II FSK 2295/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. [...] S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1323/15 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz J. [...] S.A. z siedzibą w J. kwotę 8.971 (osiem tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/GL 1323/15 w sprawie ze skargi J. [...] S.A. w J. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 września 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Stan sprawy przedstawia się następująco. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 8 września 2015 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Wójta Gminy O. (dalej: "organ pierwszej instancji", "Wójt") z dnia 11 czerwca 2015 r., określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 5.565.406,00 zł, orzekło o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i określiło stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 4.605.703,00 zł, którego podatnikiem była Kopalnia [...] S.A. w O. (dalej: "Kopalnia") a za które Spółka ponosi odpowiedzialność jako jej następca prawny. Kolegium wskazało, że decyzją z dnia 19 grudnia 2007 r., organ pierwszej instancji określił Kopalni wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 8.559.226,00 zł, ponieważ w deklaracji podatkowej nie ujawniono budowli ulokowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium decyzją z dnia 26 listopada 2008 r., utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na tę decyzję organu odwoławczego Spółka, jako następca prawny Kopalni, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 941/11 zaskarżoną decyzję uchylił. Sąd wyjaśnił, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, z późn. zm., dalej: "u.p.o.l.") ponieważ obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. Od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił ją wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1514/12. Po ponownym rozpoznaniu odwołania Kolegium decyzją z dnia 3 października 2014 r., zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uchyliło w całości i sprawę przekazało temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 11 czerwca 2015 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 5.565.406,00 zł. Od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 11 czerwca 2015 r. Spółka wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Kolegium dokonując wykładni przepisów, posiłkowało się treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: K.c.), art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. 2010 Nr 193, poz. 1287, dalej: P.g.k.) wskazało definicję budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wyjaśniło, że przepis ten pozwala uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., dalej: "P.b.") oraz urządzenie budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Kolegium następnie powołało wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Kolegium wyjaśniło, że Spółka wniosła w dniu 23 grudnia 2008 r. skargę na decyzję SKO z dnia 26 listopada 2008 r. a odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 941/11 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności doręczony został organowi w dniu 4 września 2014 r., Kolegium wyjaśniło, że tego czasu nie wlicza się do terminu przedawnienia. Kolegium zaznaczyło w związku z tym, że termin ten upłynie dopiero w dacie 13 września 2015 r. Kolegium wskazało, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. ustawodawca w przepisach u.p.o.l. jak też w przepisach P.b. nie zdefiniował pojęcia "wyrobisko górnicze". Dokonując wykładni tego pojęcia Kolegium odniosło się do tego pojęcia w języku potocznym. W kwestii obiektów zaliczonych przez stronę do środków trwałych grupy 200, w ocenie organu odwoławczego akta sprawy nie pozwalały uznać ich za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalej Kolegium podniosło, że skoro trwały rodzaju 200 nie jest obiektem jednorodnym, a na jego wartość składa się nie tylko wartość ewentualnych, tworzących go budowli, lecz także koszty wykonania wyrobiska górniczego. Skoro wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a są nimi dopiero zlokalizowane w nim budowle, to do opodatkowania przyjąć należy: linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic w kopalniach, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów, itp., odrzucając natomiast przestrzeń wybraną robotami górniczymi, w której zostały zlokalizowane. Wyrobisko górnicze w ujęciu podatku dochodowego od osób prawnych stanie się środkiem trwałym dopiero, gdy będzie kompletne i zdatne do użytku. Jako, że podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość tę można przyjąć wówczas, gdy budowla jest środkiem trwałym, albowiem to ona, a nie jej poszczególne części podlegają amortyzacji. Jeżeli zaś budowlami podlegającymi opodatkowaniu mają być te właśnie części środka trwałego, to ponieważ od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (opisów tych dokonuje się od kompletnego środka trwałego), z mocy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę podatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Do podstawy opodatkowania budowli stanowiącej tylko jeden z elementów tworzących środek trwały nie można wliczyć wartości początkowej tego środka trwałego, gdyż od części składowej lub peryferyjnej środka trwałego nie dokonuje się amortyzacji. