I SA/Go 319/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 2 września 2015 r. na rozprawie sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę nr X/77/2011 Rady Gminy z dnia 16 listopada 2011 r. w sprawie: określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych oddala skargę. Prokurator Rejonowy wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałę Rady Gminy z dnia 16 listopada 2011 r. nr X/77/2011 podjętą w sprawie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracjach podatkowych w częściach dotyczących treści załącznika nr 2 w punkcie J (Deklaracji na podatek od nieruchomości), załącznika nr 4 w punkcie K (Deklaracji na podatek leśny), załącznika nr 3 w punkcie Ł (Deklaracji na podatek rolny), załącznika nr 1 w punkcie L (Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego) zawierających sformułowanie "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Oświadczam, że dane podane w niniejszej deklaracji są zgodne z rzeczywistością." Zaskarżonej uchwale Prokurator Rejonowy zarzucił istotne naruszenie prawa materialnego - art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 594), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. z. U. z 2013 r. poz. 465). Na tej podstawie strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonym zakresie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że 16 listopada 2011 r. Rada Gminy podjęła uchwałę nr XII/61/11 w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa. Stosownie do brzmienia §9 uchwały weszła ona w życie po upływie 14 dni od jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2012 r. Autor skargi stwierdził, że ww. uchwała jako skierowana do wszystkich podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, podatku leśnym i podatku rolnym, jest aktem prawa miejscowego. Ponieważ stosownie do brzmienia art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej akty prawa miejscowego są zaliczane do źródeł prawa powszechnie obowiązującego, to zgodnie z normą art. 94 Konstytucji powinny być ustanawiane przez organ samorządu terytorialnego na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie. Powołując się na normy art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 594), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. z. U. z 2013 r. poz. 465), prokurator rejonowy szczególną uwagę zwrócił na brzmienie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Strona skarżąca podkreśliła, że w przepisie tym wskazano na organ stanowiący gminy jako jedyny uprawniony do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat w granicach określonych w odrębnych ustawach, a granice te zostały określone w przepisach pozostałych ustaw wymienionych w podstawie prawnej zaskarżonej uchwały stanowiąc, że rada gminy w drodze uchwały określa wzory formularzy deklaracji na podatek rolny, leśny i od nieruchomości. Prokurator rejonowy podkreślił, że wskazane przez niego przepisy zawierają unormowanie, że w "formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku". Uzasadniając swoje stanowisko prokurator rejonowy powołał się na stanowisko doktryny, że "katalog tych danych nie ma charakteru zamkniętego i w poszczególnych gminach jest różny, zależy bowiem od specyfiki danej gminy" (L.Etel, uwagi do art. 6a u.p.r.(w) Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz,LEX 2012). W ocenie skarżącego nie zmienia to jednak faktu, że formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie takich oświadczeń, a zatem podanie wyłącznie takich danych, które są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Cechy takiej w opinii prokuratora rejonowego nie posiada zobowiązanie składającego "Deklarację na podatek od nieruchomości", "Deklarację na podatek leśny", "Deklarację na podatek rolny" oraz "Informację w sprawie podatku rolnego" oraz "Informacje w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego" do podpisania oświadczenia o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością", zawarte w treści załącznika nr 2 punkt J, załącznika nr 4 punkt K, załącznika nr 3 punkt Ł, załącznika nr 1 pkt Ł zaskarżonej uchwały. Skarżący prokurator rejonowy wskazał, że ani przepisy przywołane w zaskarżonej uchwale, ani żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważnia rady gminy do wymuszania z łożenia oświadczenia lub deklaracji, czy też informacji o takiej treści przez osobę składającą powyższe deklaracje lub informacje. Dalej prokurator argumentował, że warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Za słuszne strona skarżąca uznała prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas – w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji – możliwym byłoby odwołanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), czy złożenie oświadczenia o posiadaniu wiedzy odnośnie takiej odpowiedzialności. Natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym czy też ustawy o podatku leśnym nie przewidują takiej możliwości. Zatem ustawowego upoważnienia dla organu stanowiącego gminy w tym zakresie nie można domniemywać, gdyż organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. Mogą działać w granicach wyznaczonych przez normy określające ich kompetencje, zadania i tryb postępowania. Podsumowując swoje stanowisko skarżący podkreślił, że podstawy prawnej dla wprowadzenia przedmiotowej klauzuli brak także jest w innych regulacjach analizowanych ustaw tj.: ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatku leśnym, a także w art. 233 § kodeksu karnego jak i w kodeksie karnym skarbowym, co czyni skargę uzasadnioną. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego wyjaśniając, że na pierwszej sesji Rady Gminy, która odbędzie się we wrześniu 2015 r. w drodze uchwały zostaną ustalone nowe zgodne z przepisami prawa wzory formularzy informacji oraz deklaracji na podatek od nieruchomości, rolny i leśny. Strona przeciwna wniosła o wzajemne zniesienie między stronami kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, stosownie zaś do treści art. 3 § 2 pkt 5 kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. W oparciu o art. 53 § 3 P.p.s.a. prokurator jest uprawniony do wniesienia skargi, przy czym w przypadku skargi na akty prawa miejscowego nie jest ograniczony jakimkolwiek terminem. Uchwała w przedmiocie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny jako skierowana do wszystkich na których ciąży obowiązek ich zapłaty, jest niewątpliwie aktem prawa miejscowego. Na wstępie należy rozważyć czy zapewnienie o podjęciu na pierwszej sesji Rady Gminy we wrześniu 2015 r. uchwały w przedmiocie ustalenia nowych wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych czyni postępowanie sądowe bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. W ocenie Sądu, nie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania sądowego, bowiem zaskarżona uchwała wciąż funkcjonuje w obiegu prawnym, a nawet ewentualne podjęcie nowej uchwały w przedmiocie wzorów wywołałoby skutki od chwili jej podjęcia. Natomiast w przedmiotowym postępowaniu należało rozważyć skutki, jakie wywołała zaskarżona uchwała od momentu obowiązywania, tj. od 1 stycznia 2012 r. Dokonując kontroli uchwały w zakresie objętym skargą, Sąd stwierdził, że brak było podstaw do stwierdzenia jej nieważności. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera, w odniesieniu do gminy, art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy wszystkie sprawy pozostające w zakresie działania gminy należą do właściwości rady gminy, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Przepisy: art. 6 ust. 13 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; art. 6a ust.11 ustawy o podatku rolnym; art. 6 ust 9 ustawy o podatku leśnym – stanowią, że rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy (...). W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku (...). Zgodnie z art. 147 § 1 P.p.s.a.Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Z literalnego brzmienia tej regulacji jednoznacznie wynika, że sąd administracyjny może jedynie wydać orzeczenie stwierdzające nieważność uchwały, natomiast orzeczenie stwierdzające, że zaskarżona uchwała została wydana z naruszeniem prawa może nastąpić tylko wówczas, gdy przepis szczególny wyłącza stwierdzenie nieważności, takim przepisem jest np. art.94.ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 594). Kontrolując uchwałę pod względem nieważności należało mieć na uwadze, że uchwała sprzeczna z prawem jest nieważna, przy czym nieważność, którą sąd stwierdza, powoduje jedynie istotne naruszenie prawa. Przyjmuje się, że nie ma sprzeczności z prawem, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania (Komentarz do ustawy o samorządzie gminnym pod redakcją Pawła Chmielnickiego LexisNexis 2004).Orzecznictwo wypracowało dodatkowo pogląd, że za prowadzące do stwierdzenia nieważności istotne naruszenie prawa należy uznać uchybienie, prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I OSK 1287/06, dostępny w bazie LEX). Dodatkowo w wyroku z dnia 9 grudnia 2003 r. P 9/02 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przez sprzeczność taką należy rozumieć niezgodność z aktami prawa powszechnie obowiązującego, tj. z Konstytucją, ustawami, aktami