w zakresie uprawdopodobnienia, a możliwość nadania rygoru wynikałaby tylko z art. 239 § 1 pkt 4 o.p. Poza tym okoliczność, że spółka kwestionowała sposób opodatkowania elementów wyrobiska górniczego na etapie postępowania wymiarowego oraz że do upływu terminu przedawnienia pozostało kilkanaście dni, także nie uzasadniało nadania rygoru. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga nie jest zasadna i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) podlega oddaleniu. 5. Istotę sporu stanowi zagadnienie, czy na gruncie tej sprawy, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące i fakt złożenia odwołania od decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe, czyni prawdopodobnym brak zapłaty zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia. Spór dotyczy więc prawidłowości zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. Zgodnie z powołaną regulacją, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.). 6. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 tej ustawy wystarczy uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie z istoty swej nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. 7. W dalszej kolejności, Sąd zauważa, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej i zbliżającym się terminem przedawnienia tego zobowiązania, a nie z sytuacją majątkową podatnika. Zatem konieczność dokonania przez organy podatkowe ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika dotyczy przesłanek dających podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, przewidzianych w art. 239b § 1 pkt 2 i 3 o.p. W sytuacji natomiast, gdy nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności - tak jak w tej sprawie - organy wskazują, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 o.p.), spełnienie przesłanki z § 2 tego przepisu, to jest uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania, powinno mieć za punkt odniesienia przesłankę wskazującą na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r., I SA/Gl 618/14, Lex nr 1643320). Konieczne jest zatem wskazanie takich okoliczności faktycznych, które potwierdzają, że z tego właśnie powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Nie mają tu zasadniczego znaczenia okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku, o których mowa w art. 239b § 1 punkt 1-3 o.p. Sąd podziela poglądy prezentowane w wyrokach NSA z dnia: 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 911/10; 19 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1034 - 1037/11; 9 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1041/11; 3 lipca 2013 sygn. akt I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12; 12 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 523/13; 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1272/13; 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1316/13 - opubl. w CBOSA). 8. Jak wyżej wskazano, okoliczność upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza, że zobowiązany na pewno nie wykonana dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, prezentowany w orzecznictwie, że okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia może uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania dopiero łącznie z innymi okolicznościami faktycznymi danej sprawy, na podstawie których można wnioskować, że zobowiązanie nie zostanie jednak wykonane. Za wywodami przedstawionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1272/13, Sąd stwierdza, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie niestatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania praw lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p. potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując między innymi, że art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślano także, że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmowy kadencja VI nr 951, www.sejm.gov.pl). Za trafne uznać należy także stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1807/12, że odmienna wykładnia art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. jest niezasadna i w istocie przekreśla znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. Jeżeli bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia. W wyroku tym zwrócono także uwagę na potrzebę wykładni powyższych przepisów w perspektywie art. 84 Konstytucji ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa (por. wyrok TK z dnia 21 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt P 26/10, publ. OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43). 9. Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy Sąd stwierdza, że treść zaskarżonego postanowienia uzasadnia stanowisko, że organ uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z uwagi na wskazany przez ustawodawcę krótki okres czasu do upływu terminu przedawnienia. Pełnomocnik spółki koncentruje się tylko na jednym argumencie przytaczanym przez organy podatkowe, tj. na wniesieniu odwołania od decyzji nieostatecznej. Jest to podejście zdecydowanie zbyt powierzchowne. Na gruncie tej sprawy należy bowiem mieć na uwadze, że decyzja wymiarowa została wydana w dniu [...] i doręczona podatnikowi w dniu 19 sierpnia 2014 r. Postanowienie nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu [...]. Zatem w tym przypadku istotna jest nie tylko kwestia wniesienia przez spółkę odwołania, ale równocześnie fakt, że od dnia doręczenia decyzji do dnia nadania jej rygoru, spółka nie podjęła działań zmierzających do zabezpieczenia stosownych należności, ani ich dobrowolnej zapłaty. Był to okres prawie 4 miesięcy. W powiązaniu ze stanowiskiem spółki prezentowanym w toku postępowania wymiarowego (także w odniesieniu do innych lat podatkowych), różniącym się od poglądu organu co do zasadności opodatkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, jest to ważna okoliczność przemawiająca za wnioskiem, że na 16 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istniało prawdopodobieństwo, iż podatnik nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji. Innymi słowy, skoro spółka nie uiściła należności przez prawie 4 miesiące, było prawdopodobne, że nie uczyni tego przez następne 16 dni. Zdaniem Sądu nie ma żadnych wskazań na rzecz stanowiska, że gdyby nie dokonana na podstawie decyzji opatrzonej w rygor natychmiastowej wykonalności czynność pobrania należności u zobowiązanego w dniu 23 grudnia 2014 r. (por. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 25 marca 2015 r.) spółka przed dniem 1 stycznia 2015 r. dokonałaby stosownej, dobrowolnej zapłaty. W kontekście braku uregulowania należności przez okres 4 miesięcy, za nieracjonalne należałoby uznać działania jej organów, polegające na zapłacie podatku, co do którego zobowiązanie za 16 dni, a licząc od 23 grudnia, za 8 dni przestałoby istnieć. W interesie spółki oczywiste było nieuregulowanie należności wynikającej z decyzji co także stanowi argument na rzecz tezy o dostatecznym uprawdopodobnieniu spornej okoliczności. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie w dostateczny sposób uzasadniono nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, z uwagi na istniejące prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie naruszył prawa, a w szczególności art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p. 10. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.