III SA/Wa 1232/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] spółka komandytowo akcyjna z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr IPPB2/436-620/14-4/LS w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W dniu 24 października 2014 r. J. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"), prowadzącym działalność deweloperską. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabyła 27 kwietnia 2012 r. - od czynnego podatnika VAT - prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej obejmującej dwie działki o numerach ewidencyjnych [...] i [...] oraz prawo własności posadowionych na tej nieruchomości budynkowi urządzeń. Na działce o nr [...] znajdują się budynki i budowle stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności. Wskazane działki stanowiły jedną nieruchomość w rozumieniu prawa cywilnego, tj. były objęte jedną księgą wieczystą, prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla W. Działka nr [...] nie jest zabudowana. Wobec braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, została wydana obejmująca m.in. powyższą działkę decyzja ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z usługami w parterach, budynków biurowo-usługowych, z garażami podziemnymi oraz z niezbędną infrastrukturą techniczną. Na podstawie decyzji o warunkach zabudowy należy uznać, że działka nr [...] jest terenem niezabudowanym przeznaczonym pod zabudowę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Natomiast analiza charakteru budynków i budowli znajdujących się na działce [...] wskazuje, że dostawa tych obiektów w wyniku zawarcia umowy z dnia 27 kwietnia 2012 r. była objęta zwolnieniem z opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 10 lub pkt. 10a ustawy o VAT. Transakcja zbycia działki [...] została w części opodatkowana podatkiem VAT, zaś w części z opodatkowania zwolniona. Oznacza to, że z tytułu przedmiotowej transakcji (zbycia działki [...]) sprzedawca był jednocześnie (w określonych częściach) opodatkowany, jak również zwolniony z podatku VAT. W związku z zawarciem umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionych na nim budynków i urządzeń, notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "PCC") pobrał podatek w wysokości 2% od kwoty należnej w części odpowiadającej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...] oraz własności usytuowanych na tejże nieruchomości stanowiących odrębne od gruntu przedmioty własności budynków i urządzeń, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. z 2010r. Dz.U. nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), nie pobrał podatku od kwoty należnej w części odpowiadającej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym [...], na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zapytała, czy umowa sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości oraz własności znajdujących się na niej budynków podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC), mając na uwadze, że w części transakcja ta podlega opodatkowaniu VAT, w części zaś zwolnieniu z opodatkowania VAT? Zdaniem Spółki, opisana w stanie faktycznym umowa sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności znajdujących się na niej budynków, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Strona wskazała, że za jej stanowiskiem przemawia sposób określenia na gruncie ustawy o VAT i u.p.c.c. przedmiotu opodatkowania uregulowanymi w tych ustawach podatkami. Przedmiot opodatkowania - a zatem zdarzenie, którego zaistnienie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego - w VAT został określony w art. 5 ustawy o VAT. Z powyższego przepisu wynika specyficzny charakter VAT, jako podatku, którego przedmiotem są zdarzenia gospodarcze, wywołujące określone konsekwencje ekonomiczne u podmiotów biorących w nich udział. Nie są nim natomiast, zasadniczo, czynności konwencjonalne, w tym czynności prawne, a wśród nich umowy. W wielu bowiem sytuacjach forma i kwalifikacja prawna danej czynności mają, z punktu widzenia rozliczeń VAT, doniosłość niniejszą niż skutki gospodarcze relacji łączących podmioty. Odmiennie ukształtowany został zakres opodatkowania PCC. Przepisem regulującym wskazaną materię jest w art. 1 u.p.c.c. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że zakresem opodatkowania PCC objęte są wyłącznie czynności prawne - czynności o charakterze konwencjonalnym zmierzające do ustanowienia, zmiany lub zakończenia trwania stosunku cywilnoprawnego poprzez złożenie oświadczenia woli. Z analizy przytoczonych przepisów wynika, że przedmiot opodatkowania został odmiennie ukształtowany na gruncie ustawy o VAT i u.p.c.c. Możliwe są zatem sytuacje, w których dana transakcja wywoła odrębne skutki w zakresie opodatkowania w PCC i VAT. Konsekwentnie, należy również stwierdzić, że na potrzeby ustalenia prawidłowego sposobu rozliczenia PCC nie jest możliwe posługiwanie się, choćby w drodze analogii, przepisami ustawy o VAT dotyczącymi zakresu opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że Spółka nie kwestionuje wskazanej w stanie faktycznym kwalifikacji transakcji nabycia nieruchomości na gruncie VAT. Uznaje tym samym, że prawidłowo potraktowano umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości gruntowej oraz prawa własności