II FSK 3512/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. spółka z o. o. spółka komandytowa z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1620/15 w sprawie skargi I. spółka z o. o. spółka komandytowa z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. spółka z o. o. spółka komandytowa z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 lipca 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 1620/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę I. spółka z o.o. spółka komandytowa we W. (dalej: Spółka, strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIS, organ) z 12 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie: odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania kontrolnego. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że W toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS, organ I instancji) postanowił o wyłączeniu z akt postępowania kontrolnego - ze względu na interes publiczny następujących dokumentów: zestawienia danych deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres od 1 stycznia 2011 r. do 5 stycznia 2015 r., z wyjątkiem danych stanowiących rozliczenie listopada 2014 r.; wydruku z podsystemu kontrola dotyczących danych osobowych P. K. i M. K. (dalej: świadkowie), przesłuchanych w charakterze świadka. Organ uznał, że wyłączone zestawienia danych z deklaracji podatkowych wykraczały poza zakres kontroli, ponadto zakres umocowania pełnomocnika strony – doradcy podatkowego S. Z. (dalej też: doradca podatkowy) obejmował jedynie kontrolę za listopad 2014 r. W odniesieniu do wyłączonych wydruków dotyczących danych osobowych w/w świadków, NUS stwierdził, że wydruki te zawierały nie tylko imię i nazwisko, czy adres zamieszkania, ale również informacje szczegółowe, np. o numerach rachunków bankowych. Udostępnienie ich w toku postępowania kontrolnego, stanowiłoby naruszenie prawa do ochrony danych osobowych – art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1182; dalej: u.o.d.o.) oraz naruszałoby zasadę zaufania obywateli do organów. W rezultacie NUS postanowieniem z 19 marca 2016 r., wydanym na podstawie art. 179 § 2 i art. 216 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p), odmówił stronie zapoznania się z ww. wyłączonymi dokumentami. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że wyłączenie wymienionych dokumentów było konieczne ze względu na interes publiczny, poprzez dążenie do pełnej realizacji prawa podatkowego, które mieści się w kategorii interesu publicznego, postrzeganego także jako prawo do ochrony wszystkich obywateli w zakresie ich danych osobowych, o czym stanowi art. 1 u.o.d.o. Organy administracji publicznej mają też obwiązek zachowania tajemnicy skarbowej. NUS dodał, że w sprawie nie postawiono interesu publicznego nad prawem strony do udziału w czynnościach kontrolnych w postaci wglądu do akt sprawy, ponieważ wyłączone dokumenty nie wpłynęły na ustalenia kontroli. Ponadto wyjaśnił, powołując się na wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 229/08, że wyłączone zestawienia danych z deklaracji nie stanowiły dowodów w sprawie, gdyż wykraczają one poza zakres kontroli. Ochrona interesu publicznego nie pozostaje więc w sprzeczności z zasadą proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W zażaleniu na w/w postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 121 i art. 123 - O.p. podnosząc, że ona jak i reprezentujący ją pełnomocnik mają prawo wglądu do całości akt sprawy, niezależnie od tego jakie dokumenty organ postanowił zgromadzić i bez względu na zakres kontroli podatkowej. DIS po rozpatrzeniu zażalenia Spółki postanowieniem wymienionym na wstępie utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W motywach wyjaśnił, że skorzystanie przez organ z art. 179 § 1 O.p. stanowiącego wyjątek od realizacji określonego w art. 178 O.p. prawa strony do wglądu w akta sprawy, uwarunkowane jest wystąpieniem interesu publicznego, które musi być w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania. Tym samym, stosując tryb o którym mowa w art. 179 § 1 i 2 O.p., organ powinien mieć na uwadze zarówno prawo strony do skorzystania z jej procesowych uprawnień w zakresie zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku kontroli podatkowej, jak i ochronę danych osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonym postępowaniem, które występują w aktach sprawy. Oceniając zasadność wyłączenia materiałów z uwagi