I FSK 36/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 254/14 w sprawie ze skargi Gminy B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy B. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 254/14 ze skargi Gminy B. (dalej: "Gmina") na interpretację indywidualną Ministra Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w P. z dnia 10 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji. Opisując stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Gmina wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można: 1) transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT. - sprzedaż i wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); - oddanie w użytkowanie wieczyste i służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); - sprzedaż wieczystego użytkowania; - wynajem lokali użytkowych; - wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych; - świadczenie usług promocyjno-reklamowych. 2) transakcje zwolnione od podatku VAT. - sprzedaż tzw. "starszych" / "używanych" budynków i lokali komunalnych; - wynajem / wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe; - sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę); - wydzierżawianie gruntów rolnych. Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości. Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, w szczególności: - zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych i usług dostępu do sieci internet itp.); - zakup materiałów biurowych dla urzędu; - zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych); - zakup komputerów i akcesoriów komputerowych wraz z oprogramowaniem; - zakup usług informatycznych; - zakup usług monitoringu i dozoru budynku urzędu; - zakup usług prawnych i doradczych; - zakup prenumeraty czasopism; - zakup usług BHP; - zakup usług kominiarskich; - zakup środków czystości dla urzędu; - zakup usług wywozu nieczystości: - zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku urzędu (np. narzędzia, farby itp.); - zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku urzędu. Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności i występujące po jej stronie zdarzenia są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. W odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę. Pomimo tego, że Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, mogą występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur zakupowych była (i jest) wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem: - urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu, - urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, - gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Urzędu. Pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. Gmina poinformowała, że: 1. naprawy konserwatorskie budynku Urzędu Gminy nie stanowią ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. 2. modernizacja budynku Urzędu Gminy może stanowi ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. 3. W roku 2012 Gmina poniosła wydatki związane z utwardzeniem placu przed budynkiem Urzędu Gminy, co stanowiło ulepszenie środka trwałego. Ponadto, w roku 2013 Gmina rozpoczęła inwestycję polegającą na termomodernizacji budynku Urzędu Gminy, przy czym nakłady, które Gmina będzie ponosiła z tytułu tej inwestycji, również będą stanowiły ulepszenie środka trwałego. W związku z powyższym opisem Gmina zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych - tj. towarów i usług związanych z czynnościami - Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 2. Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? 3. Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina jest zobowiązana do zastosowania również innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? Gmina wskazała, że w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych, nie jest w stanie ich wyodrębnić i jednoznacznie przyporządkować do wykonywanych czynności. W związku z powyższym, w stosunku do wydatków mieszanych Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Ponoszone przez nią wydatki mieszane (czyli w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku urzędu gminy, np, materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, pomoce naukowe, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja gminy i inne) są jednocześnie związane z opodatkowanymi czynnościami, czynnościami zwolnionymi od VAT oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami spoza zakresu VAT . W ocenie Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. do zdarzeń pozostających poza zakresem ustawy o VAT . Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Gminy, są to czynności podlegające ustawie o VAT, lecz zwolnione od podatku. Natomiast obliczając wskazaną proporcję nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy VAT. Czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego. 1.3. W wydanej w dniu 10 grudnia 2013 r. interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za: - prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji od wydatków mieszanych z wyłączeniem wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. związanych z ulepszeniem (modernizacją) budynku Urzędu Gminy oraz placu przed ww. budynkiem (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3), - nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji od wydatków mieszanych związanych z ulepszeniem (modernizacją) budynku Urzędu Gminy oraz placu przed ww. budynkiem ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. (pytania oznaczone we wniosku nr 1-3). Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę art. 86 ust. 7b u.p.t.u., Gmina jest zobowiązana do obliczenia udziału procentowego, w jakim budynek Urzędu Gminy oraz plac przed ww. budynkiem (prace modernizacyjne stanowiące ulepszenie nieruchomości) wykorzystywane są do celów działalności gospodarczej. Zatem w odniesieniu do ww. wydatków związanych z modernizacją budynku Urzędu Gminy oraz placu przed ww. budynkiem Gmina powinna, zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., dokonać wydzielenia (alokacji) procentowej części wydatków ponoszonych w związku z prowadzoną działalności gospodarczą. W odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zainteresowany ma prawo zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do wydatków modernizacyjnych budynku Urzędu Gminy ponoszonych przed dniem 1 stycznia 2011 r. oraz pozostałych wydatków mieszanych (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegających opodatkowaniu) organ uznał, że w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, zainteresowanemu w odniesieniu do tych wydatków przysługuje /będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Proporcję, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina powinna ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Przy czym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3, z uwzględnieniem art. 90 ust. 4-10 u.p.t.u. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina w odniesieniu do ww. wydatków mieszanych, nie jest/nie będzie zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji etc.). 1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) - polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. i stwierdzeniu, że przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, podczas gdy w analizowanej sprawie zastosowanie tego przepisu prowadzi do nałożenia na Gminę obowiązków, których nie jest w stanie obiektywnie spełnić, co skutkuje naruszeniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i wynikającej z tego przepisu neutralności podatku VAT oraz zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającego z art. 2 Konstytucji, - art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Gmina powołała się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt K 18/10 oraz liczne interpretacje indywidualne. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania. 3.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że postawione zarzuty są bezpodstawne, jednak uchylił zaskarżoną interpretację, ponieważ organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u., jak również zastosował do przyjętego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego przepis art. 86 ust 7b u.p.t.u., który nie może mieć zastosowania (błąd subsumcji). Sąd odwołał się do definicji podatnika zawartej w art. 15 u.p.t.u. i wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 tej ustawy za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów odsługujących te organy, jednakże wyłącznie w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Organem władzy publicznej są zarówno organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego. Powołany przepis ma swe źródło w art. 13 Dyrektywy 2006/112. W związku z powyższym kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług jest występowanie w roli podmiotu gospodarczego w stosunku do danej transakcji. Gmina jako organ samorządu terytorialnego w ramach swojej działalności w pierwszej kolejności realizuje nałożone przepisami prawa zadania administracji, występując jako organ władzy, czyli w roli nadrzędnej w stosunku do drugiej strony stosunku administracyjno - prawnego, co oczywiście pozostaje poza systemem VAT. Jednocześnie, dokonując sprzedaży nieruchomości, wynajmując czy dzierżawiąc mienie gminne występuje w roli podmiotu gospodarczego ze wszelkimi konsekwencjami wynikającymi również z ustaw podatkowych. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy jest zagadnienie dotyczące prawa do odliczenia przez Gminę od podatku należnego podatku naliczonego od wydatków na nabycie towarów i usług związanych zarówno z czynnościami wykonywanymi w ramach zadań administracyjnych nałożonych na organy samorządowe przepisami prawa jak i z transakcjami, w których Gmina występuje jako podatnik VAT, czyli transakcjami opodatkowanymi (sprzedaż i wydzierżawienie, oddanie w użytkowanie wieczyste i służebność nieruchomości gruntowych niezabudowanych budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, wynajem lub dzierżawa obiektów gminnych, świadczenie usług promocyjno-reklamowych) oraz transakcjami zwolnionymi od opodatkowania VAT (sprzedaż używanych budynków i lokali komunalnych, wynajem lokali o charakterze mieszkalnym, wydzierżawianie gruntów rolnych). Gmina wskazała, że chodzi o wydatki na zakup: mediów (energii, wody, usług telekomunikacyjnych, itp.), materiałów biurowych dla Urzędu, wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych), komputerów wraz z oprogramowaniem, środków czystości, prenumeraty czasopism, usług informatycznych, usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu, usług prawniczych i doradczych, usług BHP, usług kominiarskich, usług wywozu śmieci, materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu, usług związanych z remontem lub modernizacją budynku. Sąd przytoczył treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że stanowi on implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle powołanych przepisów, zarówno prawa krajowego jak i regulacji wspólnotowej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej transakcje, których dotyczą wydatki, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku Gminy można mówić o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do transakcji, w których występuje jako podatnik VAT w ramach umów cywilnoprawnych, a nie w ramach stosunków administracyjnych oraz w zakresie wykonywania zadań własnych. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln-Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, wyrok z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Finanzamt Saalouis przeciwko Heinzowi Marburgowi, wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowa). Sąd wyjaśnił, że Gmina w zakresie transakcji dokonywanych w związku z wykonywaniem zadań publicznych nie jest podatnikiem podatku VAT, jest ostatecznym konsumentem, który zgodnie z konstrukcją systemu podatku od wartości dodanej obciążony jest tym podatkiem. Pełne odliczenie podatku naliczonego przez Gminę spowodowałoby również odliczenie podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z transakcjami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co stanowiłoby naruszenie systemu podatku VAT. W ocenie Sądu zarówno Gmina jak i Minister Finansów dokonały błędnej wykładni prawa. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, błędnie uznały, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i niepodlegającymi ustawie (z wyłączeniem wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. związanych z ulepszeniem (modernizacją) budynku Urzędu Gminy oraz placu przed budynkiem). Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony w ww. uchwale, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie "czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowanych na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Jednakże w ocenie Sądu ww. uchwała nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem została podjęta na tle odmiennego stanu faktycznego. Sprawa, na tle której podjęto uchwałę dotyczyła podatnika, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czynności niepodlegające ustawie. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, rozpatrywane było prawo do odliczenia podatku naliczonego podmiotu, który jest przede wszystkim organem władzy samorządowej powołanym dla realizacji określonych przepisami prawa zadań i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikiem staje się wyłącznie w zakresie wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, występując jako równorzędny podmiot stosunku prawnego i tylko w tym zakresie, w związku z transakcjami opodatkowanymi przysługuje Gminie jako podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Gmina w zakresie w jakim występuje jako podatnik VAT winna dokonać ścisłego powiązania nabycia towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, ponieważ przysługuje jej prawo do rozliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów bądź usług bezpośrednio związanych z czynnościami opodatkowanymi, innymi słowy do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków stanowiących element cenotwórczy dla dokonywanych dostaw towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Obowiązujące przepisy jasno precyzują zakres prawa do odliczenia i na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje od wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności niepodlegających systemowi VAT, w stosunku do których Gmina nie jest podatnikiem tego podatku. W ocenie Sądu organ błędnie jako podstawę prawną odmowy odliczenia podatku naliczonego od wydatków poczynionych na modernizację budynku Urzędu Gminy oraz utwardzenie placu przed budynkiem od 1 stycznia 2011 r. powołał art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Powołany przepis odnosi się wyłącznie do nakładów na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania, budynków i budowli oraz nakładów na wytworzenie nieruchomości, a nie nakładów poczynionych na remont czy modernizację nieruchomości. Nadto nieruchomość musi stanowić majątek przedsiębiorstwa podatnika. Budynek Urzędu Gminy służy działalności związanej z działalnością organu, a nie podmiotu gospodarczego. W związku z powyższym organ naruszył, w ocenie Sądu, prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu. Sąd podkreślił, że zaprezentowana w niniejszym orzeczeniu wykładnia obowiązujących przepisów w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego może okazać się mniej korzystna dla Gminy, aniżeli wykładnia zawarta w zaskarżonej interpretacji. Wyjaśnił jednak, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14, że zasada wyrażona w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: "P.p.s.a.") nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek strony o uchylenie indywidualnej interpretacji w części nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ przepis art. 146 § 1 P.p.s.a. nie przewiduje takiej formy rozstrzygnięcia wyroku odnoszącego się do badania zgodności z prawem indywidualnej interpretacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie znalazł uzasadnienia także zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., i podkreślił, że interpretacje indywidualne wydawane są w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i tylko w zakresie tego konkretnego stanu faktycznego podlegają kontroli i wywołują określone w przepisach Ordynacji podatkowej skutki dla podatnika. Interpretacje indywidualne nie mają mocy powszechnie obowiązującej, a skutki prawne ich wydania odnoszą się wyłącznie do podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270, dalej: "P.p.s.a") Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Gmina wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. - polegające na wyjściu przez Sąd poza granicę sprawy i orzeczenie o prawie Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych innych niż związanych z ulepszeniem (modernizacją) budynku Urzędu Gminy, pomimo tego, że interpretacja organu w tym zakresie nie została zaskarżona przez Gminę do WSA w Poznaniu. W przypadku uznania powyższego zarzutu za bezzasadny, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono 1) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 269 § 1 P.p.s.a. - poprzez pominięcie - przy wydawaniu zaskarżonego wyroku poglądu wyrażonego w sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) i stwierdzeniu, że uchwała ta dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, podczas gdy uchwała ta odnosiła się wprost do zagadnienia analizowanego przez WSA w Poznaniu, tj. wpływu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: • art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 3 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie zastosowania tych przepisów i uznaniu, że Gmina - nabywając towary i usługi związane z funkcjonowaniem budynku Urzędu Gminy (tj. towary i usługi służące do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z podatku oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT) - nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, w związku z czym - o ile nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków bezpośrednio do poszczególnych rodzajów działalności - nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków. • art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do wydatków związanych z wytworzeniem nieruchomości i nie ma zastosowania do wydatków związanych z ulepszeniem/modernizacją nieruchomości, podczas gdy wniosek taki jest sprzeczny z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. polegający na wyjściu przez Sąd poza granicę sprawy. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Trafnie w skardze kasacyjnej Skarżąca strona podnosi, że wydana w tej sprawie interpretacja Ministra Finansów odnosi się do dwóch stanów faktycznych, o czym świadczy także jej sentencja, w której stanowisko Strony odnośnie prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem budynku Urzędu oraz placu przed Urzędem uznano za nieprawidłowe, natomiast stanowisko Gminy odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT od pozostałych wydatków tzw. mieszanych, uznano za prawidłowe. W sytuacji zatem gdy Strona zaskarżyła tę interpretację odnośnie tylko jednego przedstawionego organowi do oceny stanu faktycznego, odnośnie którego organ nie podzielił jej stanowiska (w skardze wniesiono o "uchylenie interpretacji w zaskarżonej części"), Sąd pierwszej instancji dokonując oceny prawnej interpretacji w zakresie stanu faktycznego, który między stronami nie był sporny i nie został zaskarżony, naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a., wychodząc poza granicę sprawy w przedmiocie której wniesiona została skarga [por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2014 r. (sygn. II FPS 1/14), w której stwierdzono, że: "W sytuacji, jeżeli zainteresowany wniesie skargę do sądu administracyjnego na określoną tylko interpretację przedstawioną w piśmie organu interpretacyjnego, sąd nie będzie mógł oceniać prawnie – w tym uchylać - innych znajdujących się w tym piśmie interpretacji, ponieważ stanowiłoby to, naruszające art. 134 § 1 P.p.s.a., wyjście poza granice sprawy administracyjnej, w przedmiocie której wniesiona została skarga".]. 5.2. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie, poza zresztą granicami zaskarżonej do Sądu sprawy, z pominięciem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10). W uchwale (7) tej orzeczono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Orzeczenie to, wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonym wyroku, ma jak najbardziej zastosowanie w kwestii prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od pozostałych wydatków, tzw. mieszanych. NSA w ramach tej uchwały wyraził bowiem stanowisko odnośnie do wszystkich podatników, u których występuje, tzw. sprzedaż mieszana, a zatem również odnośnie gmin, u których taka sprzedaż ma miejsce. Po stronie Gminy - jako organu władzy publicznej - występują oczywiście zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lecz gmina jest także podatnikiem VAT w zakresie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., tzn. wtedy, kiedy dokonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (opodatkowanych i zwolnionych). W sytuacji zatem, gdy Gmina w związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT, ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT, ma miejsce problem odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). 5.3. Gmina w swoim wniosku wskazała, że przede wszystkim w celu odliczenia podatku naliczonego dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i - jeżeli dokonanie takiego bezpośredniego przyporządkowania jest możliwe - odlicza podatek VAT w całości. Podobnie, w przypadku w którym Gmina dokonuje zakupów związanych tylko i wyłącznie z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT albo działalnością zwolnioną, Gmina w ogóle nie odlicza podatku VAT naliczonego od takich nabyć. Wniosek Gminy dotyczył natomiast takich sytuacji, w których przyporządkowanie wydatków bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT, obiektywnie nie jest możliwe (np. zakup mediów, usług informatycznych, materiałów biurowych, zakup komputerów i innych akcesoriów). Odnośnie takiej właśnie sytuacji wypowiedział się w uchwale (7) z 24 października 2011 r. NSA (sygn. akt I FPS 9/10), z której wynika, że w przypadku gdy nabytych towarów i usług nie można konkretnie przyporządkować do danego rodzaju wykonywanych czynności (służących działalności opodatkowanej i niesłużących tej działalności), podatnicy prowadzący, tzw. działalność "mieszaną" korzystają z pełnego odliczenia podatku naliczonego (w uchwale tej, wskazując na stosowne orzecznictwo ETS stwierdzono, że kwestia ta pozostaje w gestii poszczególnych państw członkowskich, które powinny to zagadnienie unormować, przy czym konstruując odpowiednie przepisy państwa członkowskie powinny zrobić to "z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT", a przede wszystkim zasadą neutralności VAT dla podatników, na której opiera się wspólny system podatku VAT). 