posadowionych na nim budynków i urządzeń jako dwie odrębne dostawy towarów. Pierwszą z nich, dla celów VAT, była dostawa niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym [...], dla której wydano decyzję o warunkach zabudowy. Skoro, zgodnie z powyższym aktem administracyjnym, przedmiotowa działka została przeznaczona pod zabudowę, jej transakcję prawidłowo opodatkowano podstawową stawką VAT. Drugą dostawę, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowiła natomiast sprzedaż budynków, budowli lub ich części oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostały posadowione, z tym jednak zastrzeżeniem, że wartość gruntu (działki o nr [...]) powiększała podstawę opodatkowania budynków i budowli, które są z tym gruntem trwale związane, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust 5 ustawy o VAT. Powyższy podział dokonanej transakcji spowodował konieczność rozpoznania skutków w zakresie rozliczenia VAT de facto dla każdej działek z osobna. Z utrwalonej praktyki wynika bowiem, że pojęcie "gruntu", którym posługują się przepisy ustawy o VAT (art. 2 pkt 33), należy rozumieć jako wyodrębnioną geodezyjnie działkę, nawet w sytuacji, gdy przedmiotem umowy w ujęciu cywilnoprawnym jest przeniesienie prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą, w skład której wchodzi kilka działek. Wolą ustawodawcy było bowiem opodatkowanie dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, niezależnie od tego czy teren ten stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: "Kodeks cywilny") oraz przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 707, ze zm.; dalej: "ustawa o księgach wieczystych"). Powyższy przykład wykładni funkcjonalnej w pełni koresponduje z opisaną wcześniej koncepcją opodatkowania VAT zdarzeń z uwzględnieniem ich gospodarczego znaczenia. Celem prowadzenia księgi wieczystej jest natomiast ustalenie stanu prawnego a nie staniu faktycznego. Dlatego odwoływanie się do podziału wynikającego z ustawy o księgach wieczystych nie jest zasadne w odniesieniu do ustalania konsekwencji w zakresie VAT. O ile, stan faktyczny ma decydujące znaczenie dla rozliczeń VAT, jednak na gruncie PCC rozstrzygający charakter ma stan prawny. Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu PCC podlegają, co do zasady, konkretne czynności cywilnoprawne. Również art. 6 ust. 1 u.p.c.c., określający zasady ustalania podstawy opodatkowania, odwołuje się do czynności konwencjonalnych - przykładowo pkt 1 powyższego przepisu wskazuje konsekwencje zawarcia umowy sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych. Natomiast w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) określono stawkę podatku należnego z tytułu umowy sprzedaży m.in. nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego na poziomie 2%. W tym kontekście, konieczne dla ustalenia skutków transakcji na gruncie PCC jest odwołanie się do instytucji prawa cywilnego. Wykładnia pojęcia nieruchomości była przedmiotem licznych kontrowersji. Jako przyczynę takiego stanu wskazuje się niedostateczne sprecyzowanie terminu "odrębnego przedmiotu własności", jakim posługuje się art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, wskazującego legalną definicję nieruchomości. Odrębność przedmiotu własności stanowi kryterium powstania i istnienia nieruchomości gruntowej. Powyższe zagadnienie poddał analizie Sąd Najwyższy w uchwale z 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt III CZP 9/09 (Biuletyn Sadu Najwyższego Nr 4/2009). Wskazał on, że prawidłowym sposobem rozumienia pojęcia nieruchomości jest rozumienie wieczystoksięgowe: "w tym ujęciu kilka działek objętych jedną księgą wieczystą stanowi zawsze jedną nieruchomości, nawet jeżeli działki nie graniczą ze sobą, odłączenie chociażby jednej z działek z księgi wieczystej równoznaczne jest z podziałem nieruchomości". Pojęcie to, zdaniem Sądu Najwyższego sprawdza się do formuły Jedna księga wieczysta - jedna nieruchomość". Sąd Najwyższy wskazał ponadto, że: "nadanie działkom odrębnych numerów geodezyjnych nie wywołuje skutków cywilnoprawnych [podkreślenie Wnioskodawcy]. Jeżeli takie działki objęte są księga wieczystą to bez względu na sposób rozumienia pojęcia nieruchomości składają się na jedną nieruchomość". Powyższy pogląd aprobująco przyjęli również przedstawiciele doktryny prawa. W świetle powyższego, należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym - z punktu widzenia PCC inaczej niż z punktu widzenia VAT - doszło do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego dla nieruchomości gruntowej jako całości, obejmującej zarówno działkę niezabudowaną (nr ewidencyjny [...]), jak i zabudowaną (nr ewidencyjny [...]). Obie wymienione wyżej działki stanowią części składowe nieruchomości, która była przedmiotem umowy sprzedaży. Należy zatem uznać, że w niniejszej sprawie, nieruchomość gruntowa została nabyta na podstawie jednej - z materialnoprawnego punktu widzenia - umowy. Spółka zwróciła także uwagę, że na kategorię czynności cywilnoprawnych powołuje się również art. 2 ust. 4 u.p.c.c., zgodnie z którym PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana VAT lub zwolniona z tego podatku (druga przesłanka nie obejmuje jednak umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach oraz umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych). Jak wskazano powyżej, z punktu widzenia prawa cywilnego, w niniejszej sprawie doszło do zawarcia jednej umowy sprzedaży, na podstawie której na Spółkę przeniesiono prawo użytkowania wieczystego obejmujące całą nieruchomość gruntową (obie działki ujęte w księdze wieczystej). Natomiast, jak wskazano powyżej, w związku z dostawą działki niezabudowanej pobrano VAT w wysokości 23%. Spółka wyjaśniła również, iż nie kwestionuje prawidłowości pobrania VAT w tym zakresie. Zdaniem Spółki, powyższa okoliczność wywiera jednak określone skutki na gruncie PCC. Należy bowiem uznać, że w związku z zapłatą VAT z tytułu dostawy jednej z części nieruchomości, doszło do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. w odniesieniu do sprzedaży całej nieruchomości. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatnikiem VAT (innym niż zwolniony) z tytułu zawarcia danej umowy był sprzedawca prawa użytkowania wieczystego działki stanowiącej część składową nieruchomości gruntowej. Powyższa umowa nie została co prawda opodatkowana VAT w całości, jednak rozbieżność w tym względzie wynika z sygnalizowanego wcześniej różnorodnego uregulowania przedmiotu opodatkowania w ustawie o VAT i u.p.c.c. Na gruncie drugiego z wymienionych aktów prawnych niedopuszczalne byłoby przypisanie odrębnych skutków dla poszczególnych części przedmiotu umowy sprzedaży. U.p.c.c. nie przewiduje bowiem takiej możliwości (posługuje się bowiem pojęciem czynności cywilnoprawnej, która ze swej natury pozostaje kategorią niepodzielną), a jakiekolwiek stosowanie rozwiązań właściwych dla rozliczenia VAT w drodze analogii oraz przyjęcie odrębnego sposobu rozliczenia dla każdej z działek należy uznać za nieuzasadnione. Tym samym przedmiotowa sprzedaż, w związku z brzmieniem art. 2 pkt 4 lit. a, nie powinna podlegać opodatkowaniu PCC. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2015 r., nr IPPB2/436-620/14-4/LS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Następnie wskazał, że prawna dopuszczalność uznania kompleksu nieruchomości za przedmiot jednej czynności prawnej nie oznacza możliwości potraktowania go w całości, jako jednolitego odrębnego przedmiotu opodatkowania, w istocie bowiem obowiązek podatkowy będzie obejmował poszczególne nieruchomości czy prawa z nimi związane. Przedmiotem jednej umowy sprzedaży może być bowiem nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy i regułą jest w takim wypadku, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa poszczególnych rzeczy (praw) składających się na cały przedmiot transakcji. Zatem, Minister przyjmując za Spółką, że nabycie działki [...] zostało w części opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś w części zostało zwolnione z opodatkowania natomiast nabycie działki [...] było objęte zwolnieniem z opodatkowania, wskazał, że do części działki [...] która została opodatkowana podatkiem od towarów i usług zastosowanie znajdzie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. Natomiast w pozostałej części, powyższa czynność będzie objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez błędną interpretację art. 2 pkt. 4 lit. a) u.p.c.c. skutkujące uznaniem, iż wyłączenie z opodatkowania o którym mowa w przedmiotowym przepisie odnosi się jedynie do części nabywanej przez Skarżącą nieruchomości, nie dotyczy zaś całej umowy sprzedaży. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości. W ocenie Skarżącej, opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt. 1 lit a) u.p.c.c. podlegają tylko te umowy sprzedaży nieruchomości, których przedmiot (dostawa przedmiotu), podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT. Z uwagi na fakt, że u.p.c.c. nie zawiera żadnych przepisów pozwalających na częściowe opodatkowanie PCC określonej umowy, w ocenie Skarżącej, możliwość występowania w tym względzie częściowego opodatkowania i częściowego zwolnienia z VAT, nie pozwala na analogiczne rozpoznanie skutków podatkowych w PCC. Zakres opodatkowania PCC oraz VAT opiera się bowiem na zupełnie różnych fundamentach, nie dają podstawy do zastosowania analogii. W konsekwencji, skoro w ramach określonej umowy jedna ze stron występuje jako podatnik VAT z uwagi na wystąpienie transakcji opodatkowanej (przynajmniej w części) lub transakcji zwolnionej (przynajmniej w części), taka umowa powinna być, jako dotycząca obrotu profesjonalnego, wyłączona z zakresu PCC na podstawie art. 2 pkt. 4 lit. a) lub lit. b). W przedmiotowym stanie faktycznym, spełnione zostały oba wskazane warunki, przy czym już spełnienie warunku w art. 2 pkt. 4 lit. a) Ustawy o PCC - tj. stwierdzenie, że w ramach przedmiotowej umowy przynajmniej jedna ze stron działała jako podatnik rozpoznający czynność podlegającą opodatkowaniu VAT - oznacza wyłączenie stosowania PCC w stosunku do całej umowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości, naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika, inkasenta, a zatem nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie jednego i konkretnego stanu faktycznego. W związku z powyższym przepisy przewidują, że wniosek powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie art. (14a § 2). Elementy, które powinna zawierać interpretacja, zawarte