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości takiej budowli stanowi jej wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił tej wartości budowli, organ podatkowy, powołuje biegłego, spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.), który ustala tę wartość. Rozważając zasadność opodatkowania zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych rurociągów (wodnych, odwodnienia, do lokowania odpadów, sprężonego powietrza, przeciwpożarowych, ciśnieniowo – zasilających, odmentowania), kabli (elektroenergetycznych, teletechnicznych, oświetleniowych) oraz dróg kolejowych górniczych, Kolegium zwróciło uwagę na załącznik nr II do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 316 z późn. zm.) wskazując, że może zostać posiłkowo wykorzystana dla celów ustalenia, czy wskazane w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia 20 marca 2015 r. obiekty są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i w konsekwencji stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium bez znaczenia dla opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy u.p.o.l. oraz regulacje P.b., do których wprost odwołuje się u.p.o.l., nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Kolegium zaznaczyło też, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów. Zawarta w P.b. definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych, budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci. Kolegium stwierdziło także, że do budowli podlegających opodatkowaniu zaliczyć trzeba również trakcję elektryczną (tj. napęd pojazdu lub pociągu szynowego z silnikiem napędowym elektrycznym). Z kolei sieci uzbrojenia terenu expressis verbis zaliczone zostały mocą art. 3 pkt 3 P.b. do zakresu definicji słowa "budowla", a w świetle § 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 kwietnia 2001 r. w sprawie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu oraz zespołów uzgadniania dokumentacji projektowej (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 455) zalicza się do niej przewody elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne. Skoro sieci uzbrojenia terenu, do których zalicza się przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, zostały expressis verbis wymienione w treści art. 3 pkt 3 P.b. jako budowle, to w ocenie organu odwoławczego tego typu instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych były przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Odnosząc się następnie do obudów górniczych Kolegium zaznaczyło, że może być ona zakwalifikowana jako konstrukcja oporowa. Przepisy u.p.o.l. nie zawierają odesłania do Prawa geologicznego i górniczego, dlatego definiując obudowę górniczą należy ograniczyć się do wykładni językowej słowa "wyrobisko", a to w języku potocznym. W dalszej części uzasadnienia Kolegium podkreśliło, że ponieważ podatnik nie podał wartości rynkowej obiektów zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym więc organ pierwszej instancji powołał biegłego, o którym mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), który ustalił tę wartość. Powołani przez organ pierwszej instancji biegli określili wartość budowli na dzień 1 stycznia roku następującego po tym, w którym ukończono budowę. W celu ustalenia wartości budowli biegli przyjęli nakłady poniesione na wytworzenie poszczególnych obiektów w oparciu o dane pochodzące z rachunkowości strony. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia biegłych były wiarygodne. Ustalili oni wartość nakładów poczynionych na wybudowanie poszczególnych budowli na podstawie analizy konta "Środki trwałe w budowie", nie uwzględniając przy tym kosztów drążenia wyrobiska górniczego, co wprost wynika z ich opinii. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w różnicy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości budowli oszacowanej przez biegłych. Jednocześnie biegli uwzględnili stopień zużycia budowli, jaki miał miejsce od czasu przyjęcia ich do użytkowania do momentu powstania obowiązku podatkowego, a następnie fakt dokonanych ulepszeń. Ich opinia podaje więc wartość rynkową rzeczy. Natomiast Kolegium uznało, że wyjaśnienia strony co do wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych nie były wiarygodne. Oszacowane przez biegłych powołanych przez organ pierwszej instancji wartości budowli mogą być uznane za rynkowe, ponieważ obejmują rzeczywiste kwoty poniesione przez poprzednika prawnego na ich wytworzenie i uwzględniają stopień ich zużycia na dzień powstawia obowiązku podatkowego oraz dokonane do dnia 31 grudnia 2003 r. ulepszenia. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących kwalifikacji biegłych, Kolegium wyjaśniło, że powołało biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Okoliczność, że jeden z rzeczoznawców takim rzeczoznawcą nie była, zdaniem organu odwoławczego nie dyskwalifikuje opinii biegłych. Wartość rynkowa budowli ustalana jest przez biegłego, a nie biegłych, wystarczy więc, że jedna z osób dokonujących wyceny odpowiada wymogom z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Kolegium odniosło się także do zarzutu częściowego opodatkowania (opodatkowano jedynie obiekty znajdujące się w 15 wyrobiskach), stwierdzając, że każdy z samodzielnych przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości, a zatem nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 O.