5.4. Sytuacja ta uległa zmianie dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r., kiedy zaczęły obowiązywać normy art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u., w których uregulowano zagadnienie odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, a zatem pozostających poza systemem VAT, jak m.in. w przypadku gmin działających w charakterze organów władzy publicznej. Zwrócić przy tym należy uwagę, że w sytuacji gdy do tego momentu krajowe przepisy problematyki tej nie normowały (z wyjątkiem dotyczącym nabycia i wytworzenia nieruchomości w obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b u.p.t.u.), a w dyrektywie 2006/112/WE również brak jest w tym przedmiocie stosownych regulacji, brak było w tym zakresie podstaw do stosowania wykładni "prounijnej", skoro orzecznictwo ETS wskazuje, że to państwa członkowskie powinny - korzystając z przysługującego im swobodnego uznania - stanowić odpowiednie regulacje zapewniające dokonywanie odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do tej części, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia (służącej działalności gospodarczej). Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 16 lipca 2015 r. w sprawach połączonych C-108/14 i C-109/14 Beteiligungsgesellschaft Larentia i Minerva mbH & Co. KG, tylko do organów krajowych należy określenie kryteriów podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlających część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności przy uwzględnieniu celu i struktury szóstej dyrektywy, natomiast do Trybunału nie należy zastępowanie ani prawodawcy Unii Europejskiej, ani organów krajowych w celu określenia ogólnej zasady obliczenia części przypadających na działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego. 5.5. Uwzględnić przy tym także należy, że stosowanie wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, nie może rozszerzać zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych, gdyż naruszałoby to zasady wynikające z obowiązującej Konstytucji RP (art. 2 i art. 217 Konstytucji), godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (por. wyroki NSA (7) I FPS 6/08 i I FSK 600/07). Przyjęcie, że uregulowania wynikające z art. 86 ust. 2a – 2h obowiązywały w swej istocie już przed 1 stycznia 2016 r., obligując gminy już przed tą datą do zachowań w nich pomieszczonych, czyniłoby tę regulację zbędną. 5.6. Tym samym Sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie z naruszeniem art. 269 § 1 P.p.s.a. rozstrzygnął to zagadnienie wbrew uchwale (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), w konsekwencji czego uchybił też art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. 5.7. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że przepis ten ma zastosowanie jedynie do wydatków związanych z wytworzeniem nieruchomości i nie ma zastosowania do wydatków związanych z ulepszeniem/modernizacją nieruchomości, podczas gdy wniosek taki jest sprzeczny z art. 2 pkt 14a u.p.t.u. Błędne jest bowiem stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym: "przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do nakładów na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania, budynków i budowli oraz nakładów na wytworzenie nieruchomości, a nie nakładów poczynionych na remont czy modernizację nieruchomości". Sąd pominął przy wykładni tego przepisu art. 2 pkt 14a u.p.t.u, zgodnie z którym przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Jak stanowi art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Tym samym nakłady poczynione na remont czy modernizację nieruchomości mogą stanowić wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 86 ust. 7b u.p.t.u. 5.8. W konsekwencji tego z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.) wynika, że podatek naliczony wynikający z nakładów (wydatków) poniesionych przez podatnika na: 1) nabycie nieruchomości, 2) nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów, oraz 3) wytworzenie nieruchomości (przez co rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - por. art. 2 pkt 14a ustawy) – stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej - oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. 5.9. Użyte w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), odnoszące się do nieruchomości, sformułowanie "stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika" nie oznacza, że przepis ten nie może mieć zastosowania do nieruchomości gmin, w tym budynku urzędu gminy, gdyż pojęcie przedsiębiorstwa podatnika na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług należy rozumieć funkcjonalnie jako zespół składników materialnych oraz niematerialnych podatnika, które łącznie, w aspekcie funkcjonalnym przeznaczone są do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zatem, jeżeli w celu realizacji zadań własnych gmina prowadzi działalność gospodarczą [por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22 sierpnia 2001 r., (V CKN 756/0)0, Izba Cywilna 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. ( III CZP 43/13)], w tym w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (w zakresie w jakim nie działa jako organ władzy publicznej) nie można twierdzić, że budynek jej urzędu nie stanowi składnika majątku przedsiębiorstwa gminy służącego również prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. 5.10. Tym samym na gruncie tego przepisu Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest odnieść się merytorycznie do sformułowanego w skardze do tego Sądu zarzutu naruszenia art. 86 ust. 7b w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., oraz w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) – w ramach którego Gmina twierdzi, że przepis art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania w analizowanej sytuacji, gdyż nie istnieje klucz alokacji, na podstawie którego Gmina byłaby w stanie obiektywnie i rzetelnie określić jaka część nieruchomości (budynku Urzędu) jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, a jaka do wykonywania innych zadań. 5.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.