I SA/Gl 1323/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Teresa Randak, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO, organ odwoławczy, Kolegium) decyzją z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w Jastrzębiu Zdroju (dalej: strona, skarżąca albo spółka) od decyzji Wójta Gminy O. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł, orzekło o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i określiło stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł, którego podatnikiem była B S.A. w O. a za które skarżąca ponosi odpowiedzialność jako jej następca prawny. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że decyzją z dnia [...] r., nr [...] organ pierwszej instancji określił B. S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł, wskazując, że w deklaracji podatkowej nie ujawniono budowli ulokowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Zdaniem organu pierwszej instancji wyrobiska te nie były budowlami podlegającymi opodatkowaniu, jednakże do podstawy opodatkowania budowli w nich ulokowanych przyjął wartość początkową środków trwałych, które te wyrobiska wraz z budowlami tworzą. Od powyższej decyzji wniesione zostało odwołanie, po rozpatrzeniu którego Kolegium decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Na tę decyzję organu odwoławczego spółka, jako następca prawny B. S.A., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Po rozpoznaniu skargi tut. Sąd wyrokiem z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 941/11 zaskarżoną decyzję uchylił. Sąd wyjaśnił, że przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących, naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. Opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy - Prawo budowlane, co wymagać będzie, w przypadku zaistnienia w tym zakresie nierozwiązanego sporu, wyjaśnienia na rozprawie administracyjnej, przy pomocy osób posiadających wiedzę specjalistyczną. Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria, należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT) rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który oddalił ją wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1514/12. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że niezbędne jest ustalenie w toku postępowania podatkowego, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku górniczym spełniają kryterium uznania ich za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawia również fakt, że podatnik kwestionował zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości środków trwałych zaliczonych przez organy podatkowe do przedmiotu opodatkowania, które ujęte zostały w grupie 2 rodzaju 200 KŚT nazywanych budowlami dla górnictwa i kopalnictwa, zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych. Po ponownym rozpoznaniu odwołania Kolegium stwierdziło, że w myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W konsekwencji Kolegium decyzją z dnia [...] r., nr [...] zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji uchyliło w całości i sprawę przekazało temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł, którego podatnikiem była B. S.A. z siedzibą w O., a za które strona ponosi odpowiedzialność jako jej następca prawny. Wydając powyższą decyzję organ pierwszej instancji ustalił, że w deklaracji podatkowej poprzednik prawny strony nie ujawnił wszystkich przedmiotów opodatkowania. W jego ocenie w podziemnych wyrobiskach górniczych strona ulokowała: konstrukcje oporowe, sieci techniczne, linie kolejowe, rurociągi, torowiska kolejowe oraz rozjazdy ze zwrotnicami. Ponieważ były to obiekty, od których strona nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ich wartość rynkową, nieuwzględniającą kosztów wydrążenia wyrobisk, organ pierwszej instancji określił przy pomocy biegłych. Od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. strona wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. Spółka wyraziła nadto swoje zastrzeżenia odnośnie kompetencji biegłych do wydania operatu szacunkowego dotyczącego wartości budowli i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonej do odwołania opinii prof. dr hab. inż. W. K. oraz prof. dr hab. inż. J. K.. W obszernym uzasadnieniu odwołania spółka między innymi podniosła, że organ pierwszej instancji powołał w charakterze biegłych osoby, które nie mają wiadomości specjalnych, nie uwzględnił przedłożonych tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, a przedstawiona przez biegłych opinia nie odpowiada wymogom operatu szacunkowego, w szczególności nie zawiera obliczeń. Ponadto jednym z powołanych biegłych była osoba niebędąca rzeczoznawcą majątkowym. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji mylnie uznał też obudowy górnicze za konstrukcja oporowe, które to obudowy, w ocenie strony, są częściami wyrobisk górniczych, nie podlegającymi opodatkowaniu. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Kolegium stwierdziło, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w 2004 r. podlegały grunty, budynki lub ich części, a także budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikami tego podatku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l., były w szczególności osoby prawne będące ich właścicielami, czy też użytkownikami wieczystymi gruntów. Dokonując wykładni powyższych przepisów organ odwoławczy, posiłkując się treścią art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: K.c.) stwierdził, że grunty są to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności. Informacje dotyczące gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych z mocy art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U. 2010 Nr 193, poz. 1287, dalej: P.g.k.) objęte są ewidencją gruntów i budynków. Ewidencja ta, ze względu na art. 21 ust. 1 P.g.k., stanowi podstawę wymiaru podatków i zgodnie z art. 194 § 1 O.p. jako dokument urzędowy sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Tym samym podważenie zawartych w niej zapisów bądź też ich zmiana może nastąpić tylko w postępowaniu prowadzonym przed właściwymi w tej sprawie organami administracji publicznej. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie tego rodzaju postępowania nie jest możliwe (Kolegium przywołało w tym miejscu stosowne orzecznictwo sądów administracyjnych). Szczegółowy zakres informacji objętych ewidencją gruntów i budynków określają przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38 poz. 454). Kolegium wskazało że budynki, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., są to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają fundamenty i dach. Informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 P.g.k., również objęte są ewidencją gruntów i budynków, która i w tym zakresie stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Z kolei budowlą, z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwala uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., dalej: P.b.) oraz urządzenie budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Kolegium stwierdziło, odwołując się do art. 3 pkt 3 P.b. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Dokonując wykładni tego przepisu organ odwoławczy stwierdził, że zawarta w nim definicja budowli zawiera wyliczenie elementów składowych jej zakresu, określić ją zatem trzeba, w świetle § 153 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908), mianem zakresowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w treści tej definicji, przed wyliczeniem obiektów będących budowlami występuje słowo "jak". Słowo to w języku potocznym występuje jako wyraz tworzący wyrażenie porównawcze. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca w art. 3 pkt 3 P.b. wskazał typowe obiekty posiadające cechy budowli, zaś definicja ta ma umożliwić porównanie badanego obiektu z typowymi budowlami celem stwierdzenia, czy też ma takie cechy, a więc jest również budowlą, czy też nie. Stosowanie tego rodzaju definicji w świetle § 153 ust. 2 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" jest dopuszczalne wówczas, gdy wyliczenie wszystkich elementów zakresu definiowanego pojęcia w jednym przepisie prawnym nie jest możliwe. Przepis art. 3 pkt 3 P.b. zawiera więc w ocenie SKO jedynie przykładowe wyliczenie obiektów budowlanych stanowiących budowle, co nie oznacza, że możliwe jest opodatkowanie wszystkich rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w tym przepisie. Jeżeli ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych tam przez ustawodawcę, to uznanie ich za budowle podlegające opodatkowaniu narusza zasadę określoności i zasadę ustawowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych, wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Kolegium powołało się w tym miejscu na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08. Kolegium podkreśliło, że dla celów podatkowych budowla nie zawsze musi stanowić całość użytkową, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., do którego odsyła u.p.o.l., budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych. Wniosek ten znajduje oparcie w treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym budowlą jest także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Kolegium wskazało, że urządzenia budowlane, w świetle art. 3 pkt 9 P.b. są to te urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Zaliczenie urządzenia technicznego do grupy urządzeń budowlanych nakazuje w całości zaliczyć je do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, albowiem w ich przypadku nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu jakiegokolwiek elementu tego obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe. Są to obiekty budowlane stanowiące całość i brak jest podstaw techniczno-technologicznych do wyodrębnienia z nich jakichkolwiek elementów. Nie każde jednakże urządzenie techniczne może być zaliczone do urządzeń budowlanych, a co za tym idzie, tylko części budowlane takich urządzeń podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium następnie zaznaczyło, że mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać jedynie: 1. budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2. urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, - urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Kolegium wskazało dalej, że zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, wygasa natomiast, z mocy art. 6 ust. 4 tej ustawy, z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok, stosownie do art. 6 ust. 5 u.p.o.l., ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości dla gruntów stanowi powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, pod pojęciem której, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., rozumieć należy powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Gdy zaś idzie o budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to z mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ich podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne; w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli jednak od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania, z mocy art. 4 ust. 5 tej ustawy, stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Stawki podatku od nieruchomości, ze względu na art. 5 ust. 1 u.p.o.l. określa, w drodze uchwały, rada gminy. W Gminie O. stawki podatku od nieruchomości określone zostały uchwałą Nr [...] Rady Gminy O. z dnia [...] r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości, zwolnień oraz wzorów deklaracji i informacji podatkowych w podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego na terenie Gminy O. od [...] r. (Dz. Urz. Woj. Śląsk. Nr 107, poz. 2929). Kolegium odniosło się także do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczyło, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ze względu jednakże na przepis art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Skarżąca wniosła w dniu [...]r. skargę na decyzję SKO z dnia [...] r., nr [...], a odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 941/11 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności doręczony został organowi w dniu 4 września 2014 r., tego czasu nie wlicza się do terminu przedawnienia. Od dnia wniesienia skargi do dnia doręczenia organowi odwoławczemu odpisu orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności upłynęło 2081 dni, dlatego ten czas należy dodać do przypadającego na dzień 1 stycznia 2010 r. momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od nieruchomości za rok 2004. Kolegium zaznaczyło w związku z tym, że termin ten upłynie dopiero w dacie 13 września 2015 r. Następnie Kolegium wskazało, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie było podziemne wyrobisko górnicze. Ustawodawca w przepisach u.p.o.l. jak też w przepisach P.b. nie zdefiniował pojęcia "wyrobisko górnicze". Dokonując wykładni tego pojęcia Kolegium stwierdziło, że słowo "wyrobisko" w języku potocznym znaczy tyle, co przestrzeń, z której wybrano kopalinę. Ta przestrzeń nie mieści się w pojęciu obiektu budowlanego. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09, którego zdaniem wykładnia przepisów u.p.o.l. dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli tylko wtedy nie narusza ustawy zasadniczej, jeżeli będzie interpretowana jako nieodnosząca się do podziemnych wyrobisk górniczych. W kwestii obiektów zaliczonych przez stronę do środków trwałych grupy 200, w ocenie organu odwoławczego akta sprawy nie pozwalają uznać ich za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium przytoczyło treść art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zaznaczyło, że z pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia [...] r. wynika, iż wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami (liniami kablowymi i telekomunikacyjnymi, rurociągami, torami kolejowymi, urządzeniami nastawczymi, napędami zwrotnic w kopalniach, sygnalizacjami, urządzeniami zabezpieczającymi ruch pociągów, itp.) klasyfikowane są łącznie w grupowaniu KŚT grupa 2 rodzaj 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Ten środek trwały nie jest zatem jedną budowlą, lecz obiektem, który składa się z kilku elementów: wyrobiska górniczego, zlokalizowanych w nim budowli (linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic w kopalniach, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów itp.). W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie w sposób jednoznaczny pozwala stwierdzić, że środki trwałe rodzaju 200 składają się w szczególności z wyrobisk górniczych, albowiem obejmowały puste przestrzenie, z których wybrano kopalinę. Jest to o tyle istotne, że przepisów P.b. nie stosuje się do wyrobisk górniczych - w zakresie wynikającym z art. 2 ust. 1 tej ustawy - co jednak nie oznacza, że budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w rozumieniu przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium art. 58 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze ma tylko takie znaczenie, że zadania z zakresu administracji architektoniczno-budowlanej w odniesieniu do obiektów budowlanych zakładu górniczego wykonują właściwe organy nadzoru górniczego. Obiekty budowlane zakładu górniczego oraz budowle znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym są więc budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium powołało się w tym miejscu na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05 i z dnia 15 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1114/09. Zaznaczyło jednocześnie, że również Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 33/09 stoi na stanowisku, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa opodatkowanie zlokalizowanych w wyrobisku górniczym obiektów i urządzeń podatkiem od nieruchomości nie jest wykluczone z konstytucyjnego punktu widzenia, albowiem nie istnieje jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu P.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. Zatem budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym są opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Dalej Kolegium podniosło, że skoro środek trwały rodzaju 200 nie jest obiektem jednorodnym, to na jego wartość składa się nie tylko wartość ewentualnych, tworzących go budowli, lecz także koszty wykonania wyrobiska górniczego (organ odwoławczy powołał w tym miejscu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...]). W związku z tym, skoro wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a są nimi dopiero zlokalizowane w nim budowle, to do opodatkowania przyjąć należy: linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic w kopalniach, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów, itp., odrzucając natomiast przestrzeń wybraną robotami górniczymi, w której zostały zlokalizowane. Wyrobisko górnicze stanowi jeden z elementów tworzących środek trwały, dlatego do podstawy opodatkowania ulokowanych w nim budowli nie można przyjąć wartości początkowej tego środka. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (z wyjątkiem nabycia gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Niemniej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (opisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Wydatki na utworzenie wyrobiska górniczego - a docelowo środka trwałego, nie mogą być zatem odnoszone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wartość początkowa takiego środka trwałego obejmuje kwotę wydatków poniesionych na wytworzenie wyrobiska górniczego wraz z innymi obiektami. Kolegium wskazało dalej, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Z mocy art. 16g ust. 4 tej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Na koszt wytworzenia środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze składają się więc wydatki poniesione na utworzenie przestrzeni w górotworze oraz wydatki na nabycie zlokalizowanych w nich budowli i innych przedmiotów. Aby uniknąć opodatkowania przestrzeni w górotworze, do podstawy opodatkowania budowli nie można wliczać wartości pustej przestrzeni, z której wydobyto kopalinę. W ocenie Kolegium przyjęcie założenia, że budowlą nie jest wyrobisko górnicze lecz tylko zlokalizowane w nim budowle ma istotne znaczenie dla sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w nim budowli, nie będących jednocześnie samodzielnymi środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji. Wyrobisko górnicze w ujęciu podatku dochodowego od osób prawnych stanie się środkiem trwałym dopiero wówczas, gdy będzie kompletne i zdatne do użytku. Ten moment nie nastąpi po utworzeniu przestrzeni (tj. wyrobiska górniczego w rozumieniu art. 6 pkt 10 ustawy prawo geologiczne i górnicze), lecz dopiero po zlokalizowaniu w nim budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość tę można przyjąć wówczas, gdy budowla jest środkiem trwałym, albowiem to ona, a nie jej poszczególne części podlegają amortyzacji. Jeżeli zaś budowlami podlegającymi opodatkowaniu mają być te właśnie części środka trwałego, to ponieważ od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (opisów tych dokonuje się od kompletnego środka trwałego), z mocy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. podstawę podatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Do podstawy opodatkowania budowli stanowiącej tylko jeden z elementów tworzących środek trwały nie można wliczyć wartości początkowej tego środka trwałego, gdyż od części składowej lub peryferyjnej środka trwałego nie dokonuje się amortyzacji. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości takiej budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., stanowi jej wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił tej wartości budowli, organ podatkowy, ze względu na art. 4 ust. 7 tej ustawy, powołuje biegłego, spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603, z późn. zm.), który ustala tę wartość. Rozważając zasadność opodatkowania zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych rurociągów (wodnych, odwodnienia, do lokowania odpadów, sprężonego powietrza, przeciwpożarowych, ciśnieniowo – zasilających, odmentowania), kabli (elektroenergetycznych, teletechnicznych, oświetleniowych) oraz dróg kolejowych górniczych, Kolegium zwróciło uwagę na załącznik nr II do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 316 z późn. zm.) z którego wynika, że obiekty budowlane obejmują budynki oraz obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Z kolei obiekty inżynierii lądowej i wodnej obejmują w szczególności drogi, drogi szynowe, rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe, rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze. Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne obejmują w szczególności rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne lub podwodne do transportu produktów chemicznych i innych produktów, rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody, ścieków, stacje pomp, stacje filtrów lub ujęć wody. Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej obejmują w szczególności rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory. Obiekty linii telekomunikacyjnych przesyłowych to linie telekomunikacyjne (w tym nadziemne, podziemne lub podwodne), systemy przekaźnikowe, sieci radiowe, telewizyjne lub kablowe, stacje przekaźnikowe, radary, maszty, wieże i słupy telekomunikacyjne, infrastruktura radiokomunikacyjna. Wśród obiektów inżynierii lądowej i wodnej wskazuje się również na typowe budowle dla górnictwa i kopalnictwa, które obejmują przykładowo stacje załadowcze i wyładowcze, wyciągi szybowe, itp. W ocenie organu odwoławczego Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB) może zostać posiłkowo wykorzystana dla celów ustalenia, czy wskazane w postanowieniu organu pierwszej instancji z dnia [...]r. nr znak: [...] obiekty są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i w konsekwencji stanowią przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem stanowi ona usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych służy w szczególności do klasyfikowania obiektów budowlanych. Ponieważ w PKOB nie klasyfikuje się obiektów małej architektury, a wykazane w niej obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, to w ocenie organu odwoławczego można przyjąć, że obiekty tej inżynierii są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego. Zdaniem Kolegium bez znaczenia dla opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości jest ich umiejscowienie (pod ziemią czy też na jej powierzchni), gdyż przepisy u.p.o.l. oraz regulacje P.b., do których wprost odwołuje się u.p.o.l., nie uzależniają opodatkowania od miejsca usytuowania przedmiotu opodatkowania. Ma to jedynie znaczenie dla definiowania pojęcia zakładu górniczego w rozumieniu Prawa górniczego i geologicznego. Nadto, uzależnienie opodatkowania budowli od ich usytuowania (na powierzchni ziemi, czy też pod ziemią) nie ma żadnego uzasadnienia w świetle przepisów u.p.o.l. i pozostawałoby w jawnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania. Regulacje innych niż podatkowe ustaw, w tym P.b. (w zakresie w jakim nie odwołuje się do niej wprost u.p.o.l.), jak i ustawy Prawo geologiczne i górnicze, nie mogą mieć wpływu na określanie zobowiązań podatkowych. Każda z tych ustaw zawiera odrębny przedmiot regulacji, w tym swoiste dla tego przedmiotu definicje. Podstawowe znaczenie dla ustalenia zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości mają przepisy art. 2 u.p.o.l., w których wymienia się grunty, budynki i budowle jako "obiekty" objęte opodatkowaniem. Jeżeli zatem dany obiekt można uznać za budowlę służącą wykonywaniu działalności gospodarczej, w tym działalności w zakresie wydobywania kopalin ze złoża, to objęty jest on zakresem podatku od nieruchomości. Wyłączenie określone w art. 58 Prawa geologicznego i górniczego nie prowadzi do wykluczenia z kategorii "budowli" w rozumieniu u.p.o.l., ani budowli będących obiektami budowlanymi zakładu górniczego ani - tym bardziej - budowli znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym, które definicją obiektów budowlanych zakładu górniczego nie są objęte. Pozwala to także wyprowadzić wniosek, że kategoria prawna obiektów budowlanych zakładów górniczych jest podkategorią kategorii prawnej obiektów budowlanych, a ta ostatnia - podkategorią budowli w rozumieniu u.p.o.l. Zarówno te obiekty budowlane, jak i obiekty budowlane znajdujące się w podziemnym wyrobisku górniczym, rozumianym jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze, powstała w wyniku wybrania kopaliny, o ile stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kolegium powołało się na orzeczenia sądów administracyjnych: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 342/09 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 10 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 652/06 oraz z dnia 26 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 824/06 i z dnia 24 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 692/06. Kolegium zatem stwierdziło, że budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości były rurociągi, zaś fakt, iż dany rurociąg usytuowany jest pod ziemią, nie powoduje, iż traci on charakter obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów P.b. Zaznaczyło dalej, że budowlami są również sieci techniczne, w tym również sieci telekomunikacyjne, będące zbiorem poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń oraz instalacji połączonych w celu realizacji określonego zadania. Ze względu na pełnioną funkcję w procesie zapewnienia łączności telekomunikacyjnej są one budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium zaznaczyło też, że sieć uzbrojenia wyrobiska górniczego w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., a tym samym - także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skoro sieć techniczna służąca do przesyła sygnału nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury, jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu u.p.o.l. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w Prawie budowlanym definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Linia telekomunikacyjna jest budowlą, a w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w przypadku linii (sieci) telekomunikacyjnych, budowlą są również kable wchodzące w skład tych sieci. Wskazując na powyższe, Kolegium powołało się jednocześnie na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04 i z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1882/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt III SA/Po 279/09. Kolegium stwierdziło także, że do budowli podlegających opodatkowaniu zaliczyć trzeba również trakcję elektryczną (tj. napęd pojazdu lub pociągu szynowego z silnikiem napędowym elektrycznym). Z kolei sieci uzbrojenia terenu expressis verbis zaliczone zostały mocą art. 3 pkt 3 P.b. do zakresu definicji słowa "budowla", a w świetle § 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 2 kwietnia 2001 r. w sprawie geodezyjnej ewidencji sieci uzbrojenia terenu oraz zespołów uzgadniania dokumentacji projektowej (Dz.U. z 2001 r. Nr 38, poz. 455) zalicza się do niej przewody elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne. Podniosło, że instalacje i urządzenia zapewniające wentylację podziemnych wyrobisk, oświetlenie, nawierzchnie w tunelach podziemnych, odwodnienie wyrobiska oraz urządzenia zabezpieczające są w literaturze przedmiotu zaliczane do budowli podziemnych. Urządzenia i instalacje hydrotechniczne, wodociągowe, kolektory zbiorcze oraz transportowe zalicza się do obiektów o charakterze liniowym, których wspólną cechą jest to, że odbywa się w nich ruch ciał znajdujących się w stanie stałym, płynnym lub gazowym. Skoro sieci uzbrojenia terenu, do których zalicza się przewody kanalizacyjne, wodociągowe, ciepłownicze, gazowe, telekomunikacyjne, elektroenergetyczne oraz inne przewody specjalne, zostały expressis verbis wymienione w treści art. 3 pkt 3 P.b. jako budowle, to w ocenie organu odwoławczego tego typu instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych były przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kolegium powołało się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2008 r., sygn. akt FSK 508/07. Odnosząc się następnie do obudów górniczych Kolegium zaznaczyło, że zadaniem ich jest zapewnienie w ustalonym okresie czasu stateczności wyrobiska, zachowanie wymaganych wymiarów przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Obudowo taka (jeśli chodzi o wyrobisko górnicze) może być zakwalifikowana jako konstrukcja oporowa. Kolegium wyraziło przy tym pogląd, że przepisy ustawy Prawo geologiczne i górnicze nie mogą prowadzić do uznania obudów górniczych za obiekty niebędące budowlami w rozumieniu u.p.o.l. Wprawdzie art. 6 ust. 1 pkt 17 tej ustawy stanowi, że wyrobiskiem górniczym jest przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych, robotą górniczą zaś, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 12 tej ustawy, jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Przepisy u.p.o.l. nie zawierają jednak odesłania do Prawa geologicznego i górniczego, dlatego definiując obudowę górniczą należy ograniczyć się do wykładni językowej słowa "wyrobisko", a to w języku potocznym znaczy ono tyle, co przestrzeń, z której wybrano kopalinę. W tym znaczeniu wyrobisko nie obejmuje tych obiektów, które je zabezpieczają. Jest to tylko przestrzeń, z której wybrano kopalinę, natomiast obudowa górnicza jest konstrukcją oporową, która zabezpiecza pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. W dalszej części uzasadnienia Kolegium podkreśliło, że ponieważ podatnik nie podał wartości rynkowej obiektów zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym to organ pierwszej instancji, z mocy art. 4 ust. 7 u.p.o.l., powołał biegłego, który ustalił tę wartość. Zgodnie z art. art. 4 ust. 8 u.p.o.l. organ pierwszej instancji powołał biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.). Kolegium podkreśliło, że powołani przez organ pierwszej instancji biegli określili wartość budowli na dzień 1 stycznia roku następującego po tym, w którym ukończono budowę - opinia o wartości budowli i urządzeń budowlanych sporządzona przez K. U., Z. G.