I SA/Bd 121/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania oprocentowania od nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz G. K. kwotę 740 ( siedemset czterdzieści 00/100 ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. z dnia [...] czerwca 2015r. strona na podstawie art. 78 § 1 oraz 78 § 3 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." wniosła o zwrot należnych odsetek od kwoty nadpłaty wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] marca 2011r. oraz określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Decyzją z dnia [...] września 2015r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. odmówił stronie przyznania oprocentowania od nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009r. W złożonym odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez odmówienie podatnikowi przyznania oprocentowania od nadpłaty w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 120, art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji niezgodnie z prawem. W związku z powyższymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2012r., sygn. akt I SA/Bd 646/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I GSK 1583/12, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2011r. w całości oraz określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w kwocie [...] zł. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Celnej dokonał zwrotu powstałej nadpłaty na rachunek bankowy podatnika w dniu [...] grudnia 2014r. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest więc ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało oprocentowanie nadpłaty powstałej w związku uchyleniem przez Dyrektora Izby Celnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2011r. i określeniem zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Odpowiadając na powyższe organ wskazał, że łączna analiza treści art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. prowadzi do wniosku, iż w przypadku wystąpienia przesłanki braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji odsetki należne są wyłącznie wtedy, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Gdy przy braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji nadpłata została zwrócona w terminie odsetki nie przysługują w ogóle. Ponadto, warunkiem przyznania oprocentowania na podstawie ww. przepisów jest to, aby podatnik wykonał zobowiązanie podatkowe wynikające z wadliwej decyzji podatkowej później uchylonej lub zmienionej, albo by zostało ono od niego wyegzekwowane na podstawie takiej wadliwej decyzji, później uchylonej lub zmienionej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przyczynieniu się organów do uchylenia decyzji i w konsekwencji powstania nadpłaty. Przedmiotem postępowania podatkowego było opodatkowanie podatkiem akcyzowym złożonego przez podatnika miesięcznego zestawienia oświadczeń, które nie spełniało wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, co spowodowało w konsekwencji zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Celnego podwyższonej stawki podatku akcyzowego wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 ww. ustawy. Sąd uchylił przedmiotową sprawę z uwagi na to, że zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym są niezgodne z prawem wspólnotowym, a nie z uwagi na brak staranności organów podatkowych przy prowadzeniu przedmiotowej sprawy, która przyczyniła się do wydania nietrafnej decyzji. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła rozbieżność poglądów prawnych co do możliwości opodatkowania podatkiem akcyzowym miesięcznych zestawień oświadczeń, które nie spełniały wymogów formalnych określonych w art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym. Nie można więc zarzucić organom podatkowym, że w przedmiotowej sprawie działały pochopnie czy też niestarannie, co doprowadziło do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i powstania nadpłaty. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego wynikającym z decyzji odmawiającej przyznania oprocentowania powstałej nadpłaty w podatku akcyzowym, albowiem organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej, a powstała nadpłata w podatku akcyzowym została zwrócona podatnikowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez odmówienie podatnikowi przyznania oprocentowania od nadpłaty w podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 120, art. 121, art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego prowadzącą do rozstrzygnięcia sprzecznego z prawem. Zdaniem skarżącego, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zastosowały właściwie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, w związku z czym przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w niewłaściwej wysokości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", zgodnie z którym, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. W punkcie 2. zapisano, iż w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Należy wskazać, że stosownie do art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, gdzie z kolei wyłączono nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2. WSA wyjaśnia, że takie zapis oznacza, iż zasadą jest oprocentowanie nadpłat (art. 78 § 1 O.p.), z wyjątkiem wyraźnie wyłączonych (art. 78 § 2 O.p.). Oprocentowanie w badanej sprawie, co do której istotnych okoliczności, w tym zakresie nie ma sporu, przysługiwałoby z mocy art. 78 § 3 pkt 1 O.p., chyba, że wystąpiłby wyjątek z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Zdaniem Sądu taki wyjątek nie wystąpił, gdyż odczytując art. 78 § 3 pkt 2 O.p., należy przede wszystkim wskazać, że powodem wystąpienia nadpłaty, był fakt uiszczenia kwoty podatku określonego w decyzji organów podatkowych, którą to decyzję wyeliminowano z obrotu prawnego, gdyż organ błędnie wyłożył i zastosował przepisy prawa. Należy podkreślić, że błąd ten wykazano w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, który to wyrok pozostaje w obrocie prawnym, a co było źródłem zwrotu wpłaconej kwoty. Przy czym, na marginesie należałoby wskazać, że nie może mieć tu tym samym żadnego znaczenia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014r., P 24/12, na jaki powołuje się organ, gdyż wyrok ten w żaden sposób nie wpłynął na prawo podatnika do zwrotu nadpłaty. To, że organ błędnie wyłożył i zastosował przepisy prawa oznacza przede wszystkim, że przesłanka do uchylenia decyzji tkwiła w niej od początku, zatem nie "powstała", o czym mowa jest w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. i tym samym nie może być mowy o jego zastosowaniu w ogóle. To oznacza, że nie tylko argumentacja organu, ale również skarżącego nie znalazła aprobaty Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim w świetle art. 78 § 1 O.p. nie istnieją żadne podstawy do rozpatrywania i przywoływania w sprawie o oprocentowanie nadpłaty, przesłanek stanowiących podstawę uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Warunkiem oprocentowania nadpłaty, co należy ponownie podkreślić, jest fakt jej stwierdzenia. Samo zaś oprocentowanie przysługuje tylko w ściśle określonych w art. 78 § 1 i 2 O.p. przypadkach. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, wyjątkiem od zasady, że nadpłata podlega oprocentowaniu (art. 78 § 1) od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji jest sytuacja, kiedy zmiana lub uchylenie decyzji następuje z inicjatywy organu podatkowego. Do takiego wniosku należy dojść wobec użycia w omawianym przepisie zwrotu "jeśli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania (podkr. WSA) przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2011r., I GSK 834/11, wręcz odczytał ten przepis w ten sposób, że, "a contrario, jeśli się przyczynił, to należy rozumieć, że oprocentowanie nie przysługuje. Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji tworzy sytuację, w której podatnikowi nie przysługuje rekompensata strat finansowych poniesionych w związku z zapłatą nienależnego podatku, gdyż to nie on dostrzegł naruszenie prawa w związku z decyzją określającą lub ustalającą podatek. Taka sytuacja na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej zachodzić będzie, kiedy z urzędu nastąpi wznowienie postępowania (art. 241 Ordynacji podatkowej) bądź wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej). Warto również zaznaczyć, że omawiany przepis przewiduje sytuację, którą można określić jako dalsze wyłączenie, bowiem pomimo że oprocentowanie nie przysługuje, gdy organ podatkowy z własnej inicjatywy doprowadzi do uchylenia lub zmiany decyzji, to przysługuje ono jednak, gdy chociaż organ przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji i w wyniku tego powstała nadpłata, to jednak nie zwrócił jej w terminie.". Oczywiście WSA dostrzega różnorodność pojmowania kwestii "przyczynienia się" czy "nieprzyczynienia się" w piśmiennictwie. Wyraz temu dał również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 3 lipca 2015r., II FSK 1512/13 wskazał, że przesłanka "nieprzyczynienia się" organu, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumiana jest w literaturze i orzecznictwie różnorodnie: - jako sytuacja, w której organ we własnym zakresie nie dostrzegł naruszenia prawa w decyzji, z której wynikała zawyżona wysokość zobowiązania podatkowego i tej wadliwości nie wyeliminował, mimo że mógł to uczynić (np. gdy mógł z urzędu wszcząć postępowanie o wznowienie lub o stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji i ją wyeliminować z obrotu prawnego tak np. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11, dostępny w CBOSA); - jako sytuacja, w której organ nie dochował wymaganej od niego staranności w zgromadzeniu materiału dowodowego, co spowodowało wydanie wadliwej decyzji podatkowej (vide wyrok z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 910/12, dostępny w CBOSA); - jako sytuacja, w której strona ujawni nowe okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w momencie rozstrzygania (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej), albo gdy wyjdą na jaw inne przesłanki rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością organu podatkowego. Odczytując art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy jednak mieć na uwadze, że chodzi o przypadki eliminacji wadliwej decyzji, w oparciu o którą doszło do wykonania zobowiązania podatkowego w zawyżonej". Można jedynie uściślić, że w wyroku z 13 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 910/12, uznano, że "zaniechanie uwzględnienia przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy danych zawartych w urzędowych ewidencjach słusznie zakwalifikowano jako przyczynienie się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji ustalających wysokość tego zobowiązania, a w konsekwencji do powstania nadpłaty w tym podatku"; wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 19 stycznia 2012r., I SA/Bk 468/11, który to wyrok został opublikowany w wydawnictwie ONSAiwsa z 2015r., Nr 3 (66), poz. 42, s. 52. Obecnie, zdaniem WSA również nie wystąpiła żadna z sytuacji opisanych powyżej. Nawet jeśli, postrzegając pojęcie "nieprzyczynienia się" jak najszerzej, tj. jako badanie staranności organu, to w sprawie należy uznać, że niezaprzeczalne są: powody uchylenia decyzji podatkowej i podstawa zwrotu nadpłaty. Należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 28 sierpnia 2012r., I SA/Bd 646/12 uchylił decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne. Zatem źródłem nadpłaty była decyzja, co do której stwierdzono naruszenie prawa. Skoro organ postąpił niezgodnie ze swym obowiązkiem przestrzegania prawa, co spowodowało powstanie i zwrot nadpłaty, to nie można przyjąć, że nie przyczynił się do powstania nadpłaty. Uznając, że w sprawie nie miał zastosowania art. 78 § 3 pkt 2 O.p., należy wskazać, że podniesione w sporze zagadnienie zwrotu nadpłaty w terminie, o czym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., pozostaje bez znaczenia. Skoro warunek "nieprzyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" oraz "zwrotu w terminie" zostały potraktowane przez ustawodawcę łącznie, o czym świadczy zastosowany spójnik "a", to brak jednego z nich wystarcza by uznać, że wyjątek ten nie występuje. W konsekwencji należy uznać, że w zgromadzonym materiale dowodowym należało przyjąć, odmiennie niż uczyniono to w badanej decyzji, że oprocentowanie należy się stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co organ powinien uwzględnić w ponownym postępowaniu stosownie do art. 153 p.p.s.a. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. L. Kleczkowski J. Szulc M. Łent