I SA/Go 331/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę nr LXXV.687.2014 Rady Miasta z dnia 25 listopada 2014 r. w sprawie określenia wzorów formularzy podatkowych oddala skargę. Prokurator Rejonowy wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałę Rady Miejskiej z dnia 25 listopada 2014 r. Nr LXXV.687.2014 podjętą w sprawie określenia wzorów formularzy podatkowych w częściach dotyczących załącznika Nr 1, załącznika Nr 2, załącznika Nr 3, załącznika Nr 4, załącznika Nr 5 i załącznika Nr 6 zawierające oświadczenie o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy zarzucił istotne naruszenie prawa materialnego - art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 594), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. z. U. z 2013 r. poz. 465). Na tej podstawie strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonym zakresie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że 25 listopada 2014 r. Rada Miasta podjęła uchwałę Nr LXXV.687.2014 w sprawie określenia wzorów formularzy podatkowych, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa rocznik 2014, poz.2277. Autor skargi stwierdził, że ww. uchwała jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, jest aktem prawa miejscowego. Ponieważ stosownie do brzmienia art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej akty prawa miejscowego są zaliczane do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, to zgodnie z normą art. 94 Konstytucji powinny być ustanawiane przez organ samorządu terytorialnego na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Strona skarżąca wskazała, że z art. 7 Konstytucji, wynika obowiązek działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Skarżący zwrócił uwagę na okoliczność, że uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego, stanowiące akt prawa miejscowego, winny regulować kwestie wynikające z delegacji ustawowej w taki sposób, by przyjęte w oparciu o nią normy uzupełniały, wydane przez inne podmioty, przepisy powszechnie obowiązujące, kształtujące prawa i obowiązki ich adresatów. Ustawodawca, formułując określoną delegację do wydania aktu wykonawczego, przekazuje upoważnienie do uregulowania wyłącznie kwestii nie objętych dotąd żadną normą o charakterze powszechnie obowiązującym w celu ukształtowania stanu prawnego uwzględniającego m.in. specyfikę, możliwości i potrzeby środowiska, do którego właściwy akt wykonawczy jest skierowany. Jeśli dane zagadnienie jest przedmiotem regulacji ustawowej oznacza to, że jest ono wyłączone z kompetencji uchwałodawczej organu stanowiącego gminy. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący zwrócił uwagę, że podstawę prawną zaskarżonej uchwały stanowiły przepisy art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym. Autor skargi wskazał, że na podstawie ww. przepisów rada gminy w drodze uchwały określa wzory formularzy deklaracji na podatek rolny, leśny i podatek od nieruchomości. Przepisy te wskazują, że "w formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku". Katalog tych danych nie ma charakteru zamkniętego i w poszczególnych gminach jest uzależniony od specyfiki danej gminy. W ocenie skarżącego nie zmienia to jednak faktu, że formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie takich oświadczeń, a zatem podanie wyłącznie takich danych, które są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Cechy takiej nie posiada zobowiązanie składającego informacje do podpisania informacji (oświadczenia) o treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Oświadczenie o wskazanej treści zostało zawarte w rubryce G załącznika nr 1 "Deklaracja na podatek od nieruchomości"; w rubryce H załącznika nr 2 "Deklaracja na podatek rolny"; w rubryce G załącznika nr 3 "Deklaracja na podatek leśny"; w rubryce G załącznika nr 4 "Informacja o nieruchomościach o obiektach budowlanych"; w rubryce H załącznika nr 5 "Informacja o gruntach"; w rubryce G załącznika nr 6 "Informacja o lasach" zaskarżonej uchwały. Skarżący wywiódł, że przepisy przywołane w samej zaskarżonej uchwale, ani żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważniał rady gminy do wymuszenia złożenia oświadczenia o takiej treści przez osobę składającą deklarację na podatki od nieruchomości, rolny i leśny. Dalej skarżący wskazał, że warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań) to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas – w razie przeniesienia kompetencji od określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji – możliwym byłoby odwołanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), czy złożenie oświadczenia o posiadaniu wiedzy odnośnie takiej odpowiedzialności. Przywołane przepisy ustawy o podatku rolny, ustawy o podatku leśnym i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują takiej możliwości, zaś ustawowego upoważnienia dla organu stanowiącego gminy w tym zakresie nie można domniemywać. Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2015 r. I SA/Kr 52/15. W związku z powyższym w ocenie skarżącego zawarte w załącznikach zaskarżonej uchwały, zakwestionowane przez prokuratora zapisy, wykraczały poza dopuszczalny zakres unormowania, a tym samym naruszały w sposób istotny prawo. W odpowiedzi na skargę Rada Miasta wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. W oparciu o art. 53 § 3 p.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem. Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny jako skierowana do wszystkich na których ciąży obowiązek ich zapłaty, jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy należą do właściwości rady gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy: art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 6a ust.11 ustawy o podatku rolnym; art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym – stanowią, że rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy (...). W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku (...). Zgodnie z treścią art. 147 §1 P.p.s.a Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Z literalnego brzmienia tej regulacji jednoznacznie wynika, że sąd administracyjny może jedynie wydać orzeczenie stwierdzające nieważność uchwały, natomiast orzeczenie stwierdzające, że zaskarżona uchwała została wydana z naruszeniem prawa może nastąpić tylko wówczas, gdy przepis szczególny wyłącza stwierdzenie nieważności, takim przepisem jest np. art. 94 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym. Kontrolując zaskarżoną uchwałę pod względem nieważności należy mieć na uwadze, że uchwała sprzeczna z prawem jest nieważna, przy czym nieważność powoduje jedynie istotne naruszenie prawa. Przyjmuje się, że nie ma sprzeczności z prawem, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją Pawła Chmielnickiego LexisNexis 2004). Orzecznictwo wypracowało dodatkowo pogląd, że za prowadzące do stwierdzenia nieważności istotne naruszenie prawa należy uznać uchybienia, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym (np. wyrok NSA I OSK 1287/06). Pojęcie "istotności" należy do grupy pojęć niedookreślonych i o tym, czy doszło do istotnego lub nieistotnego naruszenia prawa, można orzec w konkretnych okolicznościach. Zdaniem składu orzekającego z istotnym naruszeniem prawa mamy do czynienia, jeżeli pociąga ono za sobą negatywne skutki dla określonego podmiotu lub znacząco wpływa na stosunki społeczne. Jeżeli miałyby one zostać w widoczny sposób zdeformowane w wyniku zachowania mocy przez niezgodny z prawem akt, to stanowi on istotne naruszenie prawa. Chodzi zatem o naruszenie o poważnym ciężarze gatunkowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności uchwały. Należy podzielić stanowisko przywołane przez Prokuratora, że żaden z powołanych przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczania we wzorach formularzy obowiązku składania oświadczenia o znajomości przepisów Kodeksu karnego skarbowego za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Co istotne z żadnych przepisów nie wynika zakaz informowania stron, podatników o ich obowiązkach, ponoszeniu odpowiedzialności za określone działanie. Podkreślić należy, że istotą prawidłowego działania państwa jest działanie nie tylko organów państwa zgodnie z ustalonym przez nie rzeczywistym stanem faktycznym, ale również składanie przez obywateli oświadczeń odpowiadających rzeczywistości. Prawidłowy jest pogląd zaprezentowany przez Prokuratora, że w formularzach muszą być zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku, jednak to nie wyklucza umieszczenia w tych formularzach informacji mających spowodować ich wypełnienie w sposób zapewniający podanie danych odpowiadających rzeczywistości. Złożenie informacji zawierającej oświadczenie, że "są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" nie skutkuje odpowiedzialnością z art. 233 §6 Kodeksu karnego, albowiem odebranie oświadczenia musiałoby nastąpić pod rygorem odpowiedzialności karnej, a w cytowanym sformułowaniu brak jest natomiast stwierdzenia, że oświadczenie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. Zakwestionowane oświadczenie wbrew twierdzeniom Prokuratora nie jest "potwierdzeniem danych pod groźbą odpowiedzialności karnej, czy też karno-skarbowej". Oświadczenie składającego o następującej treści "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością" - w ocenie Sądu stanowi jedynie informację, że składający dokument zna, ma świadomość, że ponosi odpowiedzialności karną skarbową. Nie można jednak z tego zapisu wywieść, że dokument został wypełniony pod rygorem odpowiedzialności karnej o której mowa w art. 233 Kodeksu karnego. Wskazać należy, że działanie polegające na niewłaściwym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych w tym również nie ujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania, przez co naraża podatek na uszczuplenie podlega karze określonej w art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Odpowiedzialność tą ponosi podatnik bez względu na to czy został o niej poinformowany, pouczony. Nie sposób uznać, że Rada Miejska umieszczając we wzorach deklaracji i informacji kwestionowane oświadczenie, rażąco naruszyła prawo. W ocenie Sądu oświadczenie zawarte w formularzach należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację szczególnej uwagi i dbałości o to, by tę informację wypełnić prawidłowo. Nie można natomiast stwierdzić, aby pozostawała ona w wyraźnej sprzeczności z przepisami dotyczącymi zawierania przez formularze pozycji wymagających podania danych niezbędnych do ustalenia obowiązków podatkowych, które co należy podkreślić powinny być przez zobowiązanych wskazane zgodnie z rzeczywistością. Ponadto nie było to zobowiązanie pod rygorem odpowiedzialności karnej skarbowej warunkujące odpowiedzialność karną. Jak już wcześniej wskazano podatnik ponosi odpowiedzialność za nierzetelne wykazanie przedmiotu opodatkowania niezależnie czy był o niej poinformowany czy też nie. Niewątpliwie oświadczenie to jest elementem zbędnym, ale nie wywołuje ono negatywnych skutków, nie nakłada dodatkowych obowiązków. Co istotne stanowi informację dla składającego przedmiotowy dokument, że ponosi on odpowiedzialność karno-skarbową. Uświadomienie powyższego podatnikowi, nie może być uznane za rażące naruszenie prawa, czyli takie które skutkowałoby zastosowaniem art.147 § 1 P.p.s.a. Z tych też względów skarga została oddalona.