wykonawczymi oraz powszechnie obowiązującymi aktami prawa miejscowego (OTK-A 2003/9/100). Niewątpliwie pojęcie "istotności" należy do grupy pojęć niedookreślonych i o tym, czy doszło do istotnego lub nieistotnego naruszenia prawa, można orzec w konkretnych okolicznościach. Zdaniem składu orzekającego z istotnym naruszeniem prawa niewątpliwie mamy do czynienia, jeżeli pociąga ono za sobą negatywne skutki dla określonego podmiotu lub znacząco wpływa na stosunki społeczne. Jeżeli miałyby one zostać w widoczny sposób zdeformowane w wyniku zachowania mocy przez niezgodny z prawem akt, to stanowi on istotne naruszenie prawa. Chodzi zatem o naruszenie o poważnym ciężarze gatunkowym. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności uchwały. Nie można bowiem podzielić poglądu skarżącego, że nieważnością dotknięta jest badana uchwała w części w jakiej zawarte w treści załącznika nr 2 punkt J, załącznika nr 4 punkt K, załącznika nr 3 punkt Ł, załącznika nr 1 pkt Ł zaskarżonej uchwały są formularze zawierające złożenie oświadczeń o treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Oświadczam, że dane podane w niniejszej deklaracji ( informacji) są zgodne z rzeczywistością" Należy zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez prokuratora, że w formularzach muszą być zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku, jednak to nie wyklucza umieszczenia w tych formularzach informacji mających spowodować ich wypełnienie w sposób zapewniający podanie danych odpowiadających rzeczywistości. Skarżący nie wskazał istnienia regulacji prawnej zakazującej informowania podatnika o ponoszeniu odpowiedzialności karno-skarbowej za określone działania. Podkreślić należy, że istotą prawidłowego działania państwa jest działanie nie tylko organów państwa zgodne z ustalonym przez nie rzeczywistym stanem faktycznym, ale również składanie przez obywateli oświadczeń odpowiadających rzeczywistości. Wskazać także, należy że złożenie informacji lub deklaracji zawierającej takie oświadczenia wiedzy, nie skutkuje odpowiedzialnością z art. myśl art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r., Nr 88, poz. 553 ze zm.) albowiem odebranie oświadczenia musi nastąpić pod rygorem odpowiedzialności karnej, a w cytowanym sformułowaniu brak jest natomiast stwierdzenia, że oświadczenie jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej. W rozpoznawanej sprawie zagadnieniem, nie rozważonym przez skarżącego jest istnienie odpowiedzialności karno-skarbowej w przypadku podania danych, które nie są zgodne z rzeczywistością a będą miały wpływ na ustalenie w prawidłowej wysokości należności podatkowych. Wynika, to z rozdziały 6 działu II, ustawy z dnia 10 września 1999 r., Kodeks karny skarbowy ( t.j.Dz.U.2007.111.765 ). W ocenie Sądu oświadczenie zawarte w formularzach należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację, deklarację szczególnej uwagi i dbałości o to, by tą deklarację czy informację wypełnić prawidłowo. Nie można natomiast stwierdzić, aby pozostawała ona w wyraźnej sprzeczności z przepisami dotyczącymi zawierania przez formularze pozycji wymagających podania danych niezbędnych do ustalenia obowiązków podatkowych, które co należy podkreślić powinny być przez zobowiązanych wskazane zgodnie z rzeczywistością. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów, albowiem złożenie takiego oświadczenia nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, nie było informacją w sprawie podatku. Powyższe oznacza, że nie doszło do istotnego naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów. Wskazanie na możliwość ponoszenia odpowiedzialności, samo w sobie nie powoduje jej powstania, albowiem odpowiedzialność karno-skarbowa powstaje z mocy prawa i jest niezależna od złożonego oświadczenia, a zwrócenie przez organ na to uwagi nie ogranicza przecież zaufania podatnika do organów państwa, tylko je zwiększa. Dlatego Sąd nie stwierdził, by wzory formularzy informacji i deklaracjach podatkowych w częściach dotyczących treści załącznika nr 2 w punkcie J (Deklaracji na podatek od nieruchomości), załącznika nr 4 w punkcie K (Deklaracji na podatek leśny), załącznika nr 3 w punkcie Ł (Deklaracji na podatek rolny), załącznika nr 1 w punkcie L (Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego) zawierające sformułowanie "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Oświadczam, że dane podane w niniejszej deklaracji są zgodne z rzeczywistością." naruszały prawo w sposób skutkujący zastosowanie art.147 § 1 P.p.s.a. i skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił.