I FSK 1442/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 164/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. Sp. z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 4.665 (słownie: cztery tysiące sześćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok I FSK 1442/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 164/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 29 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r. uchylił zaskarżoną decyzję. 1. Z podanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził m.in., że Spółka A. Sp. z o. o. z siedzibą w B. zaewidencjonowała w prowadzonych rejestrach i uwzględniła w rozliczeniu za luty 2011 r. faktury zakupu i sprzedaży mieszanki cukrowej, stwierdzające transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W złożonej 21 września 2015 r. korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Spółka uwzględniła w całości stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości, w tym skorygowała podatek naliczony i należny o kwoty podatku wynikające z zakwestionowanych faktur. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. 30 września 2015 r. wydał wynik kontroli oraz decyzję określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.) obowiązek zapłaty podatku wynikającego z fikcyjnych faktur wystawieniem przez Spółkę. Faktury te miały dokumentować sprzedaż mieszanki cukrowej na rzecz R. oraz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego I. s.c. A. P., K. K. Z.. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej – O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 a u.p.t.u. Stwierdziła, że wystawione przez nią faktury odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzone transakcje, na dowód czego załączyła dokumenty mające potwierdzać przyjęcie przez nabywców wymienionych w fakturach towarów. 3. Decyzją z 29 grudnia 2015 r. organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazując na fikcyjność faktur, z tytułu wystawienia których, Spółka została zobowiązana do zapłaty podanego w nich podatku, stwierdził, że potwierdza to nie tylko fakt złożenia korekty deklaracji VAT-7 za luty 2011 r., w której Spółka uznała ustalenia postępowania kontrolnego, ale i zeznania prezesa jej zarządu, który wprost podał, że skarżąca nie brała faktycznego udziału ani w zakupie ani sprzedaży mieszanki słodzącej. Prezes wyjaśnił, że nie kontaktował się osobiście ze swoimi kontrahentami, ani ich nie weryfikował, nie poszukiwał tego towaru, ani podmiotów nim handlujących. Nie zamawiał go, nie dokonywał jego odbioru, nie zajmował się organizacją transportu, ani nie ponosił jego kosztów. Działania Spółki ograniczyły się do wystawienia dokumentów w oparciu o dyspozycje wydane przez M. W., który z tytułu przeprowadzonych transakcji pobierał połowę zysku (i który nie reprezentował żadnej z firm wskazanych na fakturach), a także do dokonania płatności za zakup towaru od firmy M. środkami, które uzyskał od późniejszych nabywców towaru. Organ zauważył również, że skarżąca w 2011 r. prowadziła działalność w zupełnie innym przedmiocie, tj. zajmowała się wyłącznie pośrednictwem w sprzedaży garnków oraz sprzętu odnowy biologicznej, zatem przedmiot spornych transakcji nie był związany z profilem jej działalności. Z tych powodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że Spółka nie dokonała samodzielnie w lutym 2011 r. spornych transakcji, tylko podejmowała na polecenie M. W. czynności zmierzające do ich udokumentowania, po czym zaewidencjonowała je w swoim rozliczeniu. Zdaniem organu, zawierając transakcje sprzedaży mieszanki słodzącej Spółka nie działała w charakterze prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą podatnika VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia samego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ zauważył, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji nie obejmowało kwestii podatku naliczonego. W decyzji tej nie dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres, tylko określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego. Zarzuciła jej naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2a O.p. ewentualnie art. 233 § 2 O.p w związku z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, pomimo iż nieprawidłowo ustalił on stan faktyczny sprawy; art. 229 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego na okoliczność przyjęcia przez R. oraz P.W. I. s.c. mieszkanki słodzącej wskazanej na wystawionych przez skarżącą fakturach oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 a u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wystawione przez Spółkę faktury VAT stwierdzają czynności, które zostały w rzeczywistości dokonane. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę z przyczyn wziętych przez ten Sąd pod uwagę z urzędu. Uznał bowiem, że organ odwoławczy naruszył regulacje zawarte w art. 121 § 1, 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 O.p. Sąd wskazał na obowiązek tego organu dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa oraz sporządzenia uzasadnienia decyzji w taki sposób, aby wynikało z niej, że wszystkie argumenty strony, istotne dla sprawy, zostały rozważone przez organ. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Sąd podał, że nie budzi on wątpliwości. Zauważył, że po wyznaczeniu przez organ pierwszej instancji stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2015 r., w której uwzględniła w całości stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego nieprawidłowości polegające na wystawieniu "pustych" faktur, w tym skorygowała podatek naliczony i należny o kwoty podatku wynikające z faktur zakupu i sprzedaży mieszanki słodzącej. Z uwagi na powyższe, zdaniem Sądu, prawidłowe było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji jedynie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty Sąd wyjaśnił, że przepis ten ma zastosowanie do faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, a podatek należny, o którym mowa w powołanym przepisie, nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a wymienionej w art. 5 u.p.t.u. Z tego powodu nie jest objęty systemem rozliczeń dokonywanych w ramach podatku należnego i naliczonego. W stanie faktycznym sprawy, w związku z dokonaniem przez Spółkę korekty deklaracji, nie mógł mieć zatem zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 a u.p.t.u. - który takich rozliczeń dotyczy. W ocenie Sądu, w związku z wynikającym z zarzutów odwołania niezrozumieniem różnicy w zakresie stosowania wyżej wymienionych przepisów art. 108 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 a u.p.t.u, organ odwoławczy powinien stronie dokładnie tę różnicę wyjaśnić, a nie ograniczyć się do stwierdzenia, że w związku ze złożeniem przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za luty 2011 r., uwzględniającej ustalenia postępowania kontrolnego - w zaskarżonej decyzji nie dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres, tylko określono wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dalej Sąd stwierdził, że choć organ odwoławczy opisał ustalenia faktyczne dokonane w powyższym zakresie, jednak z opisu tego nie wynika, by rozpatrzył konkretne dowody zarówno z osobna jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do nich. Za niepotrzebny uznał szeroki wywód organu na temat art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w którym wyjaśnił on, dlaczego skarżąca nie mogła zostać uznana za podatnika, z tytułu dokonania czynności wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy rozpozna odwołanie w granicach art. 108 u.p.t.u., poda jakie okoliczności faktyczne sprawy były istotne w tym zakresie i wyjaśni stronie jak ten zakres ma się do podniesionych przez nią zarzutów. 7. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik organu podatkowego zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.) zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 O.p. polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. wskutek uznania, że postępowanie w niniejszej sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało wadliwie sporządzone, gdyż brak w nim stwierdzenia, że organ rozpatrzył konkretne dowody zarówno z osobna jak i we wzajemnej łączności, nadto w kontekście pozytywnego rozstrzygnięcia co do obowiązku określonego w art. 108 u.p.t.u. mieści zbyt szerokie wywody na temat braku statusu Spółki jako podatnika, a także niewystarczająco odnosi się do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sformułowanie wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia wyroku i w konsekwencji brak właściwych wskazań co do dalszego postępowania, albowiem z jednej strony Sąd uznał, że stan faktyczny opisany w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości, z drugiej zaś podkreślił, że jakkolwiek opisano dokonane ustalenia, to nie ma śladu by uznać, że organ rozpatrzył konkretne dowody zarówno z osobna, jak również we wzajemnej łączności i ustosunkował się do nich, w wyniku czego nie nakazał przeprowadzenia jakichkolwiek czynności w postępowaniu dowodowym, polecając jedynie rozpoznać odwołanie w granicach art. 108 u.p.t.u. oraz wyjaśnić stronie jak ten zakres ma się do podniesionych zarzutów w odwołaniu. Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2018 r., pełnomocnik organu wniósł o jej uwzględnienie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem postawione w niej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. są trafione. Uznając ich zasadność, w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zastosowanego w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazane w cytowanej regulacji pojęcie "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie sądu konieczność ustalenia, czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 1961/17). Tylko bowiem w takim wypadku istnieje podstawa do uchylenia takiego orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, ponieważ uznał, że organ odwoławczy naruszył art. 121 § 1, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 O.p. (w tym ostatnim nie podał, który dokładnie przepis tego artykułu został naruszony). Zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że wydając takie rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił, że do podanych przez niego naruszeń doszło i to w sposób usprawiedliwiający uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodzić się również należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera niekonsekwencje (sprzeczności). Uzasadniając swój wyrok, Sąd pierwszej instancji z jednej strony uznał bowiem -tak jak organ odwoławczy - że skoro skarżąca sama uwzględniła w korekcie deklaracji za luty 2011 r. wynik postępowania kontrolnego w zakresie ustalenia, że zakwestionowane przez organ faktury są puste, to w tym zakresie stan faktyczny nie budzi wątpliwości; z drugiej - poczynił uwagę, że z podanego przez organ odwoławczy opisu ustaleń nie wynika, aby rozpatrzył on konkretne dowody zarówno z osobna jak i we wzajemnej łączności i ustosunkował się do nich. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się przy tym do podanych przez ten organ w uzasadnieniu decyzji powodów, dla których (łącznie) uznał on, że zakwestionowane w tej sprawie faktury są fikcyjne - w szczególności do zeznań prezesa zarządu Spółki który podał, że jeśli chodzi o wskazane w nich transakcje, skarżąca nie brała faktycznego udziału ani w zakupie ani sprzedaży mieszanki słodzącej. Te zeznania, fakt, że Spółka miała inny profil działalności niż handel artykułami spożywczymi oraz okoliczność dokonania przez nią korekty deklaracji w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego, pozwoliły organowi odwoławczemu na wyciągnięcie wniosku co do poprawności ustalenia przez organ pierwszej instancji, że wskazane przez niego faktury są "puste". Sąd pierwszej instancji zgodził się z również z organem, że podstawą wydania decyzji był art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i wskazał na różnice w stosowaniu tych przepisów. Jednak, jego zdaniem, z uwagi na to, że z treści odwołania wynika, że strona tej różnicy nie rozumie - organ nie powinien był poprzestać na prostym stwierdzeniu tego faktu tylko poczynić szersze wyjaśnienia w tym przedmiocie. Z tak sporządzonego uzasadnienia wynika, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, co do stanu faktycznego sprawy (uznania zakwestionowanych faktur za "puste") i w konsekwencji wydania decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz ich stanowisko, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie ma w tej sprawie zastosowania. Uznał natomiast, że z uwagi na ważną rolę uzasadnienia decyzji organów administracji, uzasadnienie zaskarżonej decyzji powinno być szersze, tak by strona miała możliwość zrozumienia przyczyn, dla których została ona wydana. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., na który wskazał Sąd pierwszej instancji, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zgodzić się należy z Sądem co do istotnego znaczenia uzasadnienia, którego zadaniem jest zarówno przekonanie strony co do słuszności wydanego rozstrzygnięcia jak i umożliwienie dokonania jego kontroli w toku instancji. Przy tak określonych jego funkcjach organy powinny starannie przedstawiać swoje argumenty. Trudno jednak z uwagi na różne rozmiary dokonanych ustaleń, ilość czynności dowodowych, stosowane regulacje, ewentualne wątpliwości w zakresie ich interpretacji, rozległość zarzutów, różne oczekiwania strony oraz jej możliwości w zakresie zrozumienia problemów prawnych i nie tylko, wyznaczyć granicę, która pozwoli na uznanie z całą pewnością, że uzasadnienie decyzji sporządzone jest zgodnie z powyższym przepisem - z uwzględnieniem jego celów i funkcji. Jako, że w zasadzie zawsze możliwe jest twierdzenie, że w uzasadnieniu decyzji można było opisać coś lepiej i dokładniej, aby ocenić, czy organ sporządził uzasadnienie w sposób zgodny z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz zawartymi w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasadami zaufania do organów podatkowych i przekonywania – w sposób pozwalający na pozostawienie jej w "obiegu prawnym" - należy zbadać, czy odniósł się on do wszystkich kwestii, które są dla sprawy istotne i czy zrobił to poprawnie merytorycznie. Jeżeli treść uzasadnienia decyzji nie pozostawia wątpliwości, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował w niej właściwe, dobrze zinterpretowane przepisy, to niezasadne jest jej uchylenie tylko z powodu uznania, że powinna być ona bardziej przekonywująca. Innymi słowy, ocena prawidłowości sporządzenia uzasadnienia decyzji powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu możliwości wpływu ewentualnych braków na wynik rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie miał problemów z dokonaniem merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do jej treści uznał, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował w niej prawidłowe przepisy. Z uwagi na powyższe, nie miał zatem podstaw do jej uchylenia na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z powodu naruszenia wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów. Słuszne jest natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym zgodził się z organami podatkowymi co do ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy i konieczności zastosowania do niego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę: zeznania prezesa zarządu Spółki, w których przyznał, że nie uczestniczyła ona w rzeczywistości w czynnościach związanych z nabyciem i sprzedażą towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach; fakt dokonania przez nią korekty deklaracji w wyniku stwierdzenia w toku postępowania kontrolnego, że są one puste oraz inny profil jej działalności - organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury, o których mowa w wydanych przez nie decyzjach, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji prawidłowo też oparły swoje rozstrzygnięcia na art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie tej regulacji powstaje z mocy prawa, w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej VAT - w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcję fikcyjną (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 686/16 i z 20 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12). Jako, że zakwestionowane w tej sprawie faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji, organy były w pełni uprawnione do zastosowania tego przepisu. W razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku a w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tego wyroku. O kosztach orzeczono w odniesieniu do postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Z uwagi na oddalenie skargi, brak było podstaw do orzeczenia o kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji.