II FSK 2458/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala (sprawozdawca), Bogusław Woźniak, Sędzia del. WSA, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 245/16 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 28 kwietnia 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 245/16, oddalił skargę B[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego S. z 16 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 18 października 2012 r. Prezydent Miasta S. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w powyższym zakresie. Następnie, po rozpoznaniu odwołania Spółki, wspomnianą na wstępie decyzją, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka w deklaracjach podatkowych za lata 2011-2012 wykazała jedną ze swoich nieruchomości jako "pozostały budynek". W jej ocenie, z uwagi na zły stan techniczny wykorzystanie tego obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej nie było możliwe. Tym samym, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", nie można było uznać go za budynek podlegający opodatkowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że istnieją trwałe i obiektywne względy techniczne, uniemożliwiające wykorzystanie tego budynku do prowadzenia działalności gospodarczej – nawet jeżeli stopień zużycia niektórych elementów był znaczny. Ostatecznie stan techniczny budynku był rezultatem decyzji Spółki o nieprzeprowadzeniu prac remontowych, a przejściowy charakter tego stanu znajdował potwierdzenie w zaplanowanych przez Spółkę inwestycjach, nierozpoczętych jedynie ze względów prawnych (oczekiwanie na decyzje i zezwolenia) oraz finansowych (brak środków). 1.3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie, chociaż wspomniany budynek nie był i nie mógł być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na jego zły stan techniczny. Ponadto Spółka wskazała na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 i art. 201 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy nie zbadały bowiem, czy budynek nadawał się do wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej lub czy nadawał się on do tego potencjalnie. Pominęły przy tym treść operatu szacunkowego oraz wynik oględzin nieruchomości przeprowadzony w toku postępowania dowodowego. 1.4. Wyrokiem z 20 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 401/13) uwzględnił skargę Spółki. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, względów technicznych nie można utożsamiać wyłącznie z takimi wadami, które mają charakter absolutnie nieodwracalny, tj. niemożliwy do usunięcia – jak w gruncie rzeczy przyjęły organy obu instancji. Gdyby bowiem tak uznać, dla zaistnienia względów technicznych koniecznym byłoby wykazanie, że budynek jest ruiną nadającą się tylko do rozbiórki. Tym samym "względy techniczne" to każda obiektywna okoliczność natury technicznej niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje jasnej odpowiedzi, czy stan budynku jest na tyle zły, że bez gruntownego remontu nie nadaje się on do użytkowania. Organy skoncentrowały się bowiem na wadach instalacji, które nie są jedynymi wadami tego budynku, co jasno wynika z opinii rzeczoznawcy. 1.5. Rozpoznawszy skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wyrokiem z 20 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3186/13) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 czerwca 2013 r. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kontekst językowy w jakim użyto w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcia "względów technicznych" wymaga, aby względy te miały charakter trwały, obiektywny i niezależny od podatnika. Nie można ich też utożsamiać z przejściowymi przeszkodami, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej decyzji o remontach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Stąd też przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do przypadków, w których obiektywne względy natury technicznej całkowicie uniemożliwiają wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości. Przyjmując błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wziął pod uwagę trwałości przyczyn, które wykluczałyby możliwość wykorzystania budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji tego sformułował błędne wskazania co do dalszego postępowania, zobowiązując organy do uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W świetle prawidłowej wykładni wspomnianego przepisu, wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi okoliczności nie mają bowiem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do powtórzenia oceny prawidłowości działań procesowych organów podatkowych z uwzględnieniem prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zwłaszcza zaś z uwzględnieniem takiego rozumienia pojęcia względów technicznych, które przydaje im cechę trwałej przeszkody uniemożliwiającej korzystanie ze spornego budynku. 2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 2.2. Kierując się treścią art. 190 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że warunkiem uznania, że względy techniczne uniemożliwiają wykorzystanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej jest wykazanie, iż mają one charakter trwały. Tymczasem, jak wynika z protokołu oględzin, zdaniem Spółki o złym stanie technicznym budynku miały świadczyć zacieki związane z konstrukcją dachu, podejście wód gruntowych, brak zasilania energią elektryczną, cieplną i gazową, jak również brak instalacji wodnej. Sąd pierwszej instancji zgodził się przy tym z organem pierwszej instancji, że ubytki ścian i stropów, zniszczenia konstrukcyjne, które wykluczały możliwość użycia budynku do prowadzenia działalności gospodarczej nie były trwałe. Co więcej, w piśmie z 29 sierpnia 2012 r. sama Spółka przyznała, że "[d]oprowadzenie tego budynku do stanu, w którym mogłaby być prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza wymaga dużego nakładu finansowego, którego (...) firma nie jest wstanie wygospodarować". Również w operacie szacunkowym przedstawionym przez Spółkę rzeczoznawca stwierdza, że "zły stan techniczny budynku uniemożliwia obecnie jego wykorzystanie na cele prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto instalacje i urządzenia techniczne wymagają wymiany (...)