na ochronę danych osobowych w/w świadków organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.d.o., stwierdził, że w tej sprawie przesłanka interesu publicznego, jako podstawy wyłączenia ww. dokumentów z akt sprawy ma ratio legis z uwagi na to, że w interesie publicznym leży konieczność ochrony danych identyfikujących adresy zamieszkania oraz numery rachunków bankowych świadków. Odnośnie wyłączenia wygenerowanego z systemu zestawienia danych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 5 stycznia 2015 r., organ wskazał, że dla każdej sprawy zakłada się odrębne akta. Oznacza to, że na podstawie art. 178 O.p. kontrolowany lub jego pełnomocnik mają prawo dostępu do akt konkretnej sprawy, w tym przypadku - sprawy dotyczącej kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT za listopad 2014 r. Wskazując, że kontrola podatkowa realizowana jest w trybie określonym w art. 281a O.p., DIS zauważył, że zakres reprezentacji strony przez doradcę podatkowego w przedmiotowej sprawie jest ograniczony zakresem tej kontroli. W konsekwencji, w sytuacji pozostawienia przez kontrolujących w aktach sprawy dokumentów wewnętrznych urzędu, dotyczących innych okresów rozliczeniowych kontrolowanego, ewentualne ich okazanie reprezentantowi kontrolowanego, stanowiłoby przekroczenie jego zakresu umocowania. Organ stwierdził, że mając na względzie dyspozycję art. 179 § 1 i 2 O.p., zachodzi przesłanka interesu publicznego, jako podstawa wyłączenia ww. dokumentów z akt sprawy, z uwagi na to, że w interesie publicznym leży przestrzeganie przez organ podatkowy zasady legalizmu, która w tym konkretnym przypadku realizowana jest poprzez stosowanie przepisów regulujących instytucję osoby reprezentującej kontrolowanego, o której mowa w art. 281a O.p. W tej sytuacji, w/w dane nie mogły być udostępnione reprezentantowi kontrolowanego. W ocenie DIS, nie została więc naruszona zasada czynnego udziału strony (art. 123 § 1 O.p.). W skardze do Sądu I instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 178, art. 179 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 129 O.p. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu wniósł o jej oddalenie,. Sąd wyrokiem wymienionym na wstępie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach wyjaśnił, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy organy orzekając w sprawie orzeczenia o odmowie zapoznania się przez stronę (jej pełnomocnika) z dokumentami wyłączonymi z akt kontroli podatkowej w postaci zestawienia danych z deklaracji VAT-7, VAT-7K, VAT-7D za okres od 1 stycznia 2011 r. do 5 stycznia 2015 r. (z wyjątkiem danych stanowiących rozliczenie listopada 2014 r.) oraz wydruku z podsystemu kontrola dotyczących danych osobowych świadków, przesłuchanych w tym charakterze, wykazały istnienie przesłanki interesu publicznego. WSA przypomniał, że zgodnie z art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Zaznaczył, że nie ulega wątpliwości, że określone w art. 178 § 1 O.p. prawo strony, stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Jednakże podkreślił, że określone w art. 178 § 1 O.p. prawo strony nie jest absolutne i może zostać ograniczone z uwagi na wyjątek uregulowany w art. 179 § 1 O.p., wedle którego przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Z punktu widzenia tej sprawy i powstałego między stronami sporu, istotne znaczenie ma przesłanka interesu publicznego. Ponieważ użyte w art. 179 § 1 O.p pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, dlatego ustalenie tej przesłanki musi mieć oparcie w konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy, tym bardziej, że nie należy ono do tzw. uznania administracyjnego. Odwołując się do poglądów orzecznictwa WSA wskazał, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. Ze względu na tak rozumiany "interes publiczny" organ jest umocowany do wyłączenia z akt sprawy dokumentów. Sąd przypomniał, że DIS interes publiczny usprawiedliwiający wyłączenie z akt sprawy dokumentów dotyczących innych okresów rozliczeniowych strony w podatku VAT, upatrywał w zakresie kontroli, która dotyczyła jedynie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. Wyłączenie danych świadków, wywiódł natomiast z zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej i prawa tych świadków do ochrony danych identyfikujących ich adresy zamieszkania i numery rachunków bankowych. Sąd nie zgodził się z pełnomocnikiem, że powinien mieć zapewniony wgląd