I SA/Wr 1975/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza D. z dnia [...] r., Nr [...] ustalającą J. S. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Jak wynikało z akt sprawy organ podatkowy I instancji, postanowieniem z dnia [...] 2013 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 r., zakończone wydaniem powołanej na wstępie decyzji z dnia [...] 2014 r., ustalającej zobowiązanie w kwocie 66.249,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że opodatkowaniem objęto nieruchomości położone w D. przy ul C[...] 4, działka nr [...]. Grunty o pow. [...] m² oraz budynki o pow. [...] m² opodatkowano przyjmując stawkę właściwą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budynki o pow. [...] m² opodatkowano wg stawki właściwej dla budynków mieszkalnych, pow. [...] m² wg stawki dla budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, zaś budynki o pow. [...] m² wg stawki dla pozostałych nieruchomości. Organ podatkowy ustalił, że skarżący jest przedsiębiorcą oraz rolnikiem, część nieruchomości jest związana z działalnością gospodarczą, pozostałe zabudowania (poza mieszkalnymi i gabinetem lekarskim) służą działalności rolniczej, co skutkowało opodatkowaniem ich wg stawki dla nieruchomości pozostałych. Jednocześnie organ podatkowy wykluczył, że nieruchomości korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.), zwana dalej u.p.o.l. oraz istnienie względów technicznych wyłączających zastosowanie najwyższej stawki podatkowej. W tym zakresie odwołał się do zebranych w sprawie dowodów wskazując, że sporne grunty nie mają charakteru rolnego, co wyklucza zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit.a) u.p.o.l. Zakwestionował także istnienie tzw. względów technicznych uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej w ww. budynkach, stwierdzając, że pojęcie to oznacza trwałe i obiektywne przeszkody wyłączające możliwość korzystania z budynku. Cechy tej nie można przypisać remontom obiektów. Powołał się także organ podatkowy na opinię biegłego sporządzoną 10 lutego 2013 r. i włączoną do akt sprawy, który określił w niej stan techniczny budynków ich powierzchnie i pomiary. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności odniosło się do wniosku strony o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, wskazując na pierwszeństwo trybu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutów przedawnienia wskazało, że z art. 68 Ordynacji podatkowej, że okres przedawnienia, wynosi w zasadzie 3 lata. Ulega on jednak przedłużeniu do 5 lat w wypadku określonych uchybień w realizacji obowiązków dokumentacyjnych: gdy podatnik nie złożył wymaganej przepisami prawa podatkowego deklaracji (w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej), złożył taką deklarację po wynikającym z tych przepisów terminie do jej złożenia lub złożył terminowo deklarację niewystarczającą w zakresie danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Za wadliwą w rozumieniu tego przepisu może być uznana tylko deklaracja, w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne (chodzi bowiem o ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania) z zakresu związanego z przedmiotem podatku, podstawą opodatkowania i ulgami. Gdyby zatem podatnik w złożonej deklaracji wykazał do opodatkowania poszczególne przedmioty opodatkowania w ten sam sposób, prawo do ustalenia mu zobowiązania podatkowego przedawniłoby się po upływie 3 lat. Jeżeli natomiast strona wykazała do opodatkowania poszczególne przedmioty opodatkowania w sposób odmienny, to zastosowanie znajdzie okres 5 letni a zarzut strony okaże się bezzasadny. Kolegium uznało, że strona złożyła wykaz nieruchomości, w którym zadeklarowała do opodatkowania budynki o łącznej powierzchni 2.806,00 m2, natomiast z zaskarżonej decyzji wynika, że w roku 2010 łączna powierzchnia budynków wynosi 3.732,79 m2. W toku postępowania, w tym także postępowania odwoławczego, strona nie zakwestionowała przyjętej do opodatkowania ogólnej powierzchni budynków; nie zgadza się jedynie z kwalifikacją części budynków uważając, że część z nich nie powinna podlegać opodatkowaniu lub, że powinna podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu innych stawek podatkowych. W ocenie Kolegium już tylko z porównania przyjętych do opodatkowania powierzchni budynków z powierzchnią jaką deklarował podatnik wynika, że złożony wykaz nieruchomości nie może być uznany za rzetelny. Także porównanie kwalifikacji budynków przyjętej przez organ podatkowy, w porównaniu z kwalifikacją dokonaną przez podatnika w wykazie nieruchomości wskazuje, że wykaz ten nie może być uznany za prawidłowy i dający podstawę do prawidłowego ustalenia podatku. Dalej Kolegium wskazało, że w sprawie nie doszło do wydania dwóch decyzji dotyczących tej samej sprawy. Wyjaśniło, że w dniu [...] 