są w przepisie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu jest kwestia czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych zasadne jest stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku zastosowania wyjątku przewidzianego art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast art. 2 pkt 4 tej ustawy stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W myśl art. 46 kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), a także budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Mając na uwadze brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stwierdzić należy, że ustawodawca w sposób wyraźny rozgraniczył podatek od czynności cywilnoprawnych od podatku od towarów i usług. Zakresy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie pokrywają się ze sobą, tzn. nie ma takich czynności, od których należy jednocześnie uiścić wymienione podatki. Z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. można jednak wyinterpretować zasadę "albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług". Podstawowe zatem znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma ustalenie, czy z racji dokonania określonej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie. Do czynności cywilnoprawnych, które nie są objęte wyłączeniem podatkowym (pomimo zwolnienia ich z podatku od towarów i usług), należą: - umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków zostały zatem objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków: od towarów i usług oraz od czynności cywilnoprawnych, choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia, a zatem ustawodawca stanął na stanowisku, że od pewnych czynności podatek musi zostać zapłacony zawsze. Tak więc, stwierdzić należy, jak trafnie przyjął Minister Finansów, że czynności cywilnoprawne, dotyczące nieruchomości lub praw związanych z nieruchomością, które podlegają zwolnieniom w podatku od towarów i usług, nie są jednocześnie zwolnione od podatku od towarów i usług. Zwolnienia te bowiem, jak już była o tym mowa wyżej, nie dają podstawy do wyłączenia powyższych czynności od opodatkowania na gruncie u.p.c.c. Mając na uwadze stosowne uregulowania ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. wskazać należy, że do transakcji dotyczących nieruchomości (lub praw na nieruchomości) objętych zwolnieniami należą: - dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane (art.43 ust.1pkt 9 ustawy o VAT), - dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata; (art.43 ust.1pkt 10 ustawy o VAT) - dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art.43 ust.1pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; (art.43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT) - zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów na cele rolnicze ( §13 ust.1pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. nr 73, poz. 392 ze zm.) zwane dalej " rozporządzeniem ") - zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku ( § 13 ust.1 pkt 11 rozporządzenia) Powyższe czynności będą więc podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, chyba że na mocy innych przepisów u.p.c.c. zostaną objęte wyłączeniami (np. art. 2 pkt 1 lit. g, h, j czy też pkt 2 art.2) Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż w sytuacji gdy w dniu 27 kwietnia 2012 r. , Skarżąca nabyła od czynnego podatnika VAT prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej obejmującej dwie działki o numerach ewidencyjnych [...] i [...] oraz prawo własności posadowionych na tej nieruchomości budynkowi urządzeń, z których wynika, że do części transakcji zastosowano zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, zaś w części sprzedaż nieruchomości opodatkowana została podatkiem VAT i ta właśnie część nabytej nieruchomości, która nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie wyłączenie z art.2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. natomiast w pozostałym zakresie , podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.c.c. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu skargi, że skoro sporna umowa nie była w całości zwolniona z podatku VAT, to nie może w części zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podkreślić należy, że prawna dopuszczalność uznania kompleksu nieruchomości za przedmiot jednej czynności prawnej nie oznacza możliwości potraktowania go w całości, jako jednolitego odrębnego przedmiotu opodatkowania, w istocie bowiem obowiązek podatkowy będzie obejmował poszczególne nieruchomości czy prawa z nimi związane. Przedmiotem jednej umowy sprzedaży może być bowiem nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy i regułą jest w takim wypadku, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa poszczególnych rzeczy (praw) składających się na cały przedmiot transakcji (Komentarz do art. 1 i art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007).(por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 listopada 2007 r. I SA/Sz 298, od którego skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 czerwca 2009 r. II FSK 292/08) Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i oddalił skargę na podstawie art.151ustawy z dnia 30sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.j.t.)