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W skardze na decyzję SKO z dnia 8 września 2015 r., pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. niewłaściwe określenie (zawyżenie) wysokości zobowiązania podatkowego spowodowane pominięciem istotnych ustaleń faktycznych w zakresie likwidacji przedmiotów opodatkowania – tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co przełożyło się bezpośrednio na błędne zastosowanie prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l., 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy materialnej, dowolną ocenę zgromadzonych dowodów oraz braki uzasadnienia spowodowane: - oparciem zaskarżonego rozstrzygnięcia na dowodzie sprzecznym z prawem – opinii biegłych, która sporządzona została przez biegłego nieposiadającego uprawnień, o których mowa w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. oraz która nie spełniała wymogów stawianych operatom szacunkowym z uwagi na m.in. nieprecyzyjne określenie momentu, na który przeprowadzono wycenę a także nieprzedstawienie obliczeń; - nieuwzględnieniem przedłożonych przez spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, z uwagi na błędną interpretację danych z nich wynikających; b) przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, spowodowane błędnymi ustaleniami faktycznymi w zakresie obudowy górniczej poprzez konstatację, iż stanowi ona obiekt budowlany – konstrukcję oporową, podczas gdy obudowa pełni funkcje podporowe, a nie oporowe względem wyrobiska i ponadto stanowi integralną część podziemnego wyrobiska górniczego; c) przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 127, 122 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, co implikowało konieczność wydania decyzji kasacyjnej a nie reformatoryjnej; d) przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez pominięcie oceny prawnej przepisów prawa materialnego oraz wytycznych co do dalszego postępowania i uzasadnienia decyzji, zawartych w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w niniejszej sprawie. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie wskazanych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, zakwalifikowanej w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii oraz wykładni rozszerzającej, za "konstrukcję oporową"; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez faktyczne opodatkowanie wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym, z uwagi na włączenie do podstawy opodatkowania obudowy górniczej, stanowiącej część integralną wyrobiska; c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania wskutek oparcia się na metodologicznie nieprawidłowej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym również kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej); d) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. z uwagi na bezpodstawne zastosowanie wyceny według wartości rynkowej – dla obiektów uznanych za budowle (obudowa górnicza wyrobiska, inne obiekty zlokalizowane w wyrobiskach) – w sytuacji, gdy podlegają one amortyzacji. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach powołując art. 151 ustawy z dnia p.p.s.a. oddalił skargę. Na wstępie Sąd zaznaczył, że dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym. Wskazał, że szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 P.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Przechodząc do zagadnień spornych dotyczących przedmiotu opodatkowania stwierdził, że autorka skargi przede wszystkim kwestionuje zasadność opodatkowania obudów górniczych. Sąd odwołał się do prawomocnego wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, którego poglądy w pełni podzielił. Sąd nie zaakceptował stanowiska Spółki, że obudowa wyrobiska górniczego, stanowiąc jego integralną część, nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Stwierdził, że niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wbrew zarzutom Spółki nie opodatkowano wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym. W konsekwencji skoro obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. to niezasadne okazały się zarzuty Spółki, dotyczące naruszenia w tym zakresie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a są nimi dopiero zlokalizowane w nim budowle. Prawidłowo przyjęły także do opodatkowania: linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi – jako sieci techniczne, tory kolejowe, rozjazdy wraz ze zwrotnicami jako linie kolejowe. Natomiast nie jest w ogóle sporne opodatkowanie gruntów i budynków, będących w posiadaniu Spółki. Przechodząc do zarzutów odnoszących się do podstawy opodatkowania Sąd stwierdził, że określenie wartości przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, określenie wartości rynkowej może nastąpić również, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Spółka środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktuje w całości jako budowle i tak je ujmuje swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Zatem skoro Spółka nie określiła wartości budowli gdyż budowli tych nigdzie nie wykazywała, nie prowadziła w tym zakresie żadnej