2010 r. Burmistrz D. wydał wobec strony decyzję ustalającą podatek od nieruchomości za 2010 r. dotyczące nieruchomość przy ul. K[...]. Orzeczenie to nie rozstrzygało o nieruchomości objętej zaskarżoną decyzją, tj. przy ul. C[...] 4 dz. nr [...]. Decyzja ta została uchylona w trybie wznowienia postępowania przez Burmistrza D. orzeczeniem z dnia [...] 2013 r. W tej samej decyzji ustalono stronie wysokość zobowiązania za 2010 r. w odniesieniu do nieruchomości przy ul. K. dz. nr [...] i [...] oraz przy ul. C[...] 4 dz. nr [...]. Orzeczenie organu I instancji w dniu [...] 2013 r. uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze umarzając jednocześnie postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Do obrotu prawnego powróciła obie decyzja z dnia [...] 2010 r. dotycząca wyłącznie nieruchomości przy ul. K[...]. Organ odwoławczy wskazał także, że w dniu [...] 2010 r. organ I instancji wydał decyzję adresowaną do skarżącego i jego żony, ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r., obejmującą także nieruchomość przy ul. C[...] 4. Orzeczenie to zostało jednak uchylone w dniu [...] 2013 r. w trybie wznowienia postępowania, rozstrzygnięciem tym organ podatkowy ustalił zobowiązanie podatkowe za 2010 r., przy czym decyzja uchylająca nie obejmowała nieruchomości przy ul. C[...] 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ww. rozstrzygnięcie decyzją z dnia [...] 2013 r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Następnie decyzją z dnia [...] 2013 r. organ I instancji uchylił decyzję z [...] 2010 r. wydaną wobec małżonków, ustalił wysokość zobowiązania podatkowego oraz umorzył postępowanie w sprawie ustalenia małżonkom zobowiązania za 2010 r. w odniesieniu do nieruchomości przy ul. C[...] 4. W tej sytuacji decyzja Burmistrza D. z dnia [...] 2013 r. jest jedynym obowiązującym aktem ustalającym skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości położonych przy ul. C[...] 4 za 2010 r. Za uzasadnione uznał także organ odwoławczy ustalenia i wnioski dotyczące charakteru nieruchomości objętych postępowaniem, w tym braku podstaw do zwolnienia od opodatkowania oraz nieistnienia względów technicznych wykluczających opodatkowanie według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Za niesporne uznał ustalenia dotyczące prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej i rolnej. Przy czym wskazał, że grunty przy ul. C[...] 4 w ewidencji gruntów są sklasyfikowane, jako tereny zabudowane, co wyklucza zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. posadowionych na nich budynków, bowiem przepis ten odnosi się jedynie do nieruchomości na gruntach rolnych. Nie podzielił także organ odwoławczy zarzutów odwołania podnoszących wystąpienie względów technicznych uniemożliwiających w 2011 r. prowadzenie działalności gospodarczej w ww. budynkach. W szerokich rozważaniach na temat pojęcia "względów technicznych", wspartych orzecznictwem i poglądami piśmiennictwa, organ podatkowy wywiódł, że pojęcie to dotyczy okoliczności obiektywnych, trwałych, nieusuwalnych i niezależnych od przedsiębiorcy, uniemożliwiających wykorzystywanie budynków zgodnie z przeznaczeniem. Z opinii powołanego w sprawie biegłego (S. S.), sporządzonej w dniu 10 lutego 2013 r., wynikało, że sporne budynki są w dobrym stanie technicznym. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających tezy o wadach budynków, ogólnie powołując się na ich remont. Ta okoliczność, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, nie mieści się w pojęciu względów technicznych, z uwagi na brak cechy trwałości i nieusuwalności. Zaznaczył, że remont dotyczył piwnic i poddasza, które następnie były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W dalszej kolejności podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji dotyczące kwalifikacji budynków z punktu widzenia ich związku z działalnością gospodarczą. Wskazał, że sporne są trzy budynki oznaczone literami od "A"-"C", pozostałe dwa budynki zostały zakwalifikowane zgodnie oświadczeniem strony jako przeznaczone na działalność rolną (przechowywanie produktów rolnych) i opodatkowane wg stawki przewidzianej dla budynków pozostałych. W spornym zakresie organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia dotyczące pomiaru powierzchni wszystkich budynków objętych postępowaniem, co wynikało z opinii biegłego. Skarżący poza zarzutem dotyczącym sporządzenia opinii w 2013 r. nie wskazał na konkretne nieprawidłowości. Wbrew jego sugestiom opinia biegłego wskazywała na powierzchnię konkretnych budynków i pomieszczeń. W dalszych wywodach organ odwoławczy podzielił trafność ustaleń organu I instancji, że w budynku "A" o pow. 464,35 m² z działalnością gospodarczą związana jest