II FSK 2379/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 72/16 w sprawie ze skargi O. [...]S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie oraz poprzedzającą decyzję Burmistrza [...] z dnia 30 lipca 2015 r., [...] 3) umarza postępowanie podatkowe w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r., 4) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 7.649 (słownie: siedem tysięcy sześćset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę O. [...] S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: O. [...] S. A. (dawniej T. S.A.) z siedzibą w W. w deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2010 rok nie zadeklarowała do opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Stwierdziła, że w związku ze sprzedażą części obiektów (kanalizacji kablowej) dla TP. [...] pozostała właścicielem jedynie linii kablowych. Podkreśliła, że nie jest możliwe uznanie linii kablowych za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. Burmistrz [...] określającą skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 34 307,00 zł. Zdaniem organu bez znaczenia jest, że O. [...] S.A. przestała by właścicielem kanalizacji kablowej, pozostając właścicielem jedynie przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. Okoliczność ta nie prowadzi bowiem do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W dalszym ciągu kable i kanalizacja, bez względu na to, że znajdują się w posiadaniu różnych podmiotów, stanowią funkcjonalną całość i pełnią określoną rolę tj. służą przekazywaniu informacji, jednocześnie stając się obiektem budowlanym (siecią techniczną) - budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...]. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję O. [...] S. A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: -art. 210 § 4 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych obiektów, - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. ) dalej jako: "u.p.o.l.", gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, że w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gorzowie Wielkopolskim wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania za 2010 r., ponieważ decyzja doręczona została skarżącej 14 stycznia 2016 r., a zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Gorzowie Wlkp. oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że jeśli budowla stanowi własność dwóch lub więcej podmiotów, to okoliczność ta przesądza o nieistnieniu podatnika. Sam fakt, że nastąpiła zmiana właściciela części budowli nie spowodował, iż kable ułożone w kanalizacji, tworzące funkcjonalnie całość techniczno-użytkową, utraciły charakter budowli w świetle przepisów prawa budowlanego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 17 lipca 2010 r., oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania za 2010 r. Sad I instancji wyjaśnił, że dzień doręczenia decyzji podatkowej stronie ma rozstrzygające znaczenie w przypadku decyzji konstytutywnych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ z tym dniem ustawa wiąże moment powstania zobowiązania podatkowego, a dla podatnika rozpoczyna się bieg termin płatności ustalonego nią podatku. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa, w skutek zaistnienia określonego przepisami prawa zdarzenia - art. 21 § 1 pkt 1 O.p., sam upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego bez względu na to czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Upływ terminu przedawnienia może bowiem skutkować także na etapie postępowania egzekucyjnego. Zachodzi wówczas konieczność umorzenia tego postępowania. W przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości nie ma żadnego znaczenia, bowiem zobowiązanie to wygasa na skutek samego upływy 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt I FPS 8/03 (opubl w ONSA 2004/1/7), w której Sąd ten stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia, powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten winien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu II instancji (zob. również wyrok NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1595/08). W rozstrzyganej sprawie zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 rok przedawniło się z upływem 31 grudnia 2015 r., zaś skarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana w dniu 21 grudnia 2015 r., a więc w czasie, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie było przedawnione. Dlatego też należało przyjąć, że decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Spółka zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie: a) przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w tym również obowiązku wydania przez Burmistrza [...] odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b) ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. a także w zw. z art. 212 O.p. poprzez odstąpienie przez Sąd I instancji od uchylenia decyzji, która została wydana przed dniem 31 grudnia 2015 r.., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. i umożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; ; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, poprzez wadliwe zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., że bezzasadne okazały się zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady uzasadniania decyzji podatkowych, a także zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a konsekwencji – które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone; 5. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że nie ma przeszkód, aby pod pojęciem właściciela budowli rozumieć także właściciela części budowli i to nawet w sytuacji, gdy poszczególne jej części nie stanowią same w sobie budowli. Skarżąca wniosła o: 1. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp. do ponownego rozpoznania; 3. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gorzowie Wlkp. na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według form przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu. Zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. a także w zw. z art. 212 O.p. Nie budzi wątpliwości w tej sprawie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem roku 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została wydana 21 grudniu 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 14 stycznia 2016 r. Sąd pierwszej instancji uznał jednakże, że istotna jest – przy zobowiązaniu powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.- data wydania decyzji organu odwoławczego, a nie data jej doręczenia. Poglądu tego podzielić nie można. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako “CBOSA") stwierdzono, że w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie związany jest z mocy art.269 § 1 P.p.s.a. , nie widzi bowiem podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro decyzja była wydana w grudniu 2015 r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit.a) O.p. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art. 212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14 – dostępne w CBOSA). Zasadnie w związku z tym podniesiono zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 O.p. a także w zw. z art. 212 O.p. Zaskarżona decyzja określająca zobowiązanie w innej wysokości niż zadeklarował podatnik mogła bowiem wywrzeć skutki prawne dopiero po upływie terminu przedawnienia. W tym zaś momencie organ nie był już jednak uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, na podstawie art. 188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylono w całości zaskarżony wyrok oraz rozpoznano skargę poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz decyzji Burmistrza [...] z dnia 8 grudnia 2014 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.