ewidencji zarówno na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na potrzeby podatku od nieruchomości, nie dokonywała również od tych obiektów (budowli) odpisów amortyzacyjnych, lecz od całych środków trwałych rodzaju 200, to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Sąd stwierdził opierając się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (ale od całych środków trwałych rodzaju 200), ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Z tych też względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Sąd nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania wskutek oparcia się na metodologicznie nieprawidłowej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania. Biegli w wydanej opinii z dnia 3 kwietnia 2015 r. wyjaśnili, że określona przez nich wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i obejmuje koszty wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk, tylko koszty związane z miejscem użytkowania przedmiotowych środków trwałych, co ujęto w ewidencji księgowej przedsiębiorstwa. Biegli zarówno w opinii z dnia 3 kwietnia 2015 r. jak i w pisemnej odpowiedzi z dnia 29 maja 2015 r. na pytania pełnomocnika Spółki zawarte w piśmie z dnia 15 maja 2015 r. omówili zastosowaną metodę określenia wartości – metodę kosztów odtworzenia. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na dowodzie sprzecznym z prawem - opinii biegłych, która sporządzona została przez biegłego nieposiadającego uprawnień, o których mowa w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. oraz, która nie spełniała wymogów stawianych operatom szacunkowym. W rozpoznawanej sprawie opinię o wartości budowli z dnia 3 kwietnia 2015 r. sporządziło trzech biegłych, z których dwoje posiadają uprawnienia rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Okoliczność, że jedna z nich nie posiada uprawnień rzeczoznawcy majątkowego nie dyskwalifikuje sporządzonej opinii. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p. Sąd uznał także za niezasadny zarzut Spółki, iż organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 941/11. Sąd nie zgodził z zarzutami naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 127, 122 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Sąd nie podzielił także argumentacji, że niewłaściwe określono (zawyżono) wysokość zobowiązania podatkowego, co zostało spowodowane pominięciem istotnych ustaleń faktycznych w zakresie likwidacji przedmiotów opodatkowania – czym naruszono art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., i co przełożyło się bezpośrednio na błędne zastosowanie prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l. Spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok zarzucając mu: 1. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przy wydaniu których organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności: - art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 5 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji błędne określenie, przez organ II instancji, wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004, polegające na nieuwzględnieniu likwidacji przedmiotów opodatkowania w trakcie roku, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. naruszenie art. 187 § 1 O.p., na skutek czego obowiązek podatkowy określony został nieproporcjonalnie do okresu, w którym faktycznie istniał, a określone decyzją SKO zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. zawyżone o kwotę 61.810 zł: - art. 21 § 3 oraz art. 207 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem przez SKO decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004, która nie obejmowała wszystkich obiektów uznanych przez organ II instancji za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co wynikało z nieuzasadnionego wydania decyzji reformatoryjnej w miejsce decyzji kasacyjnej, pomimo iż organ II instancji nie dysponował materiałem dowodowym niezbędnym do wydania decyzji merytorycznej, czym organ ten uchybił także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 120. art. 127. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a co również nie zostało dostrzeżone przez Sad I instancji; - przepisu art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przy wydaniu których organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, których WSA nie dostrzegł z urzędu tj. w szczególności: - art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 O.p. poprzez wewnętrzną sprzeczność decyzji organu II instancji, polegającą na rozbieżności pomiędzy rozstrzygnięciem "uchylić decyzję organu I instancji w całości", a jej uzasadnieniem "uchyliło zaskarżoną decyzję w części", co skutkowało niepowiązaniem osnowy decyzji i jej uzasadnienia, uniemożliwiającym dokonanie kontroli instancyjnej, w szczególności wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjętej przez SKO podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla gruntów i budynków. Spółka podkreśliła, że wskazane wyżej uchybienia niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd I instancji nie dostrzegł, że zaskarżona decyzja SKO obarczona była licznymi błędami proceduralnymi, w tym najpoważniejszym z nich - skutkującym zawyżeniem wysokości zobowiązania podatkowego o 61.810 zł, z uwagi na nieuwzględnienie