." Tym samym, skoro przy poniesieniu określonego nakładu finansowego, bez zmian konstrukcyjnych budynku lub jego rekonstrukcji, można będzie w przyszłości wykorzystać go do prowadzenia działalności gospodarczej, względy techniczne nie mają charakteru trwałego. W konsekwencji nie można zgodzić się ze Spółką, że względy techniczne uniemożliwiają prowadzenie działalności w budynku, którego dotyczy badana decyzja. Odnosząc się do treści pisma Spółki z 12 kwietnia 2016 r., w którym strona wskazała na konieczność uwzględnienia art. 6 u.p.o.l., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przepis ten składa się w kilku jednostek redakcyjnych, nie wiadomo zatem, której konkretnie z nich dotyczy zarzut. Ponadto w decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego wzięto pod uwagę, że nabyła ona nieruchomość, której dotyczy sprawa we wrześniu 2011 r. Decyzja ta obejmuje bowiem okres od października do grudnia 2011 r. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że budynek, którego dotyczy sprawa, mógł być wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, a trwała przeszkoda w jego wykorzystaniu do prowadzenia działalności gospodarczej nie miała charakteru obiektywnego; - art. 6 ust. 1 i 3 u.p.o.l. poprzez jego pominięcie, mimo, że pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę na konieczność ich uwzględnienia. Ponadto pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj: - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przedstawienie w wyroku stanu sprawy w sposób teoretyczny, oderwany od konkretnego materiału dowodowego oraz nie odniesienia się do wszystkich uwag i wniosków Spółki; - art. 122 O.p. poprzez nie dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie stwierdzenie, że w okresie od października do grudnia 2011 r. prowadzenie działalności z wykorzystaniem budynku nie było możliwe. 3.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna, dlatego została oddalona. 4.2. Treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej świadczy o tym, że jej autor nie zrozumiał skutków procesowych płynących z art. 190 P.p.s.a. Wraz z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 20 czerwca 2013 r. granice sprawy zostały zawężone, ponieważ pewne kwestie zostały już ostatecznie przesądzone. W konsekwencje przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji związany był wykładnią prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na wcześniejszych etapach postępowania zasadniczym problemem była kwestia wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – przepisu prawa materialnego, którego treść determinowała zakres zdarzeń relewantnych dla załatwienia sprawy i ocenę poszczególnych ustaleń stanu faktycznego. Tymczasem we wspominanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "[w]zględy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13)." Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że przy odpowiednich nakładach i pracach budynek można było przywrócić do stanu nadającego się do użytkowania. Tym samym jego zły stan techniczny miał charakter przejściowy, a jego zmiana zależała jedynie od decyzji podatnika i jego możliwości finansowych. Lektura motywów skargi kasacyjnej potwierdza, że pełnomocnik Spółki nie dostrzegł znaczenia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2016 r., ponieważ przedstawiona przez niego argumentacja potwierdza jedynie ocenię przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji. Sam przyznaje bowiem, że "[n]ie było żadnych możliwości technicznych, aby te budynki już od października 2011 r. (po upływie 2-ch tygodni od zakupu), mogły służyć do prowadzenia działalności o innym profilu gospodarczym." W innym miejscu stwierdza, że "zdewastowany budynek służący wcześniej do przerobu rzepaku, należy obecnie «przebudować» dla potrzeb funkcjonowania bioelektrowni" (s. 2 skargi kasacyjnej). Potwierdza tym samym, że przyczyny ze względu na które Spółka nie korzystała z budynku miały charakter usuwalny, a co za tym idzie przejściowy, zależny od względów ekonomicznych, a nie technicznych. W świetle przedstawionej powyżej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma znaczenia, czy nieruchomość w chwili jej nabycia przez Spółkę nadawała się do wykorzystania do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Istotnym było bowiem to, że po przeprowadzeniu pewnych prac – nawet jeżeli wymagałyby one znacznych nakładów finansowych – Spółka mogła przystosować ją do własnych potrzeb. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 i 3 u.p.o.l. Spółka podnosząc ten zarzut nie wyjaśniła na czym konkretnie polegało ich naruszenie, poprzestając na stwierdzeniu, że Sąd pierwszej instancji pominął treść tych przepisów przy wyrokowaniu, mimo że Spółka wskazała na konieczność analizy tych przepisów. Konsekwentnie strona powinna więc postawić stosowny zarzut procesowy, a nie zarzut naruszenia prawa materialnego. Skoro bowiem Sąd pierwszej instancji pominął określony zarzut, czy też argument strony skarżącej, to uchybił przepisom postępowania, a nie przepisom prawa materialnego. Dodać należy, że sam brak odniesienia się Sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Dopiero wykazanie, że były one na tyle istotne, iż Sąd, gdyby się do nich odniósł, mógłby inaczej orzec w sprawie, daje podstawę do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Wypada też zauważyć, że przepis art. 6 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei według art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Z akt sprawy jak i z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji nie wynika aby przedmiotem sporu w sprawie była data powstania obowiązku podatkowego lub też, aby zaistniały nie dostrzeżone przez organ podatkowy zmiany powodujące obniżenie lub podwyższenie podatku od nieruchomości. 4.4. Mając na uwadze treść art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie odnieść się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia przepisów postępowania – art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 122 O.p. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 176 P.p.s.a.). Tymczasem wspomnianych zarzutów w skardze kasacyjnej nie uzasadniono. Pełnomocnik strony ograniczył się jedynie do zdawkowego stwierdzenia w petitum skargi kasacyjnej, że naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a polegało na przedstawieniu w zaskarżonym wyroku stanu sprawy w sposób teoretyczny i oderwany od konkretnego materiału dowodowego. Natomiast naruszenia art. 122 O.p. polegać miało na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i ustalenia niemożliwości prowadzenia działalności w budynku w okresie od października do grudnia 2011 r. Tak pobieżne uzasadnienie nie jest wystarczające dla oceny ich trafności. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na postawie art. 184 P.p.s.a.