-L. i E. P.. W celu ustalenia wartości budowli biegli ci przyjęli nakłady poniesione na wytworzenie poszczególnych obiektów w oparciu o dane pochodzące z rachunkowości strony. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia biegłych są wiarygodne. Ustalili oni wartość nakładów poczynionych na wybudowanie poszczególnych budowli na podstawie analizy konta "Środki trwałe w budowie", nie uwzględniając przy tym kosztów drążenia wyrobiska górniczego, co wprost wynika z ich opinii. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w różnicy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości budowli oszacowanej przez biegłych. Kolegium wskazało, że przykładowo wartość początkowa szybu wydobywczego głównego [...] (nr inwentarzowy [...]) na dzień 1 stycznia 2004 r. wyniosła [...] zł (ekspertyza i opinia A. T. z dnia [...] r. - wykaz wyrobisk górniczych wyłączonych z opodatkowania), podczas gdy łączna wartość tworzących ten środek trwały budowli określona została przez biegłych na kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł + [...] zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł + [...]zł). Różnica pomiędzy wartością początkową środka trwałego a wartością tworzących je budowli, a więc kwota [...]zł, prezentuje wartość drążenia wyrobiska górniczego. Jednocześnie biegli uwzględnili stopień zużycia budowli, jaki miał miejsce od czasu przyjęcia ich do użytkowania do momentu powstania obowiązku podatkowego, a następnie fakt dokonanych ulepszeń. Ich opinia podaje więc wartość rynkową rzeczy odpowiednio do posiłkowo stosowanego art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a przed wszystkim art. 4 ust. 6 u.p.o.l. W efekcie wartość rynkowa budowli podlegających opodatkowaniu według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. ([...]zł) stanowi jedynie 15% wartości środków trwałych, które wraz z wyrobiskami górniczymi tworzą ([...]zł) - Kolegium wskazało na pismo A. T. z dnia [...]r., s.3 oraz załącznik do tego pisma. Natomiast Kolegium uznało, że wyjaśnienia strony co do wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych nie były wiarygodne. Przykładowo wskazana przez nią wartość obiektów składających się na wyrobisko o numerze inwentarzowym [...] (przekop centralny [...]) wyniosły [...] zł, podczas gdy wartość początkowa tego obiektu wynikająca z ksiąg podatkowych wyniosła [...] zł. Jednocześnie wartość obudowy górniczej zdaniem strony winna wynosić [...] zł, podczas gdy w ocenie biegłych wyniosła [...] zł. Zdaniem strony są to alokowane koszty drążenia wyrobiska górniczego, co nie jest prawdą, gdyż jest to ogół kosztów poniesionych na wytworzenie środka trwałego, który oprócz wyrobiska obejmuje ulokowane w nim budowle. Ponadto SKO zauważyło, że suma kosztów drążenia podana przez stronę przewyższa wartość całego środka trwałego. Organ odwoławczy wskazał, że podobnie postąpiła W. L., która na zamówienie strony wydała opinię co do wartości poszczególnych budowli (opinia sporządzona na zlecenie C. sp. z o.o.). Przykładowo w jej ocenie wartość obudowy wyrobiska nr [...] wyniosła jedynie [...] zł, chociaż koszty poniesione na poczet wykonania poszczególnych budowli tworzących ten środek trwały wyniosły aż [...] zł. Na obudowę przypada tylko nieco ponad 5% ich wartości, mimo że jest to obiekt o długości 1090 m, podczas gdy pozostałe obiekty posiadały długość 350 m (rurociąg [...]) a najdłuższy 1400 m (rurociąg podsadzkowy czy kabel energetyczny). Strona nie załączyła przy tym do akt dowodów źródłowych pozwalających przynajmniej uprawdopodobnić wartości wskazane przez C. sp. o.o., na rzecz której W. L. sporządziła wycenę. Tymczasem wartość zużytych materiałów oraz pracy została zarejestrowana przez poprzednika prawnego strony w urządzeniu księgowym "Środki trwałe w budowie" i w dokumentach źródłowych, w oparciu o które dokonywane były zapisy na tym koncie. Ponadto zestawienia te zostały sporządzone dla potrzeb postępowań dotyczących innych lat podatkowych, przy czym rzeczoznawcy określili wartość obiektów na dzień wyceny, tj. na [...] r. (opinia C. sp. o.o.), podczas gdy należało ustalić ich wartość na dzień powstania obowiązku podatkowego. Tytułem przykładu Kolegium wskazało, że do podstawy obliczeń budowli ulokowanych w wyrobisku górniczym o numerze inwentarzowym nr [...] W. L. przyjęła wartość początkową wyrobiska na dzień 1 stycznia 2013 r., a więc [...] zł, gdy tymczasem wartość ta na dzień 1 stycznia 2004 r. wyniosła [...] zł a z pisma strony z dnia [...] r. wynika, że po 2004 r. ponosiła ona wydatki na ulepszenie go. Wydatki te zostały poniesione w dniu [...] r., [...] r., [...] r. i [...]r. Oznacza to, że do obliczeń W. L. przyjęła koszty, które w dniu powstania obowiązku podatkowego nie zostały jeszcze poniesione. Z tych też przyczyn wskazanym dowodom organ odwoławczy nie dał wiary. Kolegium następnie stwierdziło, że oszacowane przez biegłych powołanych przez organ pierwszej instancji wartości budowli mogą być uznane za rynkowe, obejmują wszak rzeczywiste kwoty poniesione przez poprzednika prawnego na ich wytworzenie i uwzględniają stopień ich zużycia na dzień powstawia obowiązku podatkowego oraz dokonane do dnia 31 grudnia 2003 r. ulepszenia. Wartość rynkowa budowli podlegających opodatkowaniu według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. ([...] zł) stanowi 50% wartości środków trwałych, które wraz z wyrobiskami górniczymi tworzą. Jeśli chodzi o 2004 r., to biegli wycenili obiekty ulokowane w piętnastu wyrobiskach górniczych, których wartość początkową ustalono na podstawie wykazu załączonego do ekspertyzy A. T. z dnia [...] r. i wyniosła ona [...] zł ([...]zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...]zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł + [...] zł = [...] zł). Różnica, a więc wartość [...] zł, nie została uwzględniona w wartości budowli i w ocenie organu odwoławczego prezentuje koszty drążenia tych wyrobisk. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że w poszczególnych wyrobiskach ulokowano jeszcze inne obiekty, zaś strona nie wykazała, aby jej poprzednik prawny poniósł koszty wydrążenia tych przestrzeni w innej wysokości. Organ odwoławczy zwrócił jednakże uwagę, że wartość budowli oszacowana przez biegłych na dzień 1 stycznia 2004 r. wyniosła [...] zł, podczas gdy organ pierwszej instancji przyjął kwotę [...] zł. Z uzasadnienia decyzji tego organu wynika, że do podstawy opodatkowania budowli, w zakresie nieobjętym opinią dotyczącą 2004 r., przyjął on dane wynikające z opinii biegłych dotyczących 2009 r. Do akt sprawy załączono natomiast opinię dotyczącą 2012 r., z której wynika, iż "uwzględnia w pełni stan formalny, prawny i techniczny na dzień 1 stycznia 2012 r." Zatem, do podstawy opodatkowania budowli organ pierwszej instancji przyjął wartości, które nie dotyczyły 2004 r. Podobnie jak strona, określając podstawę opodatkowania budowli organ pierwszej instancji uwzględnił koszty odtworzenia, które w 2004 r. nie zostały jeszcze poniesione. W konsekwencji organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej przyjęcia do podstawy opodatkowania budowli według ich stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. i 1 stycznia 2012 r. i zakresem postępowania objął tylko te obiekty, które zostały wycenione przez biegłych według ich wartości na 2004 r. Działanie to spowodowało zmniejszenie podstawy opodatkowania w postępowaniu odwoławczym. Ustalenia w tym zakresie Kolegium przedstawiło w formie tabelarycznej. Kolegium stwierdziło, że zobowiązanie podatkowe z tytułu budowli posiadanych przez stronę wyniosło [...] zł, a od wszystkich przedmiotów opodatkowania [...] zł ([...] zł [wysokość podatku określona przez organ pierwszej instancji] - [...] zł [podatek od budowli określony przez organ pierwszej instancji] + [...] zł [podatek od budowli określony przez organ odwoławczy] = [...] zł; po zaokrągleniu [...] zł). Następnie odnosząc się do zarzutów strony dotyczących kwalifikacji biegłych, Kolegium wyjaśniło, że z mocy art. 4 ust. 8 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Takich też biegłych powołał organ pierwszej instancji, bowiem zarówno Z. G.-L. jak i K. U. byli rzeczoznawcami majątkowymi. Natomiast okoliczność, że E. P. takim rzeczoznawcą nie była, zdaniem organu odwoławczego nie dyskwalifikuje opinii biegłych. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wartość rynkowa budowli ustalana jest przez biegłego, a nie biegłych, wystarczy więc, że jedna z osób dokonujących wyceny odpowiada wymogom z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. Nie ma też znaczenia fakt, że biegły wykonał zlecenie przy pomocy innych osób, skoro potwierdził autentyczność opinii własnym podpisem. Co więcej, w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dokonał identyfikacji przedmiotów podatkowania (wskazując obiekty w postanowieniu o powołaniu biegłych). Zadaniem natomiast biegłych było jedynie określenie wartości rynkowej budowli. Kolegium nie zgodziło się także z zarzutem strony, że rzeczoznawcy majątkowi nie mieli wiadomości specjalnych w zakresie powierzonego im zadania. Zgodnie art. 177 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, rzeczoznawcą może być tylko osoba, która odbyła co najmniej 6 - miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości i przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Zakwestionowanie wiadomości specjalnych rzeczoznawców majątkowych podważyłoby tym samym ocenę ich kompetencji uzyskaną na drodze postępowania kwalifikacyjnego. Nie można też, wobec braku przeciwdowodu, kwestionować rzetelność pracy biegłych, jako że zgodnie z art. 175 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami rzeczoznawca majątkowy jest zobowiązany do wykonywania czynności, o których mowa w art. 174 ust. 3 i 3a, zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i standardami zawodowymi, ze szczególną starannością właściwą dla zawodowego charakteru tych czynności oraz z zasadami etyki zawodowej, kierując się zasadą bezstronności w wycenie nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że organ pierwszej instancji słusznie nie uwzględnił przedłożonych tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, albowiem koszty drążenia wyrobisk górniczych nie powinny być brane pod uwagę, a zaprezentowane przez stronę nakłady nie zostały chociażby uprawdopodobnione zapisami konta "Środki trwałe w budowie", a więc urządzenia księgowego, przy pomocy którego ewidencjonowane były poniesione na ich wytworzenie koszty. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w razie wytworzenia we własnym zakresie, uważa się koszt wytworzenia. Za koszty wytworzenia, stosownie do art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Tym samym strona była w posiadaniu dowodu, przy pomocy którego można było ustalić przykładowo koszty wynagrodzeń za prace przy budowie obudowy górniczej, wartość zużytych w tym procesie materiałów, itp. Tymczasem strona wartość początkową środków trwałych, czy też wartość ustaloną przez siebie (przykładowo środek trwały [...]) dzieliła na poszczególne obiekty, nie wyjaśniając jednak zasad przyjętego klucza podziału. Z wyjaśnień biegłych natomiast wynika, że ich wyliczania oparte były o wartości wynikające z urządzeń księgowych strony, cenników i przy uwzględnieniu stopnia ich zużycia od dnia przyjęcia do użytkowania do momentu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Kolegium, opinia biegłych nie musi odpowiadać wymogom operatu szacunkowego, albowiem ustawodawca w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nakazuje jedynie powołać biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, a nie sporządzić operat szacunkowy, o którym stanowią przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej przepisy wykonawcze. Stąd też obliczenia nie stanowią koniecznego elementu formalnego opinii biegłych. Strona mogła obliczenia zweryfikować na podstawie analizy zapisów konta "Środki trwałe w budowie". Kolegium zauważyło, że łączna wartość rynkowa budowli przyjętych do opodatkowania według stanu na dzień 1 stycznia 2004 r. ([...]zł) stanowi 50% wartości środków trwałych, które wraz z wyrobiskami górniczymi tworzą ([...]zł). Opinia biegłych sporządzona została na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez stronę na ich wytworzenie a później ulepszenie. Biegli zostali przy tym m.in. pouczeni o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Przyjęte do podstawy obliczeń wartości - wynikające z ksiąg rachunkowych strony, zweryfikowali przy pomocy cenników branżowych oraz informacji producentów. Nie należało natomiast uwzględniać wartości, jaki budowle posiadały w innych latach podatkowych. Organ odwoławczy uwzględnił ulepszenia dokonane po 2004 r. wyłączając je z zakresu opodatkowania. Kolegium odniosło się także do zarzutu częściowego opodatkowania (opodatkowano jedynie obiekty znajdujące się w 15 wyrobiskach), stwierdzając, że każdy z samodzielnych przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości, a zatem nie można zasadnie wyprowadzić obowiązku organu podatkowego objęcia jedną decyzją z art. 21 § 3 O.p. wszystkich przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Końcowo Kolegium stwierdziło, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego sprawy. W związku z tym, nie zachodziły przesłanki do przeprowadzenia rozprawy administracyjnej. W skardze na decyzję SKO z dnia [...] r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. niewłaściwe określenie (zawyżenie) wysokości zobowiązania podatkowego spowodowane pominięciem istotnych ustaleń faktycznych w zakresie likwidacji przedmiotów opodatkowania – tj. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co przełożyło się bezpośrednio na błędne zastosowanie prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l., 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, mianowicie: a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p. poprzez uchybienie zasadzie prawdy materialnej, dowolną ocenę zgromadzonych dowodów oraz braki uzasadnienia spowodowane: - oparciem zaskarżonego rozstrzygnięcia na dowodzie sprzecznym z prawem – opinii biegłych, która sporządzona została przez biegłego nieposiadającego uprawnień, o których mowa w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. oraz która nie spełniała wymogów stawianych operatom szacunkowym z uwagi na m.in. nieprecyzyjne określenie momentu, na który przeprowadzono wycenę a także nieprzedstawienie obliczeń; - nieuwzględnieniem przedłożonych przez spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych, z uwagi na błędną interpretację danych z nich wynikających; b) przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej, spowodowane błędnymi ustaleniami faktycznymi w zakresie obudowy górniczej poprzez konstatację, iż stanowi ona obiekt budowlany – konstrukcję oporową, podczas gdy obudowa pełni funkcje podporowe, a nie oporowe względem wyrobiska i ponadto stanowi integralną część podziemnego wyrobiska górniczego; c) przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 127, 122 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, co implikowało konieczność wydania decyzji kasacyjnej a nie reformatoryjnej; d) przepisu art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie oceny prawnej przepisów prawa materialnego oraz wytycznych co do dalszego postępowania i uzasadnienia decyzji, zawartych w wyrokach sądów administracyjnych zapadłych w niniejszej sprawie. 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, mianowicie: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie wskazanych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, zakwalifikowanej w drodze niedopuszczalnej w prawie podatkowym analogii oraz wykładni rozszerzającej, za "konstrukcję oporową"; b) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez faktyczne opodatkowanie wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym, z uwagi na włączenie do podstawy opodatkowania obudowy górniczej, stanowiącej część integralną wyrobiska; c) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania wskutek oparcia się na metodologicznie nieprawidłowej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym również kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej); d) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. z uwagi na bezpodstawne zastosowanie wyceny według wartości rynkowej – dla obiektów uznanych za budowle (obudowa górnicza wyrobiska, inne obiekty zlokalizowane w wyrobiskach) – w sytuacji, gdy podlegają one amortyzacji. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół trzech zasadniczych kwestii: 1. wydania decyzji w sprawie, która nie dojrzała do rozstrzygnięcia, co było spowodowane upływającym terminem przedawnienia, przełożyło się to na zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego, poprzez pominięcie likwidacji niektórych obiektów oraz na wydanie decyzji reformatoryjnej w sytuacji, gdy brak było informacji o wartości obiektów w 35 z 50 wyrobisk, uznanych przez organ za przedmiot opodatkowania; 2. uznania obudowy górniczej za przedmiot opodatkowania, podczas gdy nie stanowi ona w ogóle obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów P.b.; 3. zastosowania wyceny według wartości rynkowej dla obiektów w wyrobiskach górniczych, podczas gdy podlegają one amortyzacji i ich podstawę należy ustalać w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie zaś art. 4 ust. 5 u.p.o.l., nadto, wobec podania wartości amortyzacyjnej przez stronę, nieuprawnione było powołanie biegłych. Pełnomocnik skarżącej odnosząc się do kwestii zawyżenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego zaznaczył, że przyjęta przez SKO podstawa opodatkowania budowli nie uwzględnia przeprowadzonych likwidacji wyrobisk górniczych, których elementy składowe zakwalifikowane zostały jako przedmioty opodatkowania. W formie tabelarycznej pełnomocnik przedstawił wykaz zlikwidowanych wyrobisk górniczych (o nr inwent. [...], [...],[...],[...] oraz [...]) podając, że spółka na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji wskazywała na likwidację poszczególnych wyrobisk. Zdaniem pełnomocnika, przyjęcie nieprawidłowej podstawy opodatkowania dla budowli doprowadziło do zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego o kwotę [...]zł. Powyższy błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l., jak i procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W kwestii naruszenia przepisów postępowania podatkowego pełnomocnik skarżącej skupił się w pierwszej