do każdego dokumentu zgromadzonego w aktach sprawy w ramach prowadzonego postępowania, niezależnie od tego, czy treść takich dokumentów jest zgodna z zakresem tego postępowania. Podkreślił, że złożone do akt kontroli upoważnienie do reprezentowania skarżącej (z 2 lutego 2015 r.) zostało udzielone doradcy podatkowemu w trybie określonym w art. 281a O.p., który ma zastosowanie tylko w kontroli podatkowej. Zakres tak udzielonego umocowania określa natomiast § 2 art. 281a O.p., zgodnie z którym, jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Sąd podkreślił, że na tle tak wyznaczonego ustawą zakresu upoważnienia wykształcił się w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że osoby reprezentujące podatnika, o których mowa w art. 281a O.p. nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 O.p. Taka osoba nie ma obowiązku udzielania wyjaśnień, których może udzielić bezpośrednio kontrolowany bądź za pośrednictwem pełnomocnika, czyli wykraczających poza obowiązki związane z zapewnieniem warunków do przeprowadzenia kontroli. Niewątpliwie więc, ustanowiony na podstawie art. 281a O.p. zakres reprezentacji kontrolowanego ograniczony jest zakresem kontroli podatkowej w danej sprawie i przedstawione rozumowanie prowadzi do wniosku, że doradca podatkowy mógł mieć dostęp tylko do materiału dowodowego dotyczącego kontroli w zakresie podatku VAT za listopad 2014 r. Za istotną WSA uznał również okoliczność faktyczną, na którą powołał się NUS, że wyłączone zestawienia deklaracji nie stanowią dowodu w sprawie, z uwagi na to, że dotyczą innych okresów rozliczeniowych, niż kontrolowany, co oznacza, że pozostają poza zakresem przedmiotowej kontroli, a zatem, nie mają dla ustaleń tej kontroli znaczenia dowodowego. Tym samym, z uwagi na obowiązującą organy podatkowe zasadę legalizmu, która niewątpliwie wiąże się także z ochroną interesu publicznego, zasadne było, zdaniem Sądu, wyłączenie wymienionych zestawień deklaracji VAT, gdyż wykraczały one poza zakres badanego miesiąca i jako takie, nie stanowiły dowodów w sprawie. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, wyłączone dokumenty nie mogły mieć istotnego wpływu na ustalenia prowadzonej kontroli. Jednocześnie WSA uznał zarzuty naruszenia art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p. i art. 129 O.p. za bezzasadne. Podobnie ocenił zarzuty odnoszące się do uniemożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi z akt kontroli danymi w/w świadków w zakresie ich adresów zamieszkania i rachunków bankowych. W ocenie Sądu, wyłączenie i odmowa umożliwienia skarżącej (jej pełnomocnikowi) zapoznania się z wyłączonymi danymi personalizującymi świadków jest odmową leżącą w interesie publicznym, wskazanym jako przesłanka zastosowania art. 179 § 1 O.p. Podkreślił, że organ w wyniku rozważania interesu strony i interesu publicznego, ograniczył zakres tej odmowy, pozbawiając stronę (jej pełnomocnika) możliwości zapoznania się tylko z tymi właśnie danymi świadków, a nie całością dokumentu. Było to zaś podyktowane ochroną danych osób fizycznych, które były związane ze sprawą skarżącej jedynie pośrednio. Przedmiotowe dane noszą bowiem znamiona danych wrażliwych, które zasadnie organ odwoławczy uznał jako te, które mógł przetwarzać wyłącznie organ prowadzący wobec skarżącej kontrolę i to w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.d.o. Aby właśnie uniknąć naruszenia prawa osób przesłuchanych w charakterze świadka, pośrednio związanych z przedmiotową sprawą, organ zasadnie uniemożliwił stronie zapoznanie się z wyłączonymi danymi obejmującymi adresy zamieszkania i numery rachunków bankowych. WSA przypomniał, że pod pojęciem "interesu publicznego" mieści się dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. Ustosunkowując się natomiast do argumentów skargi, dotyczących uzupełnienia i rozszerzenia przez DIS motywów NUS, Sąd zwrócił uwagę, że każda sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonego postanowienia, ale ponowne rozstrzygnięcie sprawy, z uwzględnieniem w tym wypadku zarzutów zażalenia, do których organ odwoławczy odnosi się i ocenia w uzasadnieniu wydanego przez siebie postanowienia o charakterze merytorycznym. Fakt przedstawienia przez DIS w uzasadnieniu postanowienia NUS szerszej i szczegółowszej argumentacji wynika właśnie z możliwości ponownego rozpoznania sprawy i ustosunkowania się do zarzutów zażalenia. Zaprezentowana przez organ argumentacja prowadzi natomiast do prawidłowej konstatacji, że w sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego, która stanowiła podstawę do zgodnego z prawem ograniczenia stronie (jej pełnomocnikowi) przez organ I instancji dostępu do materiałów wyłączonych w trybie art. 179 § 1 O.p. Podsumowując, Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 178, art. 179, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 129 - O.p. W skardze kasacyjnej na w/w wyrok Spółka reprezentowana przez w/w doradcę podatkowego, na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a., zaskarżyła orzeczenie w całości, wniosła o jego uchylenia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie tj.: a/. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 178, art. 179, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 129 Op. poprzez nieuchylenie postanowienia, w którym w sposób nieuprawniony odmówiono stronie dostępu do dokumentów z akt sprawy, b/. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 281a O.p. oraz art. 137, art. 292 O.p. - poprzez nieuchylenie postanowienia w wyniku uznania, że pełnomocnik jest "osobą upoważnioną", a nie "pełnomocnikiem", c/. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 281a oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, oraz art. 129 O.p. - poprzez nieuchylenie postanowienia w wyniku uznania, że osoba upoważniona jest ograniczona zakresem kontroli podczas realizacji prawa strony - dostępu do dokumentów znajdujących się w aktach, d/. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 129 O.p. - poprzez w szczególności nieuchylenie postanowienia, w wyniku czego doprowadzono do sytuacji, w której pełnomocnik został ograniczony zakresem kontroli w realizacji prawa dostępu do dokumentów znajdujących się w aktach, e/. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 217 O.p. – poprzez nieuchylenie postanowienia, w wyniku czego uznano, że DIS mógł rozszerzyć uzasadnienie NUS w swojej decyzji. Strona wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DIS nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Ocenę zarzutów skargi kasacyjnej w sprawie należy poprzedzić kilkoma ogólnymi uwagami, dotyczącymi wymogów jej sporządzania i zakresu związania jej podstawami, albowiem znajdują one przełożenie na kontrolę zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Drugim nieodzownym elementem skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie. Winno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. W przypadku postawienia zarzutów naruszenia prawa procesowego należy precyzyjnie wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych – tzn. że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi kasacyjnej, które zostały wadliwie skonstruowane. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony. Ocena wniesionego środka odwoławczego przeprowadzona w świetle powyższych uwag dowodzi, że został on sformułowany w sposób nie w pełni odpowiadający powyższym wymogom – o czym poniżej. Niemniej jednak stwierdzone wady nie dyskwalifikują skargi kasacyjnej w stopniu uzasadniającym jej odrzucenie. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej w pkt a,c,d,e tj. - art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 127, art. 129, art. 178, art. 179, art. 217 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na wymienieniu tych przepisów, natomiast nie uzasadnił w jaki konkretnie sposób doszło do naruszenia każdego z nich i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Co ważne, w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, że nie wystarczy w skardze kasacyjnej wymienić w luźny sposób kilku przepisów. Trzeba wskazać indywidualne uzasadnienie dla każdego zarzutu formułowanego wobec każdego z tych przepisów, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną naruszył Sąd I instancji (wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 289/18). Dlatego pozostawianie zarzutów naruszenia w/w przepisów bez jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego skutkuje ich nieuwzględnieniem. Skarga kasacyjna charakteryzuje się również znacznym stopniem niestaranności w samym powołaniu w jej osnowie norm prawnych do których naruszenia w tej sprawie zdaniem pełnomocnika doszło. Przepisy: art. 178 O.p., art. 179 O.p., art. 217 O.p., art.137 O.p. składają się z wielu jednostek redakcyjnych, o dużej zawartości normatywnej. Brak precyzyjnego wskazania, który paragraf, czy też punkt tych przepisów został naruszony, uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny, mimo w/w ułomności skargi kasacyjnej, mając jednakże na uwadze treść wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2006 r. (I OPS 4/05, ONSAiWSA, 2006/2/39) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r. (SK 63/05, OTK -A 2006/8/108) rozpoznał skargę kasacyjną co do istoty, uznając że warto zwrócić uwagę na kwestie prawne, które legły u podstaw rozpoznawanej sprawy, a które prawidłowo wyjaśnił w motywach zaskarżonego wyroku Sąd I instancji. W pierwszej kolejności w skardze kasacyjnej zakwestionowano stanowisko organów [zaakceptowane przez WSA], co do tego, że – po pierwsze, w sprawie wystąpiła "osoba upoważniona" ustanowiona w trybie art. 281a O.p. a nie pełnomocnik, po drugie, że osoba upoważniona jest ograniczona zakresem kontroli podczas realizacji prawa strony [tu - dostępu do dokumentów znajdujących się w aktach]. Autor skargi kasacyjnej przy tym stanowczo akcentował, że "W aktach kontroli podatkowej nigdzie nie znajduje się pisemne oświadczenie woli podatnika wyznaczające osobę pełnomocnika jak osobę, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej w trybie art. 281a Op." [k- 4 skargi kasacyjnej]. Nadto, polemizując ze stanowiskiem organów ograniczył się przede wszystkim do przedstawienia ogólnych poglądów judykatury oraz piśmiennictwa i to głównie w odniesieniu do zagadnienia pełnomocnictwa (art. 136 i art. 37 O.p.). W tym stanie rzeczy, należy na wstępie podkreślić, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w aktach sprawy znajduje się pismo – "Upoważnienie", z treści którego ewidentnie wynika: "Upoważniam w trybie artykułu 281a ordynacji podatkowej Pana S. Z. doradcę podatkowego (.....) do reprezentowania mnie w zakresie kontroli podatkowej (.)." [k-13 akt administracyjnych]. Należy więc zauważyć, że kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 9 stycznia 2015 r. Upoważnienie natomiast nosi datę - 2 luty 2015 r. Podpisał je prezes zarządu. Zatem, twierdzenia strony nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Warto też dodać, że analiza całości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia wątpliwości - dokument ten został poddany ocenie WSA. Odnosząc się natomiast do przedstawionych w tym zakresie motywów skargi kasacyjnej, Skład orzekający za właściwe uznał odwołanie się do stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z 6 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2589/12, które podziela, i z którego jasno wynika, że stosownie do treści art. 281a § 1 O.p., podatnicy, płatnicy, inkasenci oraz następcy prawni mogą, w formie pisemnej, wyznaczyć osobę fizyczną, która będzie upoważniona do ich reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej, oraz zgłosić tę osobę naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Z kolei, w myśl art. 281a § 2 O.p., jeżeli upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że osoba wyznaczona jest uprawniona do działania w zakresie odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, wyrażenia zgody, o której mowa w art. 282b § 3, odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, zakończenia kontroli podatkowej, złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych. Sąd ów podkreślił, że należy odróżnić instytucję upoważnienia do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej uregulowaną w art. 281a § 1 ord. pod. (dział VI O.p.) od pełnomocnictwa procesowego, normowanego w dziale IV O.p. Są to dwie odmienne instytucje. Stosownie do treści art. 292 O.p.w sprawach nieuregulowanych w dziale VI odpowiednio zastosowanie mają m.in. przepisy art. 135-138 O.p. Jednakże, nie powinno budzić wątpliwości, że osoby o których mowa w art. 281a O.p., nawet gdy są profesjonalnymi pełnomocnikami, nie są pełnomocnikami kontrolowanego w rozumieniu art. 136 O.p. Są to tylko osoby wskazywane przez podatnika, celem jego reprezentacji w postępowaniu kontrolnym. Pogląd taki reprezentuje tak doktryna, jak i orzecznictwo (patrz np. Komentarz Ordynacja podatkowa LexisNexis Wyd.8, str. 1064, czy orzeczenia: NSA z 12 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 519/08, WSA - I SA/Kr 2025/11 z 20 stycznia 2012 r. czy I SA/Ke 116/14 z 18 marca 20140). Stanowisko WSA przyjęte w zaskarżonym wyroku wpisuje się w zaprezentowaną powyżej linię orzecznictwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd I instancji przyjął, że ustanowiony na