III SA/Wa 2271/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 3 lutego 2015 r. organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił wobec Skarżącej ("Spółki") – D. S.A. z siedzibą w W., tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za grudzień 2009 r. w kwocie należności głównej 1.425.405 zł plus należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. Zawiadomieniami z dnia 5 lutego 2015 r. organ egzekucyjny, między innymi na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], dokonał zajęcia rachunków bankowych Spółki w bankach [...] S.A. w W. i [...] S.A w G. Dłużnicy zajętych wierzytelności potwierdzili odbiór zawiadomień w dniach 10 i 11 lutego 2015r., natomiast Spółka otrzymała powyższe zawiadomienia wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego w dniu 10 lutego 2015r. Pismem z dnia 17 lutego 2015 r. Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę zarzutów wskazała: 1) art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619) dalej – "u.p.e.a.", z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; 2) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu – Spółce, upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; 3) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Skarżąca podniosła, że egzekucja prowadzona jest z naruszeniem przepisów art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., z uwagi na błędne wyliczenie kwoty odsetek - nie uwzględniono bowiem 3-letniego okresu trwania postępowania kontrolnego, za który odsetki nie powinny być naliczane - zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej "u.k.s." Ponadto, organ nie zaprzestał naliczania odsetek za okresy zabezpieczenia (tj. ustanowienie zastawów skarbowych), zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." Odnosząc się do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Skarżąca wskazała, że organ nie doręczył jej przed doręczeniem tytułu wykonawczego nowego prawidłowego upomnienia. Skarżąca podniosła również, że zajęcie jej wierzytelności w Banku [...] S.A. i w Banku [...] S.A., w sytuacji, gdy obowiązek został wcześniej co najmniej częściowo zabezpieczony, jest niezwykle dolegliwe. Postanowieniem z dnia 18 marca 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stwierdził, że przepisy art. 24 ust. 2 pkt 5 u.k.s. oraz art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie miały w sprawie zastosowania, bowiem nie wystąpiły okoliczności przerywające naliczanie odsetek. Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia, zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, Naczelnik stwierdził, iż zarzut jest bezzasadny, bowiem w świetle obowiązujących przepisów wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia upomnienia przed wystawieniem tytułów wykonawczych. Odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ stwierdził, że Skarżąca nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa, przy czym na wniosek Spółki zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. W zażaleniu z dnia 27 marca 2015r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu co do okresu naliczania i kwoty odsetek; 2) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia; 3) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a, poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji Skarżącej, co do zarzutu nieistnienia co najmniej części obowiązku, ze względu na błędy co do okresu naliczenia i kwoty odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawie nie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. uzasadniające uwzględnienie przerwy w naliczaniu odsetek. Nie zgodził się ze Spółką, która opóźnienie w wydaniu decyzji przypisuje organowi kontroli skarbowej. W tym zakresie odwołał się do wyjaśnień Dyrektora UKS zawartych w pismach z dnia 3 lutego 2014 r. i dnia 19 sierpnia 2014 r., z których wynika, że zwłoka w wydaniu decyzji związana była ze złożonością sprawy, jej wielowątkowym i skomplikowanym charakterem, co wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wniosków Skarżącej w sprawie przesłuchania w charakterze świadka licznej grupy jej kontrahentów. Próba przesłuchania ponad 100 świadków związana była z ich wezwaniem. Dyrektor UKS wyjaśnił w powyższym piśmie ponadto, że wystosował 239 wezwań do stawienia się w charakterze świadka i dwukrotnie wezwał prezesa spółki do złożenia zeznań w charakterze strony. Ponadto w ramach pomocy prawnej zlecał przeprowadzenie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów z transakcji pomiędzy Skarżącą, a jej 67 kontrahentami. Przy czym doręczenie korespondencji pełnomocnikowi Skarżącej miało miejsce w ostatnich dniach awizowania przesyłki. Przedstawione okoliczności według Dyrektora UKS dowodzą, iż opóźnienie wydania decyzji było od niego niezależne, zatem przerwa w naliczeniu odsetek z art. 24 ust. 5 u.k.s. nie ma w sprawie zastosowania. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zauważył przy tym, że nie było również podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek w związku z dokonanym zabezpieczeniem w postaci zastawów skarbowych na udziałach Spółki, bowiem nie zostały spełnione przesłanki z art. 54 § 1 pkt 1 O.p. uzasadniające nienaliczanie odsetek. Zastosowanie w sprawie miała natomiast przerwa w naliczeniu odsetek wynikająca z art. 54 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ odwołanie od decyzji Dyrektora UKS zostało rozpatrzone po upływie dwumiesięcznego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a., dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z [...] lipca 2014 r., co według Skarżącej skutkuje błędnym wyliczeniem okresu naliczenia i kwoty odsetek od kwoty objętej tytułem wykonawczym. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pełni w sprawie rolę wierzyciela i organu egzekucyjnego. Jest zatem wierzycielem obowiązku, którego nie wykonała Spółka i równocześnie organem egzekucyjnym, który ten obowiązek egzekwuje na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], którego podstawę prawną stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadny był także zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. dotyczący braku uprzedniego doręczenia upomnienia. Organ II instancji wskazał, że względu na obowiązujący w dacie wystawienia tytułu wykonawczego stan prawny – Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał obowiązku wysłania upomnienia. Niemniej jednak w przedmiotowym tytule wykonawczym organ wykazał datę doręczenia upomnienia, które nastąpiło w oparciu o stan prawny i faktyczny obowiązujący na etapie poprzedniego postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej stanął także na stanowisku, że w sprawie nie doszło do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zauważył, że zastosowanie najmniej uciążliwego środka może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Wybór najłagodniejszego środka dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy kilka możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych powinno przynieść taki sam efekt. Natomiast Skarżąca nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, a jego wartość odpowiadałaby choćby w przybliżeniu wysokości obowiązku. Z tego należało dokonać zajęć rachunków bankowych, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zastosowany środek egzekucyjny trudno uznać za środek ze swej natury uciążliwy, bo w rezultacie środki na rachunku w Banku [...] były niewystarczające do całkowitej realizacji zajęcia, natomiast w przypadku zajęcia rachunku w Banku [...], organ egzekucyjny zezwalał Skarżącej na realizację wypłat z rachunku celem kontynuowania działalności. W skardze z dnia 17 lipca 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego nieistnienia – co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji [...] lipca 2014 r., z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; 2) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu Skarżącej dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe wskazanie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, względnie z uwagi na brak wskazania w treści tytułu wykonawczego podstawy prawnej niedoręczenia upomnienia; 3) art. 24 ust 5 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie oraz art. 24 ust 6 u.k.s., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy Skarżąca nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS, a także skoro opóźnienie to wynikało z przyczyn zależnych od tego organu; 4) art. 54 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego błędną interpretację, podczas gdy zdaniem Skarżącej z celowościowej interpretacji tego przepisu wynika, iż słusznym jest, aby nie naliczać odsetek za zwłokę w każdym przypadku, gdy poprzez czynności zabezpieczające podatnik został pozbawiony możliwości dysponowania swoim majątkiem, a zatem praktycznie nie może uregulować zobowiązań i uniknąć konsekwencji finansowych w postaci narastających odsetek; 5) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, a w szczególności poprzez rozstrzygniecie o zarzutach Skarżącej w przedmiocie przerw w naliczaniu odsetek, w oparciu o ustalenia poczynione przez Dyrektora UKS, z pominięciem samodzielnych ustaleń w tym zakresie; Skarżąca zarzuciła ponadto błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora UKS przyczyniły się okoliczności niezależne od organu oraz działania podejmowane przez Skarżącą, podczas gdy opóźnienie (niemalże trzyletnie) wynikało z zawinionych działań i zaniechań organu kontrolnego. W odpowiedzi z dnia 13 sierpnia 2015 r. na skargę z dnia 17 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów okazał się zasadny. Przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego wykazała, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem prawa w stopniu obligującym Sąd do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać należy na istniejący między stronami spór co do okresu za jaki zostały naliczone odsetki od zaległości podatkowych objętych tytułem wykonawczym, a dokładniej kwestii związanych z przerwą w ich naliczaniu, która wynika z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Należy zatem wyjaśnić, że określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części. Innymi słowy, naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. W konsekwencji podnoszone przez Skarżącą okoliczności mogły stanowić podstawę zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przechodząc do oceny tego zarzutu wskazać należy, że w myśl art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego przepisu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Stosownie jednak do art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy niniejsze mają charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, a dalej niezależny od niej. Natomiast Sąd, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por.: wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1690/13, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Kr 1846/14. W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zatem wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por.: wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r. o sygn. akt II FSK 906/08). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozstrzyganej sprawy należy zastrzec, że między stronami nie ma sporu co do tego, iż w kontrolowanej sprawie decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postępowanie kontrolne względem Skarżącej wszczęto postanowieniem z 12 stycznia 2011 r., a zakończono wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS w dniu [...] stycznia 2014 r. Zdaniem Sądu, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w W. jak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie mieli możliwości rzetelnego uzasadnienia swojej argumentacji i w konsekwencji należytego uzasadnienia stanowiska dającego obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu. Swoje rozstrzygnięcia organy te oparły bowiem jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS zawartych w pismach z dnia 3 lutego i z dnia 19 sierpnia 2014 r. W pismach tych Dyrektor UKS wskazuje wprawdzie na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, próby przesłuchania znaczącej liczby świadków, zgłaszanie wniosków dowodowych przez Skarżącą, niemniej jednak z pism tych nie wynika ani chronologia podejmowanych czynności ani celowość ich podejmowania. Przede wszystkim jednak, jak zasadnie podnosi Skarżąca, w niniejszym postępowaniu organy w ogóle nie zbadały akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzonego postępowania według kryteriów przedstawionych powyżej. Same zatem wyjaśnienia Dyrektora UKS, nie dawały podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji uzasadnia konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia. Reasumując, Sąd stwierdza, że organy nie wykazały, by w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie dało organowi podstaw do zastosowania wspomnianego przepisu, co oznacza, że zaskarżony akt wydano z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Warto również wskazać, że w kolejnych postępowaniach w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą, a dotyczących później wystawionych tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny uwzględniał już przerwę w naliczaniu odsetek wynikającą z art. 24 ust. 5 u.k.s. (przykładowo w sprawie zakończonej postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w W. z [...] października 2015 r. nr [...], dotyczącej tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego [...] lipca 2015 r.). Powyższa, odmienna ocena, dokonana na tle tożsamych stanów faktycznych, świadczy o naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi Spółki. Nie można bowiem zgodzić się ze Skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny miał również obowiązek uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p. - za okres dokonanego zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Jak stanowi powołany przepis odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że warunkiem nienaliczania odsetek jest to, aby objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy i praw, zostały zaliczone na poczet zaległości. Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca. W konsekwencji, sam fakt dokonania zabezpieczenia – jak chce tego Skarżąca – nie może stanowić o zasadności nienaliczania odsetek. Sąd stwierdza, że niezasadny jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., poprzez brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Zauważyć bowiem należy, że co prawda w art. 15 § 1 u.p.e.a. ustawodawca przewidział wymóg uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia i obowiązek jego dołączenia do tytułu wykonawczego, jednakże jednocześnie w art. 15 § 5 u.p.e.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. W przepisie § 13 pkt 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r., Nr 137, poz. 1541) wskazano, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Także obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494) - dalej "rozporządzenie z 2014 r.", w § 2 pkt 2 dopuszcza możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Wskazać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie egzekwowana należność z tytułu podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2014 r. Bez wątpienia jest to decyzja, o której mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia z 2014 r. Skoro natomiast powołane rozporządzenie weszło w życie w dniu 1 listopada 2014 r., to tym samym, wystawiając tytuł wykonawczy nr [...] w dniu [...] lutego 2015 r. organ egzekucyjny nie miał obowiązku poprzedzać go upomnieniem. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że organ egzekucyjny wykazał się w niniejszej sprawie niekonsekwencją. Z jednej bowiem strony wskazywał na brak obowiązku doręczenia upomnienia, z uwagi na § 2 pkt 2 rozporządzenia z 2014 r., a z drugiej strony, w tytule wykonawczym wskazał datę doręczenia upomnienia poprzedzającego tytuł wykonawczy wystawiony w uprzednio prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym (tj. datę 12 sierpnia 2014r.). Należy mieć na uwadze, że brak obowiązku doręczenia upomnienia nie oznacza, że takie upomnienie jest niedopuszczalne. Nie można kwalifikować jako naruszenia prawa doręczenia zobowiązanemu upomnienia w sytuacji, gdy z przepisów prawa obowiązujących w dacie doręczenia upomnienia wynikał obowiązek doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jednakże w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego takiego obowiązku nie przewidywały przepisy prawa. Nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez brak doręczenia zobowiązanemu upomnienia zawierającego prawidłowe wskazanie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art.15 § 1 u.p.e.a. obowiązkiem wierzyciela jest przesłanie zobowiązanemu pisemnego upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Wystosowanie upomnienia jest obowiązkiem wierzyciela, tak jak podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środka egzekucyjnego w przypadku uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku (art. 6 § 1 u.p.e.a.). Jeżeli wierzyciel jest przekonany o istnieniu i wymagalności obowiązku, którego zobowiązany dobrowolnie nie wykonuje, musi podjąć czynności zmierzające do przymuszenia zobowiązanego do jego wykonania, a więc także wystosować upomnienie. Skuteczność tego upomnienia nie jest uzależniona od tego, czy obowiązek istnieje czy też nie istnieje. Jest to wymóg formalny, który musi być spełniony przed wszczęciem egzekucji. Służyć ma umożliwieniu zobowiązanemu dobrowolnego wykonania obowiązku bądź wyjaśnienia powodów uchylania się od jego wykonania. Upomnienie jest w istocie przypomnieniem zobowiązanemu o niewykonanym obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2641/11). Należy podkreślić, że jeżeli nawet upomnienie doręczone Skarżącej było wadliwe, to nie można żądać od wierzyciela ponownego przesłania upomnienia, skoro w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego egzekucja mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W ostatniej części skargi, niejako na jej marginesie, skarżąca podnosi zarzut przedwczesnego wystawienia tytułu wykonawczego, z uwagi na jej wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Zarzut ten pojawia się pierwszy raz dopiero na etapie skargi do Sądu. Tym samym kwestia ta nie była przedmiotem rozważań przed organami. Oznacza to, że nie może być również badana na etapie niniejszego postępowania. Podkreślić bowiem trzeba, że zarzuty są szczególnym środkiem zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które po ich wniesieniu nie podlegają modyfikacji. Rola zarzutów sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który to zarzut może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. w terminie 7 dni od doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego – o czym poucza się zobowiązanego w treści tytułu wykonawczego (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Powyższe oznacza, że zarzuty nie mogą być składane lub uzupełniane w terminie późniejszym, np. w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego lub w skardze do sądu. W konkluzji Sąd stwierdza, że z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona rzetelnej analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym względem Skarżącej przez którykolwiek z istotnych podmiotów tego postępowania. W szczególności organ weźmie pod uwagę argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Uzasadniając ponownie wydane rozstrzygnięcie organ zbada szybkość postępowania biorąc w szczególności pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Organ odpowie na pytanie, czy wykonywane czynności odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy. Dla rzetelnego dokonania tej analizy organ będzie zobowiązany zbadać akta postępowania kontrolnego, nie zaś opierać się jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS. Organ będzie zobowiązany wyjaśnić, czy prowadząc postępowanie przyjęto właściwą organizację pracy, wnikliwie i zgodnie z zasadą szybkości analizowano uzyskiwane materiały. Obecnie ustalony stan faktyczny nie pozwala bowiem na uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany – Spółka lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.