kolejności na zagadnieniu powołania w rozpatrywanej sprawie biegłego. Wywodził, że zestawienie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. oraz art. 156 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami prowadzi do konkluzji, iż organ podatkowy w celu określenia wartości budowli na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania winien powołać w tym celu podmiot posiadający uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego, który określi tę wartość w formie operatu szacunkowego. W tych ramach pełnomocnik zaznaczył, że powołany w niniejszej sprawie zespół biegłych nie spełniał wymagań z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż wyłącznie dwóch spośród nich posiadało uprawnienia rzeczoznawcy majątkowego. Stwierdził, że nie sposób uznać, aby "Opinia o wartości" z dnia [...]r., autorstwa mgr inż. K. U., mgr inż. Z.G. – L. oraz mgr inż. E. P. stanowiła operat szacunkowy w myśl przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami ani też opinię rzeczoznawcy majątkowego. Powołał się w tej materii na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wa 2231/12, w którym m. in. wskazano, iż nie można uznać za opinię rzeczoznawcy majątkowego opinii, w której rzeczoznawca majątkowy jest jedynie współautorem a pozostałe podmioty ją przygotowujące takich kompetencji zawodowych nie mają, choćby nawet posiadały one specjalistyczną wiedzę w tym zakresie. Zdaniem pełnomocnika strony, przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości, która nie została określona przez podmiot będący rzeczoznawcą majątkowym stanowi rażące naruszenie art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l., co powoduje, że jest to dowód sprzeczny z prawem i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył dodatkowo, że wydana w sprawie opinia, poza wskazaniem metody określenia wartości oraz formuły obliczeniowej nie zawiera przedstawienia obliczeń wartości poszczególnych obiektów oraz przebiegu ich wyceny wraz z uzasadnieniem. Nadto, biegli w piśmie będącym odpowiedzią na pytania spółki wystosowane w piśmie z dnia [...] r. nie byli w stanie przedstawić odpowiedzi w przedmiocie podania łącznej wartości wyrobiska górniczego, tj. kosztów drążenia wyrobiska oraz wartości obiektów w nim umiejscowionych; biegli nie przedstawili też metodologii przeprowadzonej wyceny. Zdaniem pełnomocnika, analiza przedmiotowej opinii prowadzi do wniosku, że zawiera ona określenie wartości spornych obiektów umiejscowionych w wyrobiskach górniczych na dzień 1 stycznia 2004 r. a nie na moment powstania zobowiązania podatkowego. Odnosząc się następnie do zagadnienia nieuwzględnienia w sprawie przedłożonych przez spółkę tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk pełnomocnik strony zaznaczył, że zdaniem Kolegium wyjaśnienia spółki co do wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych nie były wiarygodne. Na poparcie tej tezy Kolegium wskazało przykładowo, że wartość obiektów składających się na wyrobisko o numerze inwentarzowym [...] - przekop centralny [...] wyniosła [...] zł, podczas gdy wartość początkowa tego obiektu wynikająca z ksiąg podatkowych wyniosła [...] zł. Stanowisko to jest jednak błędne, gdyż powyższe wyrobisko w załączniku nr 5 do ekspertyzy A. T. z dnia [...] r. (na którą Kolegium się powołuje) stanowi sumę pozycji 4 oraz 48 ([...]zł + [...] zł = [...] zł), co powoduje, że zalokowana przez spółkę wartość jest prawidłowa. Ponadto, zdaniem pełnomocnika SKO myli się w zakresie wyrobiska o nr inwentarzowym [...], twierdząc, iż wyliczenia spółki dotyczące tego wyrobiska są nieprawidłowe. Pełnomocnik przypomniał, że działający na zlecenie C. Sp. z o.o. nie dokonywał wyceny obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach, lecz dokonywał alokacji wartości tychże obiektów w wartości całego wyrobiska. Z kolei przedstawiona przez spółkę na potrzeby niniejszego postępowania wartość obiektów we wskazanym wyrobisku wynika z nałożenia przyjętego klucza alokacji na wartość początkową przedmiotowego obiektu, odnoszącą się do roku 2004 (tj. [...]zł). Powoduje to, że wartość wskazywana przez spółkę jest prawidłowa. Tym samym nie ma racji Kolegium twierdząc, że do obliczeń wartości obiektów w wyrobiskach przyjęte zostały koszty, które w dniu powstania obowiązku podatkowego nie zostały jeszcze poniesione. Zdaniem pełnomocnika spółki, wskazywane okoliczności uzasadniają twierdzenie, że organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż jej rozstrzygnięcie oparto na niepełnym materiale dowodowym. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej skupił się na naruszeniu przez organ odwoławczy zasady prawdy materialnej, poprzez błędne ustalenia faktyczne w zakresie obudowy górniczej. Stwierdził, że obudowa taka stanowi integralną część wyrobiska górniczego w sensie fizycznym i pełni ona funkcje podporowe a nie jak przyjęło Kolegium – oporowe. W jego ocenie Kolegium nie przeprowadziło weryfikacji, czy obudowa górnicza stanowi w ogóle obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, zaś argumentacja SKO sprowadza się jedynie do wykazania podobieństwa między obudową a konstrukcją oporową. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że obudowa górnicza nie spełnia cech pozwalających na zakwalifikowanie jej jako obiektu budowlanego na gruncie przepisów P.b. Po pierwsze, obudowa górnicza powstaje w wyniku robót górniczych, nie zaś budowlanych, nie posiada zatem projektu budowlanego, a miejsce, w którym jest wznoszona nie stanowi terenu budowy. Wzniesienie obudowy górniczej nie wymaga także uzyskania pozwolenia na budowę, jak również nie podlega zgłoszeniu. Ponadto, w przypadku obiektów zakładu górniczego decyzję pozwalającą na oddanie do ruchu wydaje dyrektor okręgowego urzędu górniczego lub dyrektor specjalistycznego urzędu górniczego, a nie jak w przypadku obiektów budowlanych administracja architektoniczno-budowlana (starosta, wojewoda). Niezależnie od powyższego konstrukcja obudowy pozwala również na wymianę jej elementów, a sama obudowa nie jest trwale związana z gruntem (w istocie jest związana czasowo - do momentu jej wymiany - z górotworem). Pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że zasadniczym celem obudowy jest zabezpieczanie terenu przed osuwaniem się gruntu z terenu położonego wyżej. Pełni ona funkcje podporowe względem wyrobiska, nie zaś oporowe. Pojęciem podporności obudowy górniczej posługuje się też sam ustawodawca w § 173 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych. Zdaniem pełnomocnika, obudowa taka jest integralnym elementem wyrobiska górniczego i stanowi element robót górniczych. Odnosząc się następnie do kwestii naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 127, art. 122 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji reformatoryjnej, pełnomocnik strony zaznaczył, że SKO odrzucając wycenę obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych według ich stanu na dzień 1 stycznia 2009 r. oraz 1 stycznia 2012 r. nie dysponowało informacjami niezbędnymi do wydania kompletnego i merytorycznego rozstrzygnięcia. Brak było bowiem informacji o wartości obiektów zlokalizowanych w 35 z 50 wyrobisk górniczych, które Kolegium uznało za przedmiot opodatkowania. Konsekwencją podjętej przez SKO decyzji jest sytuacja, w której organ ten nie opodatkował znacznej części obiektów, z uwagi na brak informacji o ich wartościach. Tak więc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wymagało uzupełnienia w znacznej części (odnośnie wartości obiektów ulokowanych w 35 z 50 wyrobisk), a czynności tych nie można było dokonać w ramach postępowania uzupełniającego z art. 229 O.p. W ocenie pełnomocnika spółki, w myśl zasady praworządności (art. 120 O.p.) niedopuszczalne jest akceptowanie sytuacji, w której wydaje się decyzję w stanie faktycznym niedojrzałym do merytorycznego rozstrzygnięcia, jedynie po to, by zdążyć określić wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. SKO naruszyło zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), nie dążyło do wyjaśnienia stanu faktycznego, czym uchybiło zasadzie prawdy materialnej (art. 122 O.p.), jak również obowiązkowi należytego uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Z zaskarżonej decyzji nie sposób bowiem w ocenie pełnomocnika wyczytać, co i od jakiej wartości ostatecznie zostało opodatkowane. Uzasadniając następnie zarzut dotyczący naruszenia przez Kolegium art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 941/11, którego prawidłowość potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1514/12, zawarte zostały wytyczne odnośnie określenia podstawy opodatkowania oraz przedmiotu opodatkowania. Wskazówki te koncentrowały się wokół dwóch zasadniczych kwestii, tj. prawidłowego określenia podstawy opodatkowania (które winno polegać na zmniejszeniu wartości początkowej wyrobisk o wartość nakładów na obiekty niestanowiące przedmiotu opodatkowania), oraz na właściwym określeniu przedmiotu opodatkowania, które uwzględniać winno wytyczne Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności w zakresie niedopuszczalności opodatkowania wyrobisk w sensie fizycznym. Zdaniem pełnomocnika spółki, organ odwoławczy naruszył art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przede wszystkim z uwagi na odmienny sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (tj. z pominięciem wartości początkowej), jak również poprzez faktyczne opodatkowanie wyrobisk w sensie fizycznym. Wbrew wyraźnym wytycznym, organ odwoławczy nie sporządził uzasadnienia decyzji, które w jednoznaczny, zindywidualizowany sposób wskazywałoby, jaki obiekt został opodatkowany. Na etapie ponownego postępowania nie zostały zatem wyeliminowane wady, które dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1514/12. Dalej w kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego, pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności skupił się na zagadnieniu opodatkowania wyrobisk górniczych w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. W tych ramach podkreślił, że Trybunał, a w ślad za nim Naczelny Sąd Administracyjny przyjęły, iż podatek nie może być naliczony od wartości wyrobiska górniczego. Pełnomocnik wyraził w związku z tym pogląd, że zakwalifikowanie obudów wyrobisk – jako samodzielnych budowli – które stanowią wyłącznie element integralny wyrobisk, służący ich prawidłowej eksploatacji, stoi w oczywistej sprzeczności z wykładnią dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Pełnomocnik powołał się również w tym zakresie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1200/10 i stwierdził, że zgodnie z tym orzeczeniem za niedopuszczalne uznano opodatkowanie wyrobisk górniczych w ujęciu fizycznym (tj. przestrzeni w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych) jak i kompleksowym (tj. wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami). Oprócz tego wykazano, że nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba, że są wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 lub 9 P.b. Przedstawiając wywody poczynione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku o sygn. P 33/09 pełnomocnik strony zaznaczył, że nie każdy obiekt budowlany stanowiący budowlę na gruncie P.b. stanowić będzie jednocześnie przedmiot opodatkowania w rozumieniu u.p.o.l. Podsumowując zaś tę część rozważań pełnomocnik stwierdził, że gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię tę – ze względu na zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że obudowa górnicza, zgodnie z definicją, zawartą w literaturze, to środki i sposoby zabezpieczenia wyrobiska górniczego przed opadaniem skał, zawałem i innymi skutkami nacisku górotworu. Podkreślił, że wyrobisko nie może istnieć bez obudowy górniczej (poza nieistotnymi wyjątkami, gdzie rodzaj górotworu pozwala na zachowanie stabilności bez konieczności zabezpieczenia obudową - sytuacja praktycznie niewystępująca w polskich warunkach geologicznych). Wskazywał, że obudowa górnicza jest "instalowana" w wyrobisku podczas wykonywania drążenia i jest niezbędna dla samego procesu powstania wyrobiska. Oznacza to, że montaż obudowy górniczej (której stosowanie jest obligatoryjne) jest jednym z etapów wykonywania wyrobiska. Obudowa górnicza nie stanowi tym samym wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, jest natomiast nieodłączną częścią wyrobiska, bez którego wyrobisko nie może istnieć (jego część integralna). Potwierdzeniem integralności obudowy górniczej z wyrobiskiem górniczym jest fakt, iż podczas likwidacji wyrobiska górniczego - w przeciwieństwie do innych obiektów w nim umieszczonych - obudowa górnicza nie jest demontowana, pozostając na zawsze z wyrobiskiem. Powołując się na fachową literaturę górniczą wykazywał, że obudowa górnicza stanowi konstrukcję podporową a nie oporową. Reasumując pełnomocnik stwierdził, że dokonana przez SKO wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne zastosowanie tych przepisów (uznanie za przedmiot opodatkowania) do obudowy górniczej, uznanej w drodze niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego analogii oraz wykładni rozszerzającej za "konstrukcję oporową", mimo, iż stanowi ona tylko część integralną wyrobiska górniczego w znaczeniu fizycznym, stanowi rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bowiem błędnie określono wysokość zobowiązania podatkowego poprzez włączenie do podstawy opodatkowania obiektów niestanowiących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik zarzucił organowi odwoławczemu błędne ustalenie podstawy opodatkowania, co naruszyło przepis art. 4 ust. 3 u.p.o.l. wskutek oparcia się na nieprawidłowej metodologicznie wycenie biegłych, bez wyłączenia z opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania, w tym również kosztów zabezpieczenia wyrobiska (obudowy górniczej). Pełnomocnik podkreślił, że na wartość wyrobiska składają się koszty wydrążenia i utrzymywania wyrobiska we właściwym stanie lub też koszty wytworzenia i użytkowania wyrobiska. Stwierdził, że z wartości wyrobiska należało wyłączyć co najmniej koszty takich robót górniczych, jak drążenie samego wyrobiska, jego zabezpieczenie (co najmniej koszt wytworzenia obudowy górniczej), ewentualne koszty składające się na wartość początkową brutto danego wyrobiska poniesione przed oddaniem go do użytkowania jako środka trwałego. Zdaniem pełnomocnika, biegli w niniejszej sprawie przyjęli odmienną metodologię szacując od podstaw wartość obudów górniczych oraz innych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych spółki. Z podstawy opodatkowania nie wyłączono kosztów drążenia ani kosztów zabezpieczenia (obudowy) przed oddaniem wyrobiska do użytku. Tym samym, wbrew orzecznictwu w tym przedmiocie, nie wzięto pod uwagę, iż podstawa opodatkowania budowli nie może uwzględniać wartości wyrobiska górniczego, liczonej kosztami jego wydrążenia oraz kosztami poniesionymi przed aktywowaniem środków trwałych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. W końcowej części skargi pełnomocnik spółki uzasadnił zarzut dokonania bezpodstawnej wyceny podstawy opodatkowania budowli według wartości rynkowej, czym naruszone zostały art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 4 ust. 5 i 7 u.p.o.l. Pełnomocnik podkreślił, że przepisy u.p.o.l. dopuszczają określenie wartości rynkowej budowli przez biegłego jedynie w dwóch przypadkach, tj. kiedy podatnik nie określił tej wartości lub gdy podatnik podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej. Przepis art. 7 u.p.o.l. nie dopuszcza jednak możliwości wyceny wartości rynkowej przez biegłego w przypadku, gdy od budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Pełnomocnik zaznaczył, że od podziemnych wyrobisk górniczych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, stąd stan faktyczny niniejszej sprawy nie podpada pod hipotezę art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Za całkowicie niezgodną z linią orzeczniczą sądów administracyjnych uznał pełnomocnik skarżącej wykładnię art. 4 ust. 7 u.p.o.l., dokonaną przez SKO, zgodnie z którą w przypadku nieokreślenia przez podatnika wartości budowli podlegających amortyzacji, organ podatkowy uprawniony jest do powołania biegłego, który wyceni wartość rynkową budowli. Zdaniem pełnomocnika spółki, Kolegium w nieuprawniony sposób połączyło ze sobą dwie hipotezy opisane w art. 4 ust. 7 u.p.o.l., tj. tę, kiedy podatnik obowiązany jest podać wartość amortyzacyjną a nie rynkową z sytuacją, gdy podatnik zobowiązany do podania wartości rynkowej podał ją w wysokości nieodpowiadającej tejże wartości lub jej nie podał. Wyprowadzono z tego błędny wniosek, że w przypadku niepodania przez podatnika wartości amortyzacyjnej lub podania dla (amortyzowanego) środka trwałego wartości nieodpowiadającej jego wartości rynkowej, organ podatkowy uprawniony jest do określenia wartości rynkowej tegoż obiektu. Pełnomocnik zaznaczył przy tym, że w realiach sprawy spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wyrobisk górniczych, nadto przedłożyła ona również komplet informacji (karty inwentarzowe, opis funkcji i charakterystyki wyrobisk, alokowane koszty drążenia wyrobisk oraz ich wyposażenia). Kolegium odrzuciło jednak zestawienia skarżącej, sporządzone przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego wraz z podaniem wartości tych obiektów oraz wyszczególnieniem z osobna m.in. kosztu robocizny, kosztu montażu obudowy oraz kosztu samej obudowy. W efekcie przyjętej przez SKO metodologii wyceny opodatkowane zostały de facto podziemne wyrobiska górnicze, które nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik zaznaczył też, że elementy majątku spółki zakwalifikowane przez SKO jako budowle oraz poddane przez biegłych wycenie według wartości rynkowej – amortyzowane są w ramach środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Skarga, wbrew twierdzeniem w niej zawartym nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zaznacza, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym. Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." Trzeba podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l." Przechodząc do zagadnień spornych dotyczących przedmiotu opodatkowania należy stwierdzić, że autorka skargi przede wszystkim kwestionuje zasadność opodatkowania obudów górniczych. W tym miejscu Sąd odwoła się do prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, którego poglądy Sąd orzekający w pełni podziela, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jak przyjął Sąd prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały obudowy wyrobiska jako budowle w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Sąd przyjął przy tym, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę - wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. jako konstrukcja oporowa. Stanowisko, że obudowy wyrobiska stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15, jednocześnie stwierdzając, że nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Zdaniem NSA z przyczyn podanych wyżej budowlą nie musi być obiekt budowlany identycznie nazwany jak któryś z tych powołanych w art. 3 pkt 3 P.b., a po wtóre sam Trybunał Konstytucyjny w analizowanym wyroku z 13 września 2011 r., wskazał na obudowy górnicze, jako niezależne od wyrobiska górniczego obiekty (usytuowane w wyrobisku). NSA podkreślił przy tym, że mimo sformułowania wielu zastrzeżeń, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie wydaje się dopuszczalne, aby a priori odrzucać taką ewentualność, że przypisanie statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym względnie wszystkim obiektom (urządzeniom), znajdującym się w określonym bądź jakimkolwiek podziemnym wyrobisku górniczym, jest niemożliwe. Prawidłowo zatem SKO zakwalifikowało obudowy górnicze jako konstrukcje oporowe. Natomiast nie można zaakceptować stanowiska skarżącej, że obudowa wyrobiska górniczego, stanowiąc jego integralną część, nie podlega w ogóle opodatkowaniu. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wbrew zarzutom skarżącej nie opodatkowano wyrobisk górniczych w znaczeniu fizycznym. W konsekwencji skoro obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. to niezasadne okazały się zarzuty pełnomocnika skarżącej, dotyczące naruszenia w tym zakresie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Natomiast organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a są nimi dopiero zlokalizowane w nim budowle. Prawidłowo przyjęły także do opodatkowania: linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi – jako sieci techniczne, tory kolejowe, rozjazdy wraz ze zwrotnicami jako linie kolejowe. Natomiast nie jest w ogóle sporne opodatkowanie gruntów i budynków, będących w posiadaniu spółki. Przechodząc z kolei do zarzutów odnoszących się do podstawy opodatkowania należy stwierdzić, że strona skarżąca kwestionuje nie tylko sam fakt powołania biegłych ale także opinię wydaną przez biegłych, uważając, że jest to dowód sprzeczny z prawem. Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości. Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 400/15; WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 367/15; WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 49/14). Taka sytuacja zachodzi także w rozpoznawanej sprawie. Spółka środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktuje w całości jako budowle i tak je ujmuje swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Zatem skoro spółka nie określiła wartości budowli według zasad wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż budowli tych nigdzie nie wykazywała, nie prowadziła w tym zakresie żadnej ewidencji zarówno na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na potrzeby podatku od nieruchomości, nie dokonywała również od tych obiektów (budowli) odpisów amortyzacyjnych, lecz od całych środków trwałych rodzaju 200, to zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Sąd zatem stwierdza opierając się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (ale od całych środków trwałych rodzaju 200), ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Z tych też względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Nie można się zgodzić także z zarzutem naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania wskutek oparcia się na metodologicznie nieprawidłowej wycenie biegłych, bez wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów drążenia oraz innych kosztów poniesionych przed oddaniem środków trwałych do użytkowania. Biegli w wydanej opinii z dnia [...] r. wyjaśnili, że określona przez nich wartość jest wartością wytworzenia budowli lub urządzeń budowlanych i obejmuje koszty wytworzenia ich miejsca użytkowania, co należy rozumieć, że nie zawiera kosztów drążenia wyrobisk, tylko koszty związane z miejscem użytkowania przedmiotowych środków trwałych, co ujęto w ewidencji księgowej przedsiębiorstwa. Biegli zarówno w opinii z dnia [...] r. jak i w pisemnej odpowiedzi z dnia [...] r. na pytania pełnomocnika skarżącej zawarte w piśmie z dnia [...] r. omówili zastosowaną metodę określenia wartości – metodę kosztów odtworzenia. Natomiast działający na zlecenie spółki C. Sp. z o.o. nie dokonywał wyceny obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach, lecz dokonywał alokacji wartości tychże obiektów w wartości całego wyrobiska, co nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z przepisu tego bowiem wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Organ odwoławczy zasadnie zatem nie przyjął tych wartości. Nieprzydatne do ustalenia wartości budowli okazały się także przedłożone przez spółkę tablice alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektów w nich zlokalizowanych. Tablice alokacji kosztów nie zostały uprawdopodobnione chociażby zapisami konta "Środki trwałe w budowie" czy dowodami źródłowymi dokumentującymi poniesione koszty w procesie ich budowy. Sąd nie podziela stanowiska strony skarżącej, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na dowodzie sprzecznym z prawem - opinii biegłych, która sporządzona została przez biegłego nieposiadającego uprawnień, o których mowa w art. 4 ust. 8 u.p.o.l. oraz, która nie spełniała wymogów stawianych operatom szacunkowym. Zgodnie z art. 4 ust. 8 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W rozpoznawanej sprawie opinię o wartości budowli z dnia [...] r. sporządziło trzech biegłych, z których dwoje: Z. G. – L. i K. U. posiadają uprawnienia rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Okoliczność, że E. P. nie posiada uprawnień rzeczoznawcy majątkowego nie dyskwalifikuje sporządzonej opinii. Trafnie zauważył organ odwoławczy, że w art. 4 ust. 1 pkt 7 mowa jest o opinii biegłego. Zdyskwalifikowanie opinii wydanej przez dwóch biegłych rzeczoznawców majątkowych i trzeciego biegłego nie posiadającego takich uprawnień byłoby nadmiernym formalizmem, tym bardziej, że biegli rzeczoznawcy majątkowi podpisując opinię potwierdzili całą jej treść i wnioski końcowe. Zaś powołany przez pełnomocnika skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r. o sygn. akt I SA/Wa 2231/12 dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego. Sprawa dotyczyła wywłaszczenia nieruchomości i odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. Zaś opinia rzeczoznawcy majątkowego, o której mowa w art. 132 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wymagana do ustalenia odszkodowania została sporządzona przez zespół, w którym rzeczoznawca majątkowy był jedynie współautorem, a pozostałe podmioty ją sporządzające takich kompetencji zawodowych nie posiadały. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p. Nie została bowiem naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Prawidłowo zastosowały art. 197 § 1 O.p., w sprawie wymagane były bowiem wiadomości specjalne, którymi nie dysponował organ podatkowy. Przy czym zadaniem biegłych było jedynie określenie wartości rynkowej budowli. Organ odwoławczy oceniając opinię biegłych nie przekroczył także zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 O.p., co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonemu zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 941/11. Sąd uchylając decyzję SKO zwrócił uwagę na konieczność respektowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i ustalenie, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania Zgodnie z wytycznymi Sądu zawartymi w powołanym wyżej wyroku organy podatkowe nie dokonały opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Ponadto także wobec zaistniałego sporu skorzystały z wiedzy specjalistycznej. Organy podatkowe ustaliły wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli, zgodnie z wytycznymi Sądu orzekającego w powyższej sprawie, który zauważył, że nie może być przydatna do tego celu ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami, ponieważ skutkuje to w odniesieniu do części budowli przyjmowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że wartość [...] zł, nie została uwzględniona w wartości budowli i w ocenie organu odwoławczego prezentuje koszty drążenia tych wyrobisk. Nie można się także zgodzić z zarzutami naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 127, 122 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy. Organ odwoławczy wydając decyzję reformatoryjną w miejsce decyzji kasatoryjnej oparł się na dowodach, które dotyczyły roku 2004. Dowody nieuwzględnione nie dotyczyły roku 2004, zawierały wykazy budowli wg ich stanu i wartości za inne lata podatkowe. Przepisy obowiązującego prawa nie nakazują objąć jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Zatem organ odwoławczy mógł uwzględnić w wydanej decyzji te przedmioty opodatkowania, co do których dysponował wystarczającym materiałem dowodowym. Nie stanowi to naruszenia przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podzielił także argumentacji autorki skargi, że niewłaściwe określono (zawyżono) wysokość zobowiązania podatkowego, co zostało spowodowane pominięciem istotnych ustaleń faktycznych w zakresie likwidacji przedmiotów opodatkowania – czym naruszono art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., i co przełożyło się bezpośrednio na błędne zastosowanie prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 6 ust. 4 i 5 u.p.o.l., Organ pierwszej instancji uwzględnił w wydanej decyzji fakt wygaśnięcia obowiązku podatkowego budowli w zlikwidowanych wyrobiskach górniczych w roku 2004. Obowiązek podatkowy organ pierwszej instancji określił bowiem za miesiące od stycznia do kwietnia, od maja do lipca, za sierpień, wrzesień, oraz od października go grudnia. Zresztą strona skarżąca tę okoliczność przyznała na str. 8 skargi. Natomiast wartość budowli oszacowana przez biegłych na dzień 1 stycznia 2004 r. wyniosła [...] zł. Organ pierwszej instancji przyjął kwotę [...] zł. Organ odwoławczy te wyliczenia jedynie zmniejszył o wartość budowli, która nie dotyczyła roku 2004. Najpierw SKO zmniejszyło podstawę opodatkowania, określając zawyżenie podatku i następnie odjęło kwotę zawyżenia. Gdyby natomiast przyjąć metodę wyliczeń proponowaną przez stronę skarżącą to w ten sposób dwukrotnie odjęte zostałyby te same kwoty. Nie doszło zatem do zawyżenia podstawy opodatkowania. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.