pow. 101.81 m², w budynku tym znajduje się mieszkanie a także pomieszczenie wykorzystane przez R. K. na podstawie umowy najmu zawartej w dniu 1 stycznia 2001 r. Skarżący nie negował tej kwalifikacji, zaś pozostałe pomieszczenia w tym budynku organ podatkowy uznał, za związane z działalnością rolną, co wyprowadził m. in. z wypowiedzi strony i zeznań świadków. Podobne ustalenia dotyczyły budynku "B" o pow. 1.467,55 m², z czego z działalnością gospodarczą wg organu podatkowego związana była pow. 1.159,56 m². Z poczynionych ustaleń wynikało, że w tym budynku znajdują się pomieszczenia wykorzystywane przez stronę w działalności gospodarczej, wynajmowane innym podmiotom w tym celu oraz gabinet lekarski. Pozostałe pomieszczenia organ podatkowy uznał za związane z działalnością rolną. Organ podatkowy wskazał także, że ww. budynek był przez stronę wprowadzony do ewidencji Środków Trwałych. W odniesieniu do budynku "C" o pow. 1.476,71 m² wg dokonanych ustaleń cała pow. była związana z działalnością gospodarczą na sklep meblowy "A" (umowa z firmą meblową wiązała od marca 2003). Budynek ten również wprowadzony był do ewidencji Środków Trwałych. Za nieuzasadnione uznało Samorządowe Kolegium Odwoławcze zarzuty strony wsparcia się na opinii biegłego w zakresie przeznaczenia budynków, gdyż biegły wypowiadał się wyłącznie w zakresie powierzchni i stanu technicznego budynków. Za niecelowe uznał zatem przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego, podzielając pogląd zawarty w postanowieniu organu I instancji oddalającym wniosek dowodowy strony w tym przedmiocie. Oddalił też zarzuty niewskazania w zaskarżonej decyzji kwoty zaległości podatkowej (zobowiązanie ustalono pomijając fakt wpłaty przez stronę podatku na podstawie poprzednio wydanych decyzji) i terminu płatności podatku. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, podnosząc zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 6 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zakresie opodatkowania przedmiotu, który nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych oraz jest zwolniony od opodatkowania z uwagi na związek z produkcją rolną. Podniosła także naruszenie art. 120 – art. 125 O.p., art. 180 §, art. 187, art. 188, art. 191 O.p., przez pominięcie wniosku strony o przesłuchanie biegłego, pominięcie zeznań świadków i strony co do stanu technicznego nieruchomości i sposobu jej wykorzystania w 2010r., brak zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego. Naruszony został art. 21 § 5, art. 165 § 2 oraz 207 § 2 O.p., przez opodatkowanie strony w wartościach innych niż wynikające ze złożonej deklaracji oraz utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo, że w dniu [...] 2013 r. umorzył on postępowanie w sprawie opodatkowania spornych nieruchomości. Strona zarzuciła również naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., poprzez wydanie kolejnej decyzji w sprawie. Zarzucił także naruszenie art. 68 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy, przez nie uwzględnienie, że część zobowiązania w podatku c: nieruchomości za 2010r. wygasła przez zapłatę, a część na skutek przedawnienia. W uzasadnieniu skarżący opisał działania organu podatkowego podejmowane w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2010 r. wskazując, że decyzja z dnia [...] 2013 r. wydana w trybie wznowienia postępowania i uchylająca decyzję z [...] 2010 r. w/s podatku od nieruchomości przy ul. C[...] 4 była drugą decyzją w sprawie opodatkowania nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] 2013 r. uchyliło ją do ponownego rozpoznania. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2013 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania nieruchomości przy ul. C[...] 4. W postanowieniu tym nie wskazano podstawy faktycznej działania organu podatkowego. Następnie w dniu [...] 2014 r. wydana została kolejna decyzja, utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] 2015 r. Skarżący wskazywał, że powoływana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ww. rozstrzygnięciu decyzja z dnia [...] 2013 r. dotyczyła opodatkowania małżonków a nie strony oraz odnosiła się do nieruchomości przy ul. Z[...] i B[...], co jasno wynika z postanowienia z dnia [...] 2013 r. o wszczęciu postępowania oraz tej decyzji. Postanowienie z dnia [...] 2013 r. wszczynające postępowanie dotyczyło także małżonków i nieruchomości przy ul. Z[...]. Postępowanie podatkowe wszczęte tym postanowieniem nie obejmowało nieruchomości przy ul. C[...] 4, nie było zatem podstaw prawnych do tego aby decyzją z [...] 2013 r. uchylić decyzję z dnia [...] 2011 r. i umarzać postępowanie w stosunku do strony w zakresie dotyczącym nieruchomości przy ul. C[...] 