II FSK 3354/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Go 319/15 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Świebodzinie na uchwałę Rady Gminy w Lubrzy z dnia 16 listopada 2011 r., nr X/77/2011 w przedmiocie skargi na uchwałę rady gminy w sprawie wzorów deklaracji podatkowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 2 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 319/15) oddalił skargę Prokuratora Rejonowego w Świebodzinie na uchwałę Rady Gminy Lubrza z dnia 16 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia wzorów formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do rozpoznania wynika, że powyższą uchwałę Prokurator zaskarżył w częściach dotyczących treści załącznika nr 2 w punkcie J (Deklaracji na podatek od nieruchomości), załącznika nr 4 w punkcie K (Deklaracji na podatek leśny), załącznika nr 3 w punkcie Ł (Deklaracji na podatek rolny), załącznika nr 1 w punkcie L (Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego) zawierających sformułowanie "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Oświadczam, że dane podane w niniejszej deklaracji są zgodne z rzeczywistością." Zaskarżonej uchwale zarzucił istotne naruszenie prawa materialnego - art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 594), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136 poz. 969 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. z. U. z 2013 r. poz. 465). Na tej podstawie strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności uchwały w zaskarżonym zakresie. Autor skargi stwierdził, że ani przepisy przywołane w zaskarżonej uchwale, ani żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważnia rady gminy do wymuszania złożenia oświadczenia lub deklaracji, czy też informacji o takiej treści przez osobę składającą powyższe deklaracje lub informacje. Prokurator argumentował, że warunkiem odpowiedzialności za złożenie fałszywego oświadczenia jest, by przepis ustawy, na podstawie której oświadczenie jest składane, przewidywał możliwość odebrania oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej. Za słuszne strona skarżąca uznała prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że jeżeli ustawodawca zamierza nadać wymaganym