II FSK 2409/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 163/16 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 163/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi F. Spółki z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 16 października 2015 r. w przedmiocie podatku od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wskazała, że jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu załącznika I. do rozporządzenia Komisji (UE) nr 651 /2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 traktatu (Dz. Urz. UE. L 2014, Nr 187, str. 1) i prowadzi na terenie Legnickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") działalność gospodarczą na podstawie dwóch zezwoleń. Obydwa zezwolenia obowiązują do dnia 31 grudnia 2026 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji mat, folii i innych materiałów bitumicznych, służących jako materiały antyakustyczne przeznaczone do zastosowania m.in. w branży motoryzacyjnej, AGD oraz przemyśle budowlanym. Działalność ta jest objęta zarówno zezwoleniem nr 1, jak i zezwoleniem nr 2, przy czym zezwolenie nr 1 dotyczy budowy zakładu i uruchomienia produkcji, a zezwolenie nr 2 dotyczy rozbudowy i modernizacji istniejącego zakładu produkcyjnego. Zakresy działalności określone w zezwoleniach są co do zasady identyczne w odniesieniu do działalności operacyjnej prowadzonej na terenie SSE, choć określone według odmiennej nomenklatury, a to w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie polskiej klasyfikacji wyrobów i usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293). W wyniku tego, zakres działalności Spółki na potrzeby zezwolenia nr 2 określony został na podstawie kodów PKWiU z 2008 r. w odróżnieniu od zezwolenia nr 1, gdzie zakres działalności określono na podstawie kodów PKD. Na tle powyższego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie posiadanych zezwoleń, Spółka może prowadzić jedną łączną ewidencję rachunkową dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie obu zezwoleń? W ocenie Spółki, w treści przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego w SSE brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek prowadzenia odrębnej księgowości podatkowej dla każdego z projektów, na które zostały wydane zezwolenia. Spółka stwierdziła, że jest zobowiązana do prowadzenia jednej wspólnej ewidencji, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, dla każdej z działalności wydawane jest odrębne zezwolenie, na podstawie którego: przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy; dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym; ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, tj. np. limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik. Oznacza to, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE, przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdego posiadanego zezwolenia. W konsekwencji, jeżeli przedsiębiorca będzie prowadzić działalność na terenie strefy, zobowiązany będzie do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm, dalej: "u.p.d.o.p."). Prowadzenie jednej ewidencji dla wszystkich posiadanych zezwoleń prowadzić może w niektórych sytuacjach do innych rezultatów z punktu widzenia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie: - art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych – poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka jest zobowiązana do odrębnego ewidencjonowania osiągniętego dochodu i poniesionej straty (prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, podczas gdy z prawidłowej wykładni tych przepisów wynika, że obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej istnieje wyłącznie w odniesieniu do dochodów zwolnionych z opodatkowania oraz dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych; - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "o.p.") w zw. z art. 14b § 6, art. 14b § 6a i art. 14 h o.p. – poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego sprzecznej z utrwalonym stanowiskiem organów skarbowych bez wskazania okoliczności uzasadniających taką zmianę, a także prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów ani przychodów, a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia określonej inwestycji, czy zatrudnienia określonych pracowników, w ramach spełnienia warunków zezwolenia. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia jako podstawy działalności przedsiębiorcy na terenie SSE, nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. WSA zauważył, że z przepisu § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2005 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 219, poz. 2217 z późn. zm.) wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Podobna regulacja zamieszczona została w § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Ze wskazanych przepisów wynika obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego jednostki działającej na terenie SSE oraz uwzględnienia jedynie jej danych dla określenia wielkości zwolnienia. Zwrócić należy uwagę, że brak w tych przepisach przesłanek do wyodrębnienia części działalności przedsiębiorcy na terenie SSE, którą można by kojarzyć z realizacją inwestycji bądź zatrudnienia, określonych w poszczególnych zezwoleniach wydanych na działalność w tej samej SSE, jak w przypadku Spółki. Dlatego też nieprawidłowo stwierdził organ, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń, określających poszczególne zadania inwestycyjne. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Nadto, jak wynikało z wniosku Spółki, działalność na podstawie obydwóch zezwoleń prowadzi na terenie tej samej strefy. W następstwie przedstawionej oceny, jako nieprawidłowe WSA ocenił stanowisko organu interpretującego, że na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych z nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki nie wynika wprost z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nie można go wykreować z uwzględnieniem regulacji szczególnej, dotyczącej działalności w SSE. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 282, dalej: "u.s.s.e."), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, na Spółce nie ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych z nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie a także zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 282), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, na Spółce nie ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych z nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 14 ust. 4 u.p.d.o.p.). Z przepisów tych wynika, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Ta działalność, ażeby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Zgodnie z tym przepisem zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w SSE z pomocy publicznej (w postaci analizowanego zwolnienia). W zezwoleniu określa się przedmiot działalności, który będzie podejmowany na terenie SSE, a także warunki odnoszące się w szczególności do: zatrudnienia (przy prowadzeniu działalności na terenie strefy) przez oznaczony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przenoszącej wyznaczone minimum, terminu zakończenia inwestycji, maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (ust. 2 pkt 1- 4 art. 16 u.s.s.e.). Z przepisów tych wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów ani przychodów, a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w u.p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu. Przepis ten odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 u.s.s.e.), jako podstawy działalności przedsiębiorcy na terenie SSE, nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Z § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 24 sierpnia 2005 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 219, poz. 2217 ze. zm.) powołanego przez wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności również poza obszarem strefy działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Podobna regulacja wynika z § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465). Z przepisów tych wynika obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego jednostki działającej na terenie SSE oraz uwzględnienia jedynie jej danych dla określenia wielkości zwolnienia. Brak jest natomiast w tych przepisach przesłanek do wyodrębnienia części działalności przedsiębiorcy na terenie SSE, którą można by kojarzyć z realizacją inwestycji bądź zatrudnienia, określonych w poszczególnych zezwoleniach wydanych na działalność w tej samej strefie. Dlatego też należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że organ interpretacyjny nieprawidłowo stwierdził, iż skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia, zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Brak jest bowiem podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. W konsekwencji za nieprawidłowe uznać należy stanowisko organu interpretującego, że na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki nie wynika wprost z art. 9 ust. 1 p.d.o.p., ani nie można go wykreować z uwzględnieniem regulacji szczególnej, dotyczącej działalności w SSE. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niemającą uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.