4. Tym samym tą decyzją organ podatkowy zniósł postepowanie wobec strony (umorzył je) w odniesieniu do nieruchomości przy ul. C[...] 4, zatem kolejna decyzja z [...] 2014 r. została wydana w przedmiocie uprzednio rozstrzygniętym inną decyzją. Niezależnie od tego organ podatkowy powołał się na decyzję z [...] 2012 r. (uchyloną decyzją z [...] 2013 r.), której strona nie otrzymała. Organ podatkowy pominął dowody wskazujące na związanie spornych budynków z działalnością rolniczą (zeznania świadków – E. B., D. D. oraz samej strony). Strona podważała także twierdzenia organu podatkowego o braku podstaw do przyjęcia, że sporne budynki w 2011 r. nie mogły być wykorzystywane do działalności ze względów technicznych. Wskazała na dowody z zeznań ww. świadków i swoje wyjaśnienia stwierdzające, że takie okoliczności wystąpiły, przywołując w skardze zeznania ww. świadków wskazujące na brak możliwości korzystania z pomieszczeń w 2011 r. z uwagi na ich zalewanie wodami gruntowymi i zawilgocenie oraz remont dachu, wymianę dachówek, kominów, tynków, podłóg i okien. Zarzuciła, że bezpodstawnie pominięto wniosek strony o przesłuchanie biegłego, choć jego opinia była sporządzona wg stanu na 2013 r., a ustalenia w zakresie stanu technicznego i wykorzystania budynków dotyczyły 2011 r. Za pozbawioną uzasadnienia uznała strona wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.l. dokonaną przez organy podatkowe. Skarżący wskazał na nieadekwatność ustaleń z 2013 r. do stanu w 2011 r., stwierdzając, że tezy organu podatkowego dotyczące braku możliwości kontrolowania wszystkich nieruchomości na terenie gminy nie znajdują uzasadnienia w regułach postępowania dowodowego opisanych w ustawie Ordynacja podatkowa. Końcowo zarzuciła brak wskazania przez I instancję na przepis art. 21 § 3 O.p., który winien być powoływany wraz z art. 21 § 2, art. 165 i art. 207 O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 20 listopada 2015 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, powołując się na wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wobec jego zapłaty, co nastąpiło na podstawie decyzji z dnia [...] 2011 r. W tej sytuacji organ podatkowy nie mógł wydać zaskarżonej decyzji, gdyż zobowiązanie w tej sprawie wygasło z chwilą zapłaty. Zaskarżona decyzja jest zatem dotknięta wadą nieważności. Okoliczność tą pomija Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Zobowiązanie podatkowe ustalone decyzją wygasło w części zapłaconej, w pozostałym zakresie nie powstało wobec upływu trzyletniego terminu przedawnienia. W związku z tym decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem prawa, była niewykonalna w dacie jej wydania i została wydana bez podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skarga okazała się nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego. W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idących zarzutów skargi podnoszących nieważność zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 59 § 1 pkt 1 O.p., gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, niewykonalnej w dacie jej wydania ponieważ nie można żądać zapłaty podatku już zapłaconego i wydanej bez podstawy prawnej, gdyż brak przepisu dającego podstawę ustalenia podatku wcześniej ustalonego i zapłaconego oraz wydania decyzji w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie zaistniały w niej podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz jej uchylenia, tak z uwagi na podnoszone przez stronę zarzuty jak i z innych przyczyn, które Sąd zobowiązany jest ocenić z urzędu, zgodnie z wymogiem zapisanym w art. 134 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stwierdzić trzeba, że wbrew wywodom skargi objęte nią rozstrzygnięcie jest jedyną ostateczną decyzją w sprawie zobowiązania skarżącego w podatku od nieruchomości położonej w D. przy ul. C[...] 4 działka gruntu [...] obręb [...] za 2010 r. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] 2010 r. Burmistrz D. wydał decyzję adresowane do skarżącego ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w zakresie nieruchomości położonej w D. przy ul. K[...]. Decyzja ta nie regulowała opodatkowania nieruchomości przy ul. C[...] 4 dz. nr [...]. Następnie po wznowieniu postępowania w dniu [...] 2013 r. uchylił tą decyzję oraz ustalił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości, obejmując nim nieruchomości przy ul. K[...] oraz przy ul. C[...] 4 działka nr [...]. Decyzja ta została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzeczeniem z dnia [...] 2013 r. Jednocześnie Samorządowego Kolegium Odwoławczego umorzyło postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, co spowodowało powrót do obrotu prawnego decyzji z [...] 2010 r. dotyczących ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w odniesieniu do nieruchomości położonych przy ul. K[...]