podstawie art. 281a O.p. zakres reprezentacji kontrolowanego ograniczony jest zakresem kontroli podatkowej, co w konsekwencji w warunkach tej sprawy oznaczało, że doradca podatkowy mógł mieć dostęp tylko do materiału dowodowego dotyczącego kontroli w zakresie podatku VAT za listopad 2014 r. Wyłączone zestawienia deklaracji nie stanowiły dowodu w sprawie, z uwagi na to, że dotyczyły innych okresów rozliczeniowych, niż kontrolowany, a więc pozostawały poza zakresem przedmiotowej kontroli. Trafnie w tej mierze odwołano się do obowiązującej organy podatkowe zasady legalizmu, bez wątpienia wiążącej się z ochroną interesu publicznego. Skarga kasacyjna nie podważyła prawidłowości rozumowania Sądu I instancji i trafności wyciągniętych przez niego wniosków. Nie dowiedziono, by wyłączone dokumenty mogły mieć istotny wpływ na ustalenia prowadzonej kontroli. W przedstawionej NSA skardze kasacyjnej brak jest czytelnego wykazania istotnego wpływu na rozstrzygnięcie naruszeń przepisów wymienionych w pkt b) i c) osnowy skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela także stanowisko Sądu I instancji, co do wyłączenia i odmowy umożliwienia stronie (jej pełnomocnikowi) zapoznania się z wyłączonymi danymi personalizującymi świadków [tj, w zakresie ich adresów zamieszkania i rachunków bankowych]. Należy w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Powołany przepis stanowi realizację zasady względnej jawności postępowania podatkowego oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak wskazuje się w piśmiennictwie: "Zasady te stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania podatkowego przez udostępnianie jej akt postępowania. Takie uprawnienie sprzyja stronie postępowania w należytym ustosunkowaniu się do niekiedy bardzo obszernego materiału dowodowego. Omawiana regulacja wzmacnia zatem pozycję strony w postępowaniu" (por. Etel Leonard (red.), Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2018). Niemniej jednak, wyjątek od uprawnienia unormowanego we wskazanym powyżej przepisie ustanowiono w art. 179 § 1 O.p., w myśl którego, przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie DIS odpowiadało prawu. Organ w sposób jasny i nie budzący wątpliwości wykazał, że w sprawie zaistniała przesłanka interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 O.p., tj. że pod tym pojęciem mieści się dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają one istotne dane o tych podmiotach. Nie sposób też nie dostrzec, że organ nie pozbawił strony (jej pełnomocnika) możliwości zapoznania się z całością dokumentu, a tylko z danymi świadków w zakresie ich adresów zamieszkania i rachunków bankowych, to jest z danymi noszącymi bez wątpienia znamiona danych wrażliwych. Zasadnie DIS uznał je jako te, które mógł przetwarzać wyłącznie organ prowadzący wobec skarżącej kontrolę i to w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 5 u.o.d.o. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisów wyszczególnionych w pkt a) d) osnowy skargi kasacyjnej uznać należało za chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sądu I instancji co do kontrargumentów przedstawionych w uzasadnieniu wyroku - w odpowiedzi na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności . Przede wszystkim należy podkreślić, że zasadą w postępowaniu odwoławczym powinno być dążenie do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji, zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Realizuje ono bowiem najpełniej zasadę szybkości postępowania wynikającą z art. 125 tej ustawy. W świetle akt sprawy nie ulega wątpliwości, że postępowanie odwoławcze spełniało wymogi, o których mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Sprawa była dwukrotnie przedmiotem rozpatrzenia różnych organów podatkowych, a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że organ odwoławczy nie ograniczył się do kontroli organu I instancji, lecz przeprowadził postępowanie i autonomiczne dokonał oceny zgromadzonych sprawie dowodów. Istotą postępowania odwoławczego nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonego postanowienia, ale ponowne rozstrzygnięcie sprawy, z uwzględnieniem w tym wypadku zarzutów zażalenia, do których organ odwoławczy odnosi się i ocenia w uzasadnieniu wydanego przez siebie postanowienia o charakterze merytorycznym. Uznając z powyższych względów, że skarga kasacyjna, nie jest zasadna Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji