II FSK 3404/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 331/15 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Zielonej Górze na uchwałę Rady Miasta w Zielonej Górze z dnia 25 listopada 2014 r., nr LXXV.687.2014 w przedmiocie skargi na uchwałę rady miejskiej w przedmiocie określenia wzorów formularzy podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prokuratora Okręgowego w Zielonej Górze na rzecz Miasta Zielona Góra kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 331/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w Zielonej Górze na uchwałę Rady Miasta Zielona Góra z 25 listopada 2014 r. nr LXXV.687.2014 w sprawie określenia wzorów formularzy podatkowych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Prokurator wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałę rady miejskiej z dnia 25 listopada 2014 r. Nr LXXV.687.2014 podjętą w sprawie określenia wzorów formularzy podatkowych w częściach dotyczących załącznika Nr 1, załącznika Nr 2, załącznika Nr 3, załącznika Nr 4, załącznika Nr 5 i załącznika Nr 6 zawierające oświadczenie o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy zarzucił istotne naruszenie prawa materialnego - art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 594 ze zm., dalej: u.s.g.), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. z. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm., dalej: u.p.l.). W ocenie prokuratora, formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie takich oświadczeń, które są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Cechy takiej nie posiada zobowiązanie składającego informacje do podpisania informacji (oświadczenia) o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Ani przepisy przywołane w zaskarżonej uchwale, ani żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważniał rady gminy do wymuszenia złożenia oświadczenia o takiej treści przez osobę składającą deklarację na podatki od nieruchomości, rolny i leśny. W odpowiedzi na skargę Miasto Zielona Góra wniosło o jej oddalenie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że zakwestionowane oświadczenie - wbrew twierdzeniom prokuratora - nie jest "potwierdzeniem danych pod groźbą odpowiedzialności karnej, czy też karno-skarbowej", lecz stanowi jedynie informację, że składający dokument ma świadomość, że ponosi odpowiedzialności karnoskarbową. Nie można jednak z tego zapisu wywieść, że dokument został wypełniony pod rygorem odpowiedzialności karnej o której mowa w art. 233 Kodeksu karnego. Niewątpliwie oświadczenie to jest elementem zbędnym, ale nie wywołuje ono negatywnych skutków dla podatnika. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Prokurator Okręgowy w Zielonej Górze zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art, 7, art. 94 i art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przekroczenie przez organ władzy publicznej, tj. organ samorządu terytorialnego - Radę Miasta Zielona Góra upoważnienia ustawowego do działania w granicach prawa, skonkretyzowanego w art. 18 ust. 2 pkt. 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g., art. 6 ust. 13 u.p.o.l, art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 9 u.p.l. poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do nieuprawnionego w tym wypadku przyjęcia, że co nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę, to jest dozwolone, gdyż mieści się w granicach uznania, a w konsekwencji podjęcie uchwały z dnia 25 listopada 2014 r. Nr LXXV.687.2014 w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny, zawierających niedozwolone oświadczenie o odpowiedzialności karno - skarbowej składającego informację podatkową. Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 § 1 P.p.s.a. - polegające na błędnym uznaniu, że Rada Miasta Zielona Góra nie przekroczyła kompetencji ustawowych zawartych w przepisach art. 7, art. 94 i art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 18 ust. 2 pkt. 8 i art. 40 ust. 1 u.s.g., art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 1.1 u.p.r., art. 6 ust. 9 u.p.l. i - na tej podstawie - niezasadnym oddaleniu skargi, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. - polegające na błędnej interpretacji treści oświadczenia zamieszczonego w deklaracjach (załączniki nr 1, 2, 3 - w rubrykach G, PI, G) i informacjach (załączniki nr 4, 5, 6 - w rubrykach G, PI, G) w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego oraz leśnego i w konsekwencji nieprawidłowym uznaniu, że dokumenty te nie zostały wypełnione pod rygorem odpowiedzialności karno-skarbowej, nie nakładają na podatnika nowych obowiązków. Prokurator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto Zielona Góra wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od prokuratora na rzecz jednostki samorządowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, jak też wspierającej je argumentacji należy podkreślić, że koncentrują się one wokół kwestii sposobu interpretacji wzoru oświadczenia określonego w zaskarżonej uchwale Rady Miasta Zielona Góra. Niedwuznacznie wskazuje na to stwierdzenie zamieszczone na s. 7 skargi kasacyjnej: "Zdaniem skarżącego błędne wnioskowanie WSA było wynikiem nieprawidłowej interpretacji oświadczenia o zacytowanej powyżej treści". Na kolejnej stronie tejże skargi zauważono, co następuje: "Prawidłowa interpretacja powyższego zapisu nie tylko pozwala, ale wręcz zobowiązuje do przyjęcia, że kwestionowane oświadczenie, które składający wypełnia osobiście na piśmie, potwierdzając zawarte tam dane własnoręcznym podpisem, jest dokumentem wypełnionym pod rygorem odpowiedzialności karnej". W ocenie Prokuratora Okręgowego w Zielonej Górze, rzeczywistą intencją Rady Miasta Zielona Góra nie było – jak uznał sąd administracyjny pierwszej instancji – przekazanie stosownej informacji składającym deklaracje podatkowe, lecz chęć wyegzekwowania od składających oświadczenia danych zgodnych z rzeczywistością, "pod nieuprawnionym jednakże w takiej sytuacji rygorem odpowiedzialności karnej" (s. 8 – 9). Jakkolwiek nie sposób zgodzić się z nader ogólnikową i niejasną w swojej treści tezą, za którą opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, że "nie ma sprzeczności z prawem, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania" (tak na s. 4 uzasadnienia wyroku), to jednak jako zbyt daleko idące trzeba zakwalifikować uwagi zamieszczone w skardze kasacyjnej co do intencji organu uchwałodawczego Miasta Zielona Góra (celu podjęcia uchwały). Ustalenia w tym przedmiocie nie poddają się zobiektywizowanej ocenie, a co więcej – są one niczym innym, jak pochodną zabiegów interpretacyjnych. W skardze kasacyjnej mowa jest wszak o nieprawidłowej, bądź prawidłowej interpretacji odpowiedniego fragmentu uchwały, gdy tymczasem niezgodność (sprzeczność) tego aktu z prawem powinna być wykazana przez odwołanie się do litery prawa, tj. treści jego konkretnego postanowienia. W tej materii wystarczająco wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyjaśniając na 6 s. pisemnych motywów wyroku jak rozumie wzór oświadczenia. Przyjął on, że "oświadczenie zawarte w formularzu należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację szczególnej uwagi i dbałości o to, by tę informację wypełnić prawidłowo". Choć i w tej części wypowiedzi sądu można doszukać się pewnej niezręczności (jak można bowiem "wypełnić" informację i jak funkcję informacyjną ma pełnić oświadczenie składane przez podatnika?), to kwalifikacja nadana przez sąd kwestionowanemu postanowieniu uchwały Rady Miasta Zielona Góra jest całkowicie jasna. Problem dotyczy więc bardziej strony semantycznej, bądź redakcyjnej, niż zagadnienia zgodności z prawem postanowień aktu prawa miejscowego. Jeśli zatem jego utrzymanie w porządku prawnym nie powoduje zagrożenia dla interesów i praw jednostki, a określony uszczerbek mogłaby wywołać jedynie nieprawidłowa – odmienna od przyjętej przez sąd – interpretacja odpowiedniego fragmentu uchwały, są pełne podstawy do tego, aby mówić jedynie o drobnym, mało znaczącym uchybieniu (nieistotnym naruszeniu prawa w rozumieniu przepisów ustaw samorządowych), bądź zwykłej niezręczności językowej uchwałodawcy. Wypada w związku z tym przychylić się do zdania sądu, że wspomniane oświadczenie "jest elementem zbędnym, ale nie wywołuje ono negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków" oraz stanowi informację dla składającego stosowny dokument (s. 6 uzasadnienia wyroku). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.