. W dniu [...] 2010 r. Burmistrz D. wydał jeszcze jedną decyzję, stroną której była skarżący wraz z żoną. Rozstrzygnięcie to dotyczyło nieruchomości przy ul. C[...] 4 dz. nr [...]. Decyzja ta została uchylona rozstrzygnięciem z [...] 2013 r. wydanym w wyniku wznowienia postępowania, jednocześnie ustaliło ono stronom zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. ale bez nieruchomości przy ul. C[...] 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło ww. decyzję, sprawę przekazując do ponownego rozpoznania. W wyniku tego w dniu [...] 2013 r. została wydana przez organ I instancji decyzja uchylająca decyzję z dnia [...] 2010 r. ustalającą małżonkom zobowiązanie w podatku od nieruchomości przy ul. C[...] 4 za 2010 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2013 r. organ podatkowy wszczął wyłącznie wobec skarżącego postępowanie w zakresie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. położonej w D. przy ul. C[...] 4 działka nr [...]. Postępowanie to zostało zakończone decyzją organu I instancji, utrzymaną w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem Przedstawione fakty potwierdzają, że zaskarżone orzeczenie i poprzedzająca je decyzja to jedyne ostateczne rozstrzygnięcia dotyczące ustalenia skarżącemu (jako podatnikowi) zobowiązanie w podatku od nieruchomości położonej w D. przy ul. C[...] 4 działka nr [...] za 2011 r. Opisane wyżej, uprzednie decyzje albo nie dotyczyły opisanej nieruchomości albo zostały uchylone jako wydane bez podstawy prawnej albo były adresowane do innych podmiotów. W tej sytuacji nie jest zasadny zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż jak wykazano zaskarżone orzeczenie jako jedyne ustala skarżącemu (jako właścicielowi ww. nieruchomości) zobowiązanie w podatku od nieruchomości przy ul. C[...] 4 działka nr [...]. Sąd nie podziela zarzutu, że decyzja z dnia [...] 2012 r. uchylająca decyzję z dnia [...] 2010 r. wydaną w stosunku do małżonków oraz umarzająca postępowanie w tej sprawie rozstrzygała już w przedmiocie orzeczonym zaskarżoną decyzją. Zdaniem Sądu zakres podmiotowy obu rozstrzygnięć nie jest tożsamy, co uchyla podnoszony przez stronę zarzut wydania orzeczenia w sprawie poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Wbrew twierdzeniom skarżącego decyzja ta nie umarzała postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania skarżącemu, ale skarżącemu i jego małżonce łącznie. Nie jest dopuszczalne – jak to czyni skarżący – odczytywanie jedynie fragmentów sentencji decyzji z pominięciem innych jej fragmentów. Za nieuzasadniony uznać trzeba również kolejny zarzut podnoszący rażące naruszenie prawa i wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania i jego wygaśnięciu poprzez zapłatę. Zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a zatem poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość tego zobowiązania. Wynika to z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.). Stanowił on, że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Podatek jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Jednocześnie przepisy art. 47 § 1 i § 2 O.p. stanowią, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. (§ 1). Jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności podatku, zaliczki na podatek lub raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności podatku, pierwszej zaliczki na podatek lub pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w § 1 (§ 2). Przenosząc te zapisy na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe ustalone zaskarżoną decyzją powstaje w dacie doręczenia podatnikowi (stronie) orzeczenia organu podatkowego I instancji. Termin płatności takiego zobowiązania wynosi 14 dni od daty doręczenia decyzji ustalającej ww. zobowiązanie, skoro decyzja została wydana po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy. Przepis art. 68 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednakże zgodnie z art. 68 § 2 "Jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy." Termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., liczony zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z końcem 2013 r. Natomiast stosownie do art. 68 § 2 tej ustawy - termin na doręczenie decyzji dotyczącej tego zobowiązania kończył się z upływem roku 2015. Bezspornym jest, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło już po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a jednocześnie przed upływem terminu określonego w art. 68 § 2 tej ustawy. Wprawdzie w aktach podatkowych brak jest złożonego przez stronę wykazu nieruchomości, jednak z załączonych decyzji za lata 1999- 2009 wynika, że organ ustalał wysokość podatku na podstawie złożonego wykazu. Strona od decyzji tych nie składała odwołań. Należy