I FSK 1853/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1445/15 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2015 r. nr [...], 3. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 1017 (słownie: tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z 22 kwietnia 2016 r., wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1445/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zamiennie jako "skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 30 stycznia 2015 r., nr IPP1/443-1300/14-2/MPe (dalej zamiennie jako "organ"), dotyczącą podatku od towarów i usług. W wyroku tym Sąd uznał, że stanowisko Ministra Finansów, zawarte w następujących tezach: - "... świadczenie wnioskodawcy polegające na sprzedaży produktów żywnościowych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) - które Spółka klasyfikuje jako usługę związaną z wyżywieniem - stanowi kompleksową usługę restauracyjną. Istotą świadczeń złożonych (kompleksowych) jest ich niepodzielność.", - "... usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) - obejmująca dostawę produktu - co do zasady w całości podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Natomiast w sytuacji, gdy usługa ta obejmuje dostawę produktu żywnościowego lub napoju wymienionego w poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia, w całości jest opodatkowana stawką podstawową (23%)". Rozporządzenie, o którym tu mowa, to rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz.1719, dalej również jako "rozporządzenie wykonawcze"). W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie prawa materialnego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji z powodu naruszenia przez organ art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") wskutek wydania interpretacji nie uznającej stanowiska skarżącej za prawidłowe. Naruszenie prawa materialnego dotyczyć ma: - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") przez wadliwe zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania i przyjęcie, że usługa związana z wyżywieniem jest nierozerwalnie związana ze sprzedażą produktów w lokalach gastronomicznych i stanowi usługę kompleksową, opodatkowaną stawką 8 lub 23 %, przy jednoczesnej odmowie wydzielenia z niej usługi gastronomicznej, pomimo uzasadnienia gospodarczego i ekonomicznego dla dokonania rozliczeń z uwzględnieniem zróżnicowania stawki dla usługi oraz dostawy produktów, - § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego przez uznanie, że stawka 23 % znajduje zastosowanie do całości usługi restauracyjnej, jeżeli w jej ramach dochodzi do wydania produktu wymienionego w poz. 7, a nie tylko do tej części, którą należy przypisać do tego produktu. W uzasadnieniu swej skargi Spółka stwierdziła, że nie istnieją żadne przesłanki ku temu, by w przypadku usług gastronomicznych a priori zakładać, że ta złożona usługa nigdy z punktu widzenia celowości i sensu ekonomicznego nie powinna być dzielona. Możliwa jest sytuacja, kiedy usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem) będzie opodatkowana różnymi stawkami, co wynika z przytoczonych w skardze interpretacji Ministra Finansów. W swym wyroku Sądu I instancji nie uwzględnił fundamentalnej zasady, w myśl której - każde świadczenie dla potrzeb VAT powinno być uznane za odrębne i niezależne, i dopiero wówczas, gdy świadczenia dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą całość w aspekcie gospodarczym, których rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, stanowią świadczenie jednolite dla celów VAT. Istotna w takich rozważaniach jest perspektywa nabywcy i ona powinna być podstawą ustalenia, jaki jest charakter świadczenia. Za świadczenia odrębne uznać należy świadczenia wykonane przez jednego podatnika na rzecz jednego nabywcy, które, nawet jeśli są ze sobą powiązane, to jednak mogą być traktowane rozłącznie, co nie wpływa na charakter żadnego z nich i nie sprawia, że wartość tych świadczeń będzie inna z punktu widzenia nabywcy, niż gdyby świadczenia te były uznane za złożone. Usługi gastronomiczne świadczone przez Spółkę są, z punktu widzenia klienta, traktowane rozłącznie. Najpierw klient nabywa towar, a później decyduje, czy skorzysta z usługi gastronomicznej, co nie jest obowiązkowe. Usługi te mogą być rozdzielone, a zatem nie powinny być traktowane jako niepodzielne świadczenie kompleksowe. Spółka podniosła jednocześnie, że zróżnicowanie stawek VAT w przypadku usługi gastronomicznej, będące wynikiem świadczenia różnych towarów, jest przewidziane wprost przepisami rozporządzenia wykonawczego. Co do zasady usługa ta jest opodatkowana stawką 8%, ale z wyłączeniem sprzedaży towarów wymienionych w poz. 7 załącznika do rozporządzenia. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania jest w istocie tak sformułowany, że Sąd powinien był uchylić interpretację Ministra Finansów, gdy tymczasem skargę oddalił, czym naruszył art. 151 i art. 146 § 1 P.p.s.a. Przyczyny, dla których Sąd miał uchylić interpretację wyjaśnione zostały w zarzutach z drugiej grupy – naruszenia prawa materialnego. Od tych zatem zarzutów NSA rozpocznie ocenę skargi kasacyjnej. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez wadliwe zdefiniowanie przedmiotu opodatkowania jako kompleksowej usługi, a nie świadczenia złożonego z dwóch odrębnych przedmiotów opodatkowania – usługi gastronomicznej i dostawy towaru. Zarzut ten jest bezpodstawny. Stanowisko Sądu I instancji jest w tym zakresie prawidłowe, a jego uzasadnienie, z odwołaniem się do orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, jest wyczerpujące i w pełni do zaakceptowania. Słusznie Sąd wskazał, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (pozostałe czynności podlegające opodatkowaniu z art. 5 ust. 1 pkt 2 – 5 są poza zakresem rozstrzygnięcia w tej sprawie). Dane świadczenie jest zatem albo dostawą towarów, albo usługą i, co do zasady, powinny być traktowane odrębnie. Zgodzić się należy również z tym, że istnieją świadczenia złożone, w których występują jednocześnie elementy dostawy i usługi. W takim przypadku jednak, wówczas gdy stanowią jedną kompleksową usługę i są ze sobą tak powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, należy je traktować jako jednolite świadczenie dla potrzeb podatku od towarów i usług. Tylko wówczas, gdy w skład świadczenia wchodzą czynności, które nie służą realizacji czynności głównej, mają charakter samoistny, co oznacza, że mogą być przedmiotem odrębnego świadczenia, nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Takie rozumienie pojęcia usługi kompleksowej wynika z szeregu orzeczeń TSUE. W wyroku z 25 lutego 1999 r., wydanym w sprawie o sygn. akt C-349/96, Trybunał orzekł, że: "W celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że z treści przepisu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej". W innym wyroku z 25 października 2005 r., wydanym w sprawie o sygn. akt C-41/04 Trybunał zawarł następującą tezę: "Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej." Podobne tezy znajdziemy i w innych wyrokach Trybunału, dla przykładu: z 11 czerwca 2009 r., sygn. akt C-527/07, z 10 marca 2011 r., sygn. akt C-497/09. W swym wyroku WSA uwzględnił te zasady i według nich przeanalizował usługę opisaną przez stronę skarżącą we wniosku o interpretację. Słusznie uznał, że nie można wydzielić z niej odrębnych świadczeń – usługi i dostawy towarów jako odrębnych przedmiotów opodatkowania. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną, polegającą na serwowaniu w restauracji produktów do spożycia z możliwością ich skonsumowania w warunkach restauracyjnych stworzonych przez Spółkę. Trafnie Sąd przyjął, że rozdzielenie tej usługi na dwa odrębne świadczenia – usługę i dostawę towarów byłoby sztuczne Te dwa elementy stanowią nierozerwalną całość usługi restauracyjnej, każdy z nich w jednakowy sposób służy jej realizacji, a żaden z nich nie jest odrębnym celem klienta, obiektywnie stanowią całość. Myśląc inaczej, musielibyśmy dopuścić taką myśl, że klient może przyjść do restauracji jedynie po usługę restauracyjną, bez zamawiania towaru lub przyjść po towar, nie korzystając z elementu usługowego, co oczywiście brzmi nonsensownie. W rozbiciu tym te elementy świadczenia nie mają charakteru samoistnego. Nawet jeśli klient, jak pisze skarżąca, nie musi skorzystać z elementu usługowego, a więc może kupić produkt spożywczy i wyjść z restauracji, to i tak, co słusznie podkreślił Sąd, usługa jest mu sprzedawana w całości, czyli płaci za towar i element usługowy. W tym zasadniczym zagadnieniu, dotyczącym pojęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, Sąd słusznie uznał, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Uzasadniony jest jednak zarzut z drugiej z grupy – naruszenia prawa materialnego, czyli zarzut naruszenia § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego przez przyjęcie, że w przypadku, gdy w ramach usługi związanej z wyżywieniem (w tym przypadku usługi restauracyjnej) dochodzi do sprzedaży towaru wymienionego w poz. 7 załącznika, to cała usługa opodatkowana jest stawką podstawową 23 %, a nie tylko ta jej część, którą można przypisać do wartości tego towaru. Swe stanowisko w tym zakresie Sąd I instancji oparł na wyroku NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1672/14, i zawartej w nim argumentacji prawnej, jednak nie do końca precyzyjnie. Otóż teza tego wyroku dotyczy sytuacji, w której usługa gastronomiczna polegała w całości na przygotowaniu i podawaniu napojów wymienionych w pkt od 1 do 5 z poz. 7 załącznika do obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i na tym, w sensie przedmiotowym, kończyła się. Pkt 5.1. oraz 5.4. uzasadnienia wyroku wskazują wyraźnie na to, że chodzi w nim o usługę polegającą na przygotowaniu i podawaniu (sprzedaż) napojów wymienionych w punktach od 1 do 5 poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego z 4 kwietnia 2011 r. Takie też było zapytane skierowane do organu interpretacyjnego, czy jest to "jednolita transakcja", czy "dwa odrębne przedmioty transakcji". W stosunku do tej sytuacji faktycznej NSA stwierdził, że jest to jednorodna czynność świadczenia usługi przygotowania i podawania napojów, która – gdy jej przedmiotem są napoje wymienione w pkt od 1 do 5 pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego, opodatkowana jest w całości stawką podstawową 23 %. Część druga tej tezy, którą Sąd I instancji pominął w swych rozważaniach, dotyczy jednak sytuacji, w której podatnik świadczy usługę związaną z wyżywieniem i w jej ramach serwuje wyżywienie (np. obiad) oraz podaje napoje z grupy wymienionych w poz. od 1 do 5 załącznika nr 7 do rozporządzenia wykonawczego. W tym przypadku, jak stwierdził NSA, do usługi tej stosuje się stawkę 8%, ale z wyłączeniem wartości usługi przygotowania i podania tych napojów, obejmującej także wartość tych napojów, do której stosuje się stawkę 23%. Stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o interpretację nie pozwala na przyjęcie, że dotyczy on jedynie tych usług, które polegają wyłącznie na podaniu napojów wymienionych w pkt od 1 do 5 załącznika do rozporządzenia. Koniecznym było zatem uwzględnienie także usług bardziej złożonych, polegających na wydaniu innych produktów niż tylko napoje oraz tych napojów. W niniejszej sprawie, w interpretacji udzielonej na wniosek Spółki, Minister Finansów zawarł tezę o dużo szerszym zakresie przedmiotowym. Stwierdził mianowicie, że jeśli w ramach usługi związanej z wyżywieniem dochodzi do sprzedaży towaru wymienionego w poz. 7 załącznika obecnie obowiązującego rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, to cała ta usługa opodatkowana jest stawką 23%. Jest to stwierdzenie zbyt daleko posunięte. § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego nie daje ku temu podstaw. Nie ma też sprzeczności między tym, co tu zostało napisane o charakterze usługi gastronomicznej, jako kompleksowej usłudze stanowiącej jednolite świadczenie dla potrzeb VAT, a tym, że podstawa opodatkowania tej usługi zostanie rozbita na dwa elementy. Rozwiązanie takie wynika wprost z przepisu prawa. Z mocy § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego dla usług wymienionych w części III – usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), obniża się stawkę podatku od towarów i usług do 8%, ale z wyłączeniem sprzedaży napojów wymienionych w pkt. od 1 do 5 pozycji 7 załącznika. Jak stwierdził NSA w omawianym tu wyroku, dla usług związanych z wyżywieniem obniża się stawkę VAT do 8%, ale z wyłączeniem tej części usługi, w ramach której dochodzi do sprzedaży wymienionych w poz. 7 załącznika towarów. Rozwiązanie podobne zostało zaakceptowane przez TSUE w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawie o sygn. C-251/05, w której Trybunał stwierdził, że: "Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która ze swej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku (...), oraz z drugiej strony towary wyłączone z zakresu tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek od wartości dodanej od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej". Istota tego orzeczenie polega na tym, że pomimo, iż z orzecznictwa dotyczącego opodatkowania jednej dostawy wynika, że dostawa taka co do zasady podlega jednej stawce podatku od wartości dodanej, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku. Art. 28 ust. 2 lit a) szóstej dyrektywy dotyczy utrzymywania zwolnień od podatku i nie ma odniesienia do niniejszej sprawy. Oczywistym jest, że orzeczenie TSUE dotyczy jednej dostawy, która obejmuje różne towary, ale NSA nie znajduje przeszkód do jego zastosowania do usługi złożonej, bo polegającej na przygotowaniu i wydaniu w warunkach restauracyjnych towarów podlegających różnym stawkom VAT, do czego, co należy podkreślić, upoważnia w sposób wyraźny przepis prawa krajowego. W tym zatem zakresie zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia wykonawczego przez uznanie, że stawka 23 % znajduje zastosowanie do całości usługi restauracyjnej, jeżeli w jej ramach dochodzi do wydania produktu wymienionego w poz. 7, jest uzasadniony. Aktualne pozostaje stanowisko wyrażone przez NSA w powołanym tu wyroku o sygn. I FSK 1672/14. Skoro tak, to niejako automatycznie uznać należy, że oddalając skargę Spółki na interpretację Sąd I instancji naruszył art. 151 przez jego zastosowanie, a art. 146 § 1 przez odmowę jego zastosowania. Mając to wszystko na uwadze NSA, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę Spółki na interpretację Ministra Finansów, uchylając ją na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania zostało wydane z mocy art. 200 P.p.s.a. - w zakresie kosztów postępowania przed Sądem I instancji oraz z mocy art. 203 pkt 1 tej ustawy - w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego. Na ogólną sumę kosztów zasądzonych na rzecz Instytutu (1017 zł) składają się: - koszty postępowania przed Sądem I instancji: 200 zł wpis od skargi wniesionej do WSA, 240 zł koszty zastępstwa procesowego zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r., poz. 490), 17 zł opłaty od pełnomocnictwa i 100 zł opłaty o uzasadnienia wyroku, - koszty postępowania kasacyjnego: 100 wpis od skargi kasacyjnej oraz 360 zł koszty zastępstwa procesowego zgodnie z § 14 ust.1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (DZ.U. z 2015 r., poz. 1804).