I SA/Po 2225/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej gminy kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem złożonym w dniu [...] Gmina X. (dalej jako: gmina, wnioskodawczyni, skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe gmina wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zamierza zrealizować na swoim obszarze zadanie inwestycyjne w zakresie kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych o wartości początkowej przewyższającej [...] zł, obejmujące rozbudowę oczyszczalni ścieków (dalej również jako: "Inwestycja"). W związku z realizacją Inwestycji gmina będzie nabywać towary i usługi, co dokumentować będą faktury wystawiane na gminę jako podatnika VAT (faktury jako nabywcę będą wskazywać Gminę oraz jej NIP). Po zakończeniu realizacji Inwestycji gmina przekaże Inwestycję Zakładowi [...] w X. (dalej jako: "Z."). Przekazanie przez gminę Inwestycji do "Z." nastąpi nieodpłatnie. W związku z przekazaniem sporządzony zostanie dokument PT (protokół przekazania). Po zrealizowaniu Inwestycja będzie zatem wykorzystywana (nieodpłatnie) wyłącznie przez "Z.". Gmina wskazała, że "Z." jest jej zakładem budżetowym i funkcjonuje m.in. w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm. - w skrócie: "u.f.p."), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515 ze zm. - w skrócie "u.s.g.") oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236 ze zm. - w skrócie: "u.g.k."). Gmina i "Z." posiadają odrębne numery NIP. "Z." - jako powołana przez gminę jednostka organizacyjna - wykonuje w imieniu gminy jej zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. W tym zakresie celem działania "Z." jest zaspokajanie potrzeb w zakresie dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków. "Z." posiada status przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjnego i zawiera z odbiorcami indywidualnymi stosowne umowy cywilnoprawne, w ramach których odpłatnie świadczy na ich rzecz usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT. Są to przede wszystkim opodatkowane VAT usługi w zakresie dostawy wody oraz odbioru ścieków. Z uwagi na powyższe Inwestycja będzie wykorzystywana przez "Z." do świadczenia usług opodatkowanych VAT. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu pytanie: czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") gmina będzie mieć prawo do bieżącego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji z uwagi na wykorzystanie tych towarów i usług (Inwestycji) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez "Z." (gminny zakład budżetowy)? Zdaniem gminy odpowiedź na ww. pytanie powinna być twierdząca. Powyższe gmina wywiodła z następujących okoliczności:1) szczególnego powiązania pomiędzy gminą i samorządowym zakładem budżetowym ("Z."); 2) statusem gminy i "Z." jako odrębnych czynnych podatników VAT; 3) przekazania infrastruktury (Inwestycji) na rzecz "Z." na podstawie czynności niepodlegającej opodatkowaniu; 4) wykonywanie przez "Z." usług opodatkowanych VAT w oparciu o przekazaną mu do dyspozycji Inwestycję (pomiędzy działalnością "Z." a przekazaną mu do używania Inwestycją zachodzi bezpośredni związek i jest to zależność o charakterze niezbędnym, gdyż świadczenie przedmiotowych usług bez oddanej infrastruktury byłoby niemożliwe). Wnioskodawczyni podkreśliła, że zasada neutralności wymaga, aby gminie przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). Ponadto gmina zaznaczyła, że sposób jej powiązania z "Z.", a także fakt, iż czynność przekazania infrastruktury jest nieopodatkowana powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT. Jednak dla przyznania gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że "Z." wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez jej mienie. Gmina zwróciła także uwagę na charakter prawny zakładu budżetowego. W tym kontekście wskazała, że samorządowy zakład budżetowy jest jedną z dopuszczalnych form prowadzenia przez gminy gospodarki komunalnej (art. 2 u.g.k.). Przepis art. 14 u.f.p. określa katalog zadań własnych, które jednostki samorządu terytorialnego mogą wykonywać z zastosowaniem tej formy (m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych). Regulacje dotyczące funkcjonowania zakładów budżetowych (art. 15-15 u.f.p.). wskazują na ich wyodrębnienie organizacyjne, majątkowe i finansowe ze struktury gminy, co jednak nie zmienia faktu, że nie mają one osobowości prawnej i w obrocie prawnym funkcjonują jako jednostki organizacyjne gminy (statio municipi). Oznacza, że zakłady budżetowe w sferze zewnętrznej nie działają w imieniu własnym (pełnią jedynie funkcję reprezentanta interesów jednostki samorządu terytorialnego). Zakład budżetowy - poprzez swojego kierownika (dyrektora) na podstawie stosownego pełnomocnictwa wójta, burmistrza lub prezydenta miasta, pełni funkcję reprezentanta jednostki samorządu terytorialnego i podejmuje za nią czynności w zakresie realizacji określonych zadań własnych. Stąd, gdy zakład budżetowy, reprezentowany przez swojego kierownika (dyrektora) zawiera umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, czyni to w imieniu gminy, która jest stroną takiej umowy. W konkluzji wnioskodawczyni stwierdziła, że brak uwzględnienia wyżej opisanej specyfiki funkcjonowania gminy i zakładu budżetowego, które stanowią jeden podmiot prawa cywilnego, ale są odrębnymi podatnikami VAT, powodowałoby, że gmina - w sytuacji opisanej we wniosku - nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących Inwestycji (w związku brakiem sprzedaży opodatkowanej VAT bezpośrednio po stronie gminy), ani nie mógłby tego dokonać zakład budżetowy (który nie dokonywał wydatków związanych z Inwestycją i nie jest odbiorcą faktur dokumentujących ich poniesienie). Zaakcentowała, że zasada neutralności VAT i dorobek orzeczniczy TSUE pozwalają jednak na uwzględnienie specyfiki gminy i przyznanie jej prawa do odliczenia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ oceniając, czy zakład budżetowy - "Z." - realizując zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest samodzielnym, odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i stwierdził, że co do zasady jednostka budżetowa jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT. Za istotne uznano, że jednostka budżetowa posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych, co pozwala jej na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą została powołana. Posiada ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania. Podkreślono także, że jednostka budżetowa jest też uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilnoprawnych. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od gminy podatników. W konsekwencji stwierdzono, że jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od gminy podatnik, tym samym to nie gmina, a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że jednostka budżetowa, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która ją utworzyła. Zdaniem organu wydatki na budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami, a także budowę sieci wodociągowej (w tym przebudowę/rozbudowę stacji uzdatniania wody) nie miały związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji została przekazana do nieodpłatnego użytkowania - czyli do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Stwierdzono zatem, że gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia Inwestycji, którą następnie oddała w nieodpłatne użyczenie jednostce budżetowej, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konkluzji organ wywiódł, że gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, nie wykorzystywała ich w działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PTU i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Zatem wnioskodawczyni ponosząc wydatki celem realizacji Inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej wraz z urządzeniami a także budową sieci wodociągowej. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina X., reprezentowana przez radcę prawnego, pismem z dnia 20 października 2015 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądała uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 14b § 2 i § 3 O.p. wyrażające się w błędnym uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska gminy, wskutek dokonania przez organ oceny tego stanowiska - a tym samym dokonania przez organ analizy i ustaleń w zakresie posiadania przez gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją - w odniesieniu do sytuacji wykorzystywania Inwestycji przez gminną jednostkę budżetową, a nie jak wskazano we wniosku, w sytuacji wykorzystywania Inwestycji przez gminny zakład budżetowy, 2. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. oraz w zw. z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędne przyjęcie, że gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia Inwestycji, nie nabywa ich do działalności gospodarczej (w celu prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie VAT) i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, 3. art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez brak dołożenia przez organ należytej staranności w wydawaniu interpretacji, wyrażający się w: - dokonaniu oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanowiska gminy przez pryzmat relacji (i ich charakteru na gruncie VAT) zachodzących pomiędzy gminą a jej jednostką budżetową, w sytuacji w której, we wniosku jednoznacznie wskazano, że dotyczy on sytuacji przekazania przez gminę Inwestycji zakładowi budżetowemu w celu wykonywania przez ten zakład budżetowy usług w imieniu gminy (a więc relacji zachodzących pomiędzy gminą, a utworzonym przez nią zakładem budżetowym), - błędach redakcyjnych (językowych) w zakresie sporządzenia uzasadnienia interpretacji, 4. art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w powiązaniu z art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU, a także w powiązaniu z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm. - w skrócie: "Dyrektywa 112") wskutek przyjęcia błędnej wykładni pojęcia związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną (wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT), tj. wykładni całkowicie pomijającej zasadę neutralności VAT oraz aspekt ekonomiczny czynienia przez gminę wydatków tytułem Inwestycji i sposobu ich wykorzystania przez gminę do wykonywania (świadczenia) usług opodatkowanych VAT, skutkujący błędnym przyjęciem, że Inwestycja nie będzie służyć gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT), a w związku z tym gmina nie ma prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z Inwestycją 5. art. 86 ust. 1 ustawy o PTU polegające na błędnym przyjęciu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi Inwestycji, pomimo że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wszelkie warunki wystąpienia prawa do odliczenia zachodzą. W uzasadnieniu skargi skarżąca szczegółowo opisała ww. zarzuty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Organ interpretacyjny stwierdził m.in., po uwzględnieniu orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz wyroku NSA z dnia 26 października 2015 r. wydanego w sprawie I FPS 4/15, że Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, która będzie przekazana nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu w ramach czynności wewnętrznych Gminy. Organ zastrzegł jednak, że będzie to możliwe, o ile skarżąca dokonana "scentralizowania" w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług, tj. będzie rozliczać podatek należny jak i podatek naliczony powstały w wyniku działań realizowanych przez swoje jednostki organizacyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, zakład budżetowy - "Z." - realizując zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest samodzielnym, odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i stwierdził, jest to bowiem jednostka budżetowa, która jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług i podlega odrębnej rejestracji dla celów podatku VAT. Organ zwrócił uwagę, że jest to jednostka budżetowa, która posiada wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych, jak i osobowych, co pozwala jej na samodzielne działanie związane z wykonywaniem różnorakich zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, przez którą została powołana. Posiada ustaloną w statutach odrębną strukturę organizacyjną, własny zakres działania, jest ponadto uczestnikiem obrotu gospodarczego poprzez fakt zawierania umów cywilnoprawnych. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od gminy podatników. Według przeciwnego stanowiska skarżącej, brak uwzględnienia przez organ przedstawionej we wniosku specyfiki funkcjonowania gminy i zakładu budżetowego, które stanowią jeden podmiot prawa cywilnego, ale są odrębnymi podatnikami VAT, powodowałoby, że gmina - w sytuacji opisanej we wniosku - nie mogłaby odliczyć podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących Inwestycji (w związku brakiem sprzedaży opodatkowanej VAT bezpośrednio po stronie gminy), ani nie mógłby tego dokonać zakład budżetowy (który nie dokonywał wydatków związanych z Inwestycją i nie jest odbiorcą faktur dokumentujących ich poniesienie). Zdaniem skarżącej, zasada neutralności VAT i dorobek orzeczniczy TSUE pozwalają na uwzględnienie specyfiki gminy i przyznanie jej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w przestawionych okolicznościach faktycznych. W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii istotne znaczenie ma stanowisko TSUE zawarte w wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów (C-276/14, EU:C:2015:635) oraz nawiązująca to tego stanowiska uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 4/15 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołany wyroku TSUE orzekł, że " art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy, jak zauważył Trybunał odwołując się do swojego dotychczasowego orzecznictwa (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107), zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Trybunał zgodził się z Rzecznikiem Generalnym i stwierdził, że aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25) (pkt 34). Przedstawione przez TSUE kryteria uwzględnione zostały przez NSA w cytowanej uchwale z dnia 26 października 2015 r. (I FPS 4/15), zgodnie z którą, w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o PTU gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W uchwale tej NSA przeprowadził wnikliwą analizę statusu zakładu budżetowego, także w kontekście swojego stanowiska, które zajął wobec gminnych jednostek budżetowych w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 (dostępna na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W szczególności NSA zauważył, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano na "ułomną" podmiotowość podatkową w zakresie podatku od towarów i usług samorządowego zakładu budżetowych, tj. wystarczająco wyodrębnionego i samodzielnego do bycia podatnikiem w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji na rzecz pomiotów trzecich jej zadań własnych (usług komunalnych) oraz - z uwagi na charakter powiązań pomiędzy tą jednostką i zakładem skutkujących brakiem pomiędzy nimi wzajemnych świadczeń (zakład budżetowy wykonując usługi komunalne nie czyni tego na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu na rzecz podmiotów trzecich jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna) – nieopodatkowywania ich wzajemnych relacji majątkowych. W świetle przytoczonego wyżej stanowiska TSUE, NSA uznał za zasadne zbadanie, czy samorządowy zakład budżetowy przy realizacji jego zadań jest przyporządkowany gminie, przy uwzględnieniu wskazówek TSUE, który wskazywał na konieczność zbadania, czy samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi on związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. W podsumowaniu dokonanej analizy NSA stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy : 1. nie ma osobowości prawnej: - działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, - kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. 2. realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Ponadto NSA zauważył, że wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Zaakcentował także, że odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konkluzji NSA uznał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. W przeprowadzonej analizie NSA zwrócił także uwagę na odmienną od zakładów budżetowych formę realizacji zadań samorządowych przez kapitałowe spółki komunalne. NSA zauważył, że odrębna osobowość prawna kapitałowych spółek komunalnych oznacza możliwość m.in. samodzielnego zadłużania się np. na realizację przedsięwzięć inwestycyjnych. Takiej możliwości nie mają samorządowe zakłady budżetowe. Samodzielność komunalnych spółek kapitałowych zwłaszcza pod względem finansowym, a w szczególności pod względem zadłużania się na realizację inwestycji odróżnia te podmioty od zakładów budżetowych właśnie w kwestii ich samodzielności. Mając powyższe na uwadze Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, że przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko, oparte jest na wadliwej ocenie statusu podatkowego samorządowego zakładu budżetowego, która była konsekwencją błędnej wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU, co zresztą organ interpretacyjny przyznał w odpowiedzi na skargę. Skutkiem naruszenia prawa materialnego było naruszenie przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 O.p., art. 14 b § 2 i 3 O.p. oraz art. 14 h w związku z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.), w sposób opisany w petitum skargi (punkt 1, podpunkty a),b), i c)). W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o PTU. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.