więc uznać, że istotnie były one zgodne ze złożoną deklaracją. z podsumowania ogólnej powierzchni budynków wynika, że strona zadeklarowała do opodatkowania budynki o łącznej powierzchni 2.806,00 m2, natomiast z zaskarżonej decyzji wynika, że w roku 2010 łączna powierzchnia budynków wynosi 3.732,79 m2. Porównanie danych wynikających w powyższych dokumentów Nie ulega zatem wątpliwości, że złożona przez Skarżącego w przeszłości informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych zawierała wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Innymi słowy, dokumenty te zawierały niekompletne dane o przedmiotach opodatkowania, które to dane nie zostały przez Skarżących uzupełnione. W tej sytuacji uprawnione jest więc stanowisko SKO, iż dane zamieszczone w złożonej przez Skarżącego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, były niewystarczające do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. To zaś oznacza, że w informacji tej i w korekcie nie zostały wykazane wszystkie dane niezbędne do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tego, jak prawidłowo przyjęło SKO, było spełnienie się przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w rezultacie przedłużenie do 5 lat terminu na doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, za wadliwą w rozumieniu tego przepisu należy bowiem uznać deklarację (a należy do nich informacja, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne, z zakresu związanego z przedmiotem podatku, podstawą opodatkowania i ulgami. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12; dostępny na:http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zatem bieg terminu do wydania decyzji w sprawie ustalenia stronie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. należy liczyć od końca 2010 r. Decyzja w tej sprawie winna być wydana do końca 2015 r. i tak też się w tej sprawie stało. Orzeczenie organu I instancji zostało wydane w dniu [...] 2014 r., zaś zaskarżona decyzja [...] 2015r a więc przed upływem 31 grudnia 2015 r. W tych okolicznościach nie ma podstaw do twierdzenia, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z zaskarżonej decyzji. Nie sposób także podzielić zasadności zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Jak wynika z przedstawionych rozważań zobowiązanie skarżącego w podatku od nieruchomości położonej w D. przy ul. C[...] 4 działka nr [...] za 2010 r. powstało z dniem doręczenia decyzji organu I instancji. W tej sytuacji nie można uznać za zasadne twierdzenia, że wpłata dokonana przez skarżącego nastąpiła na poczet ww. zobowiązania, gdyż w chwili wpłaty nie istniało. Strona wskazuje, że dokonała zapłaty kwoty tytułem uregulowania zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] 2010 r., wskazać jednak trzeba, że decyzja ta była adresowana do małżonków, nadto została uchylona w wyniku dalszego postępowania, a zatem nie ma podstaw do przyjęcia, że zobowiązanie strony wygasło poprzez zapłatę, gdyż odpadła podstawa jej uiszczenia. Powyższe czyni niezasadnym zarzut strony podnoszący rażące naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Podobnie ocenić trzeba wspartą na tej samej okoliczności argumentację skargi dotyczącą wydania decyzji bez podstawy prawnej i niewykonalną. Skoro odpadła podstawa zapłaty zobowiązania, wobec uchylenia decyzji określającej jego wysokość, zaś z pozostałych okoliczności wynika, że kto inny jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty nie można twierdzić, że wpłacona tytułem uchylonej decyzji kwota wygasiła zobowiązanie ustalone decyzją z dnia [...] 2014 r. Także pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Zdaniem Sądu prawidłowo oceniły organy podatkowe, że posiadane przez stronę nieruchomości, objęte zaskarżoną decyzją, nie korzystają ze zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. Przepis ten przewiduje zwolnienie ulgę od opodatkowania budynków gospodarczych lub ich części położonych na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej. Grunty położone przy ul. C[...] 4 takiego statusu nie posiadają. W ewidencji gruntów zostały skalsyfikowane jako inne tereny zabudowane (Bi), czego strona nie neguje. Oczywistym jest więc wykluczenie możliwości zastosowania w mniejszej sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b u.p.o.l. Prawidłowa jest także dokonana przez organy podatkowe ocena spornych nieruchomości w zakresie ich związku z działalnością gospodarczą skarżącego oraz braku podstaw do przyjęcia, że nie mogą być one wykorzystywane w tej działalności z uwagi na względy techniczne. Zasadnie organ podatkowy odwołał się do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Definiuje on pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazując, że są to ustawodawca grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że część posiadanych przez skarżącego budynków była związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub w tym celu udostępniania innym podmiotom. Z poczynionych ustaleń wynikało, że spośród pięciu posiadanych przez stronę budynków dwa służą w całości innej działalności, w dwóch część pomieszczeń jest związana z działalnością gospodarczą, zaś jeden służy jej w całości. W tym zakresie organy podatkowe wsparły się na opinii biegłego S. S. z dnia 10 lutego 2013r. (którą włączono do akt sprawy) oraz innych zebranych dowodach. Przy czym, co istotne ww. opinia biegłego dotyczyła stanu technicznego obiektów położonych przy ul. C[...] 4 oraz ich pomiarów i powierzchni użytkowej. Na tej podstawie przyjęto powierzchnię spornych nieruchomości, dokonując dalszych analiz w zakresie jej wykorzystania w badanym okresie rozliczeniowym. W budynku oznaczonym jako "A" o łącznej pow. 464,35 m² wg stawki najwyższej opodatkowano pow. 101,91 m² zajętą przez najemcę R. K. na pomieszczenia biurowe i magazynowe (umowa najmu z dnia 1 lutego 2002 r.). W budynku tym znajdowały się także pomieszczenia mieszkalne. Pozostała część pomieszczeń została opodatkowana wg stawki właściwej dla pozostałych nieruchomości, przyjmując za wiarygodne zeznania świadków i strony, że służyły one działalności rolnej (przechowywanie zbóż). W budynku "B" o pow. całkowitej 1.467,55 m² stawką najwyższą opodatkowano pow. 1.159,91 m² zajętą na działalność gospodarczą prowadzoną przez stronę i inne podmioty (szczegółowe zestawienie zawiera tabela i opis w decyzji organu I instancji). W tym względzie organ podatkowy powołał się na umowy z najemcami tych powierzchni, co potwierdza słuszność przyjętej dla tych powierzchni stawki podatkowej. Jeśli zaś chodzi o budynek "C" to był on w całości wykorzystany na działalność gospodarczą przez stronę, prowadząca tam sklep meblowy firmy "A" (umowa od marca 2003 r.). Ponadto budynek ten był wprowadzony do ewidencji Środków Trwałych. W opinii Sądu przedstawione przez organ podatkowy ustalenia znajdują uzasadnienie w aktach sprawy, zaś wyprowadzone z nich wnioski odpowiadają wymogom opisanym w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącym zbierania i oceny materiału dowodowego. Skarżący poza ogólnymi zarzutami podważającymi ustalenia organów podatkowych nie zgłosił konkretnych zarzutów. Przedmiotem zgłaszanych pretensji jest wsparcie się przez organy podatkowe na opinii biegłego sporządzonej w 2013 r., podczas gdy postepowanie podatkowe dotyczy 2011 r. oraz pominięcie zeznań świadków i wyjaśnień strony. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić trzeba, że w zakresie kwalifikacji spornych nieruchomości organy podatkowe nie wsparły się na ustaleniach zawartych w opinii biegłego, nie wsparły się na ustaleniach zawartych w opinii biegłego, odwołały się do niej zakresie pomiarów i stanu technicznego nieruchomości. Tych zaś elementów strona skutecznie nie podważyła. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe uwzględniły również wyjaśnienia strony i zeznania świadków, że część spornych nieruchomości była wykorzystywana na potrzeby działalności rolnej. Odnotować trzeba, że tam gdzie nie dysponowały dowodami potwierdzającymi wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej przyjęły, że są one związane z działalnością rolną, co przełożyło się na opodatkowanie tych powierzchni wg stawki właściwej dla nieruchomości pozostałych. Przy czym dowodami tymi były umowy najmu ww. pomieszczeń innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na cele biurowe lub handlowe. Poza sporem są te części nieruchomości, które były zajęte na działalność związaną ze świadczeniem usług ochrony zdrowia i cele mieszkaniowe. Dalsze zarzuty strony skupiały się na odmiennej interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i użytego w nim sformułowania "względy techniczne". W tym też aspekcie strona podważa zasadność wsparcia się na opisywanej opinii biegłego w zakresie oceny stanu technicznego budynków, która została dokonana w 2013 r., a zatem po upływie dwóch lat od daty powstania obowiązku podatkowego i odmowy przesłuchania biegłego na okoliczność stanu technicznego nieruchomości. W tym zakresie strona formułowała także zarzut pominięcia jej wyjaśnień oraz zeznań świadków wskazujących na brak możliwości wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej z uwagi na ich stan techniczny. Odnosząc się do tych zarzutów rozpocząć trzeba od wykładni pojęcia "względów technicznych" użytego w powoływanym przepisie. Wyjaśnienie tej kwestii ma bowiem istotny wpływ na ocenę dalszych zarzutów strony. Skarżący istnienie względów technicznych utożsamia z brakiem możliwości korzystania z pomieszczeń z uwagi na ich stan wymagający , osuszenia oraz skomplikowanych i kosztownych remontów. Organ podatkowy pojęcie to wykłada inaczej jako trwałą i obiektywną okoliczność wyłączającą daną nieruchomość z możliwości eksploatacji. Zdaniem Sądu sposób pojmowania przez stronę tego zwrotu nie znajduje uzasadnienia. W tym zakresie za poprawne uznać trzeba stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji, a wywiedzione z orzecznictwa i piśmiennictwa. W tym zakresie zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 3049/12 (orzeczenie publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdził, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "względy techniczne", których zaistnienie wyklucza wykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Pojęcie "względy techniczne" nie obejmuje więc swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. W piśmiennictwie wskazuje się (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny, Warszawa 2008, Komentarz do art. 1a, LEX), że jeżeli stan techniczny budynku jest katastrofalny i grozi zawaleniem, bez odwoływania się do prawa budowlanego należy stwierdzić, że nie może tam być prowadzona działalność gospodarcza ze względów technicznych. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1354/07, z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1626/12, z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2222/12, z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2449/13, co daje podstawę do wniosku, że w odniesieniu do omawianego problemu wykształciła się jednolita linia orzecznicza. Ponadto, zdaniem Sądu orzekającego w tej sprawie, z treści samego przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że "względy techniczne" muszą dotyczyć czyli tkwić w samej rzeczy, w rozważanym przypadku w nieruchomościach (budynkach). Jednakże co najistotniejsze to okoliczności te muszą uniemożliwiać korzystanie z nieruchomości, przy czym ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej". Z zapisu tego, zdaniem Sądu wypływają następujące wnioski, że po pierwsze nie chodzi o jakąś przemijającą przeszkodę w korzystaniu z posiadanych dóbr, po drugie zaś musi mieć ona charakter obiektywny niezależny od woli i możliwości (zdolności produkcyjnych czy finansowych) danego podmiotu. Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że opisywane przez skarżącego okoliczności, nie negowane przecież przez organy podatkowe, w tym zakresie się nie mieszczą. Jak dowodzi tego sporządzona w 2013 r. opinia biegłego w tej dacie sporne nieruchomości nadawały się do użytku i były wykorzystywane przez stronę także na potrzeby działalności gospodarczej. A zatem niemożność ich eksploatacji w 2010 r. miała charakter przejściowy, a wady czy też usterki zostały usunięte w drodze remontów, czego dowodzi opinia biegłego. W związku z tym zarzuty strony dotyczące naruszenia art. art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 6 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. ocenić trzeba jako nieuzasadnione. Tak też ocenić trzeba zarzuty dotyczące uchybień procesowych, polegających na powołaniu się na opinię biegłego dotyczącą późniejszego okresu rozliczeniowego (a zatem innego stanu faktycznego), nieuwzględnienie wniosku dowodowego o przesłuchanie biegłego, pominięcie zeznań świadków i wyjaśnień strony. Jak wskazano powołanie się na ww. opinię biegłego w aspekcie problemu istnienia względów technicznych dowiodło, że wskazywane przez stronę okoliczności (stan techniczny niektórych pomieszczeń) nie miały charakteru trwałego i zostały przez stronę usunięte. To i tylko to zagadnienie było dla sprawy istotne. W związku z tym zarzut strony posłużenia się opinią opisującą stan faktyczny istniejący w 2013 r. jest z oczywistych przyczyn chybiony. Z tych też względów nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania biegłego. Jeśli zaś chodzi o pominięcie zeznań świadków i wyjaśnień samej strony, to stwierdzić trzeba, że nie były one przez organ podatkowy negowane. W związku z tym za chybione uznać trzeba podnoszone przez stronę w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Natomiast brak powołania w decyzji organu I instancji przepisów art. 21 O.p. nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Podobnie jak niewskazanie w rozstrzygnięciu organu I instancji kwestii związanych z rozliczeniem wpłaty dokonanej przez skarżącego na podstawie uchylonej następnie decyzji z [...] 2011 r. Decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie jest aktem właściwym do oceny charakteru dokonanej wpłaty i nie może wpływać na wysokość zobowiązania wynikającego z tej decyzji, co potwierdzają zapisy art. 21 O.p. Uznając zatem, że zaskarżona nie narusza przepisów prawa Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę jako nieuzasadnioną oddalił.