dokonanych w trakcie roku likwidacji. Spółka wskazała, że w piśmie z dnia 30 czerwca 2016 r. wystąpiła do organu II instancji, w trybie przepisu art. 215 § 2 O.p., o wyjaśnienie treści decyzji, co do spornej kwestii ujęcia w decyzji tego organu likwidacji (wniosek w załączeniu do niniejszej skargi kasacyjnej). Ponieważ do dnia złożenia niniejszej skargi nie otrzymano odpowiedzi, Spółka zobowiązuje się do przesłania tut. Sądowi stanowisko organu II instancji w tym przedmiocie niezwłocznie, po jego otrzymaniu. Skarżąca stanęła na stanowisku, że wymienione powyżej zarzuty już same w sobie są wystarczające do uchylenia zaskarżanego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto, Skarżąca zarzuciła zaskarżanemu wyrokowi także: 2. na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia przez Sąd I instancji motywów zapadłego rozstrzygnięcia, w szczególności w przedmiocie zasadniczych kwestii spornych (tj. opodatkowania obudowy górniczej oraz ustalenia podstawy opodatkowania), wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, co uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżanego wyroku: b) art. 153 p.p.s.a. z uwagi na pominięcie oceny prawnej i wskazań odnośnie dalszego postępowania zawartych w prawomocnych wyrokach zapadłych na gruncie tejże sprawy (tj. WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/G1 941/11 oraz NSA o sygn. akt II FSK 1514/12), w szczególności odnośnie ustalania przedmiotu oraz podstawy opodatkowania, jak i sposobu uzasadnienia decyzji, co skutkowało rozbieżnością w orzecznictwie dotyczącym tej sprawy: c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przy wydaniu których organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego przez organ II instancji, w szczególności z uwagi na: - powołanie przez organ pierwszej instancji w charakterze biegłego osoby (Pani mgr inż. E. P.) nieposiadającej uprawnień rzeczoznawcy majątkowego, wbrew wyraźnej treści art. 4 ust. 8 u.p.o.l. co powoduje że dowód ten jest niezgodny z prawem, a organy, dopuszczając go w przedmiotowej sprawie, naruszyły art. 180 § 1 O.p. - oparcie decyzji tego organu na opinii biegłych, która była nierzetelna oraz niewiarygodna, m.in. z uwagi na brak wiadomości specjalnych biegłych, brak uzasadnienia faktycznego wydanej przez nich opinii, nieprzedstawienie obliczeń dla dokonanej wyceny, w tym brak podania daty, na którą określono wartość spornych obiektów w wyrobiskach górniczych; - pominięcie przedłożonych przez Spółkę dowodów - opinii Głównego Instytutu Górnictwa co do pojęcia i zakresu robót górniczych, w wyniku których powstaje wyrobisko górnicze (kwestia integralności obudowy z wyrobiskiem górniczym) oraz tablic z alokacją wartości początkowej wyrobisk, jako podstawy opodatkowania dla obiektów w wyrobiskach; - art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez nieuprawnione zastosowanie skutkujące przyjęciem przez SKO błędnej podstawy opodatkowania w skutek powołania w niniejszej sprawie biegłych celem określenia wartości dla obiektów w wyrobiskach pomimo podania przez Spółkę wartości tych obiektów, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., którego Organ dokonał błędnej wykładni, jak również, ze względu na określenie wartości wskazanych obiektów według cen rynkowych, pomimo iż podlegają one amortyzacji. d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tj. brak uchylenia zaskarżonej decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, przy wydaniu których organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności: - przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09 poprzez niewłaściwe zastosowanie (per analogiom) polegające na uznaniu obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie jest ona obiektem wymienionym wprost w art. 3 pkt 3 P.b., ani też nie stanowi przykładu obiektu wymienionego wprost w tych przepisach, ze względu na istotne odmienności, co skutkowało opodatkowaniem obiektu niestanowiącego przedmiotu opodatkowania: - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie polegające na przyjęciu za podstawę opodatkowania obiektów podlegających amortyzacji (obiektów w wyrobiskach górniczych, zagregowanych w ramach amortyzowanych środków trwałych rodzaju 200 KST) ich wartości rynkowej, zamiast amortyzacyjnej, co wynikało z błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a co doprowadziło w konsekwencji do błędnego określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2004. 2. na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 UPOL w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 P.b. oraz w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09 poprzez niewłaściwe zastosowanie (per analogiom) polegające na uznaniu obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie jest ona obiektem wymienionym wprost w art. 3 pkt 3 P.b., ani też nie stanowi przykładu obiektu wymienionego wprost w tych przepisach, ze względu na istotne odmienności, co skutkowało opodatkowaniem obiektu niestanowiącego przedmiotu opodatkowania: - art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie polegające na przyjęciu za podstawę opodatkowania obiektów podlegających amortyzacji (obiektów w wyrobiskach górniczych, zagregowanych w ramach amortyzowanych środków trwałych rodzaju 200 KST) ich wartości rynkowej, zamiast amortyzacyjnej, co wynikało z błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisu art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a co doprowadziło w konsekwencji do błędnego określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych, oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna częściowo jest zasadna. Trafny jest zarzut kasacyjny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie: przedstawienia i rozważenia przedmiotu opodatkowania, a przez to i wartości przedmiotu opodatkowania, a także – w określonej poniżej mierze - w odniesieniu do opinii biegłych. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji zasadniczo wypowiadał się co do określonych kategorii obiektów, które ocenił jako budowle. Z uzasadnienia nie wynika jednak dostatecznie jasno i precyzyjnie: jakie konkretnie budowle oraz ile poszczególnych - z danych rodzajów - budowli ujętych zostało w przedmiocie opodatkowania ustalonym w zaskarżonej decyzji. Wiąże się to także z podnoszonym w skardze kasacyjnej zarzutem nie wypowiedzenia się w decyzji – a tym samym nie rozważenia – odnośnie wszystkich obiektów w wyrobiskach górniczych, w zakresie których może być wiedziony spór prawny dotyczący uznania ich za budowle oraz określenia ich wartości. Wypowiedzenie się w zakresie kategorii budowli, a nie poszczególnych budowli, jest niepełne, ponieważ opodatkowaniu podlegają zindywidualizowane - w danym postępowaniu podatkowym - jako budowle konkretne obiekty, nie zaś dane rodzaje budowli. W obszarze podstawy opodatkowania zasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. dotyczący problematyki uwzględnienia likwidacji budowli w badanym w sprawie roku podatkowym 2004. Sąd pierwszej instancji w obszarze tym wskazał, że wygaśnięcie obowiązku podatkowego odnośnie do budowli zlikwidowanych w wyrobiskach górniczych w roku 2004 uwzględnione zostało w decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji (s. 41 uzasadnienia). Sąd nie rozważył jednak dostatecznie wnikliwie, czy uwzględnienie powyższego wynika również dostatecznie transparentnie i precyzyjnie z uzasadnienia decyzji reformatoryjnej wydanej przez organ podatkowy drugiej instancji (art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 210 § 4 o.p.), które to zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w zakresie określenia prawidłowej – beż żadnych wątpliwości – podstawy opodatkowania. W odniesieniu do opinii biegłych podnieść należało co następuje. Dopuszczenie wymienionego dowodu było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ poprzednik prawny strony skarżącej nie ujawnił – zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo – przedmiotów mogących podlegać opodatkowaniu, w każdym razie uzasadniających ich rozważenie i ocenę w postępowaniu podatkowym. Jak bowiem słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 1585/12, wartość poszczególnych budowli i urządzeń podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie może być ustalana wyłącznie na podstawie ewidencji środków trwałych, zapisów księgowych czy też Klasyfikacji Środków Trwałych. Udział w sporządzaniu opinii osoby powołanej jako biegły, nie będącej jednak rzeczoznawcą majątkowym, z tego tylko powodu nie może dyskwalifikować opinii, ponieważ wydawał ją zespół biegłych, w skład którego wchodziło dwóch wskazanych rzeczoznawców. Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przywołanego powodu nie doszło więc do naruszenia art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Innym natomiast zagadnieniem – i tu strona Skarżąca podnosząca zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. ma zasadniczo rację – jest zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji dostatecznie wnikliwej i wszechstronnej opinii biegłych w zakresie podstaw wydanej opinii. Należało bowiem rozważyć podstawy czynności biegłych, to jest czy dokonali oni oględzin ocenianych obiektów, czy zapoznali się z dotyczącą ich dokumentacją znajdującą się w dyspozycji podatnika, czy też oparli się tylko na aktach postępowania podatkowego. Niezbędna była również ocena, czy opinia ta wypowiadała się w zakresie rodzajów - kategorii danych obiektów, czy też do poszczególnych obiektów, w odniesieniu do których wiedziony był spór prawny dotyczących zakwalifikowania ich jako budowli oraz określenia ich wartości. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydać za biegłych opinii ani też wydaną w sprawie opinię zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i dopiero później wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie doszło do wskazanych powyżej naruszeń prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaś na etapie postępowania wywołanego wniesioną skargą kasacyjną uniemożliwia merytoryczną ocenę zarzutów kasacyjnych podnoszących naruszenia prawa materialnego, które w tym kontekście uznać należało za przedwczesne. Mając rozważone względy na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, w celu doprowadzenia – przy uwzględnieniu wyżej przedstawionych ocen, konstatacji i wskazówek – do stanu postępowania w sposób niewątpliwy zgodnego z prawem, w tym umożliwiającego uzasadnioną ocenę prawidłowości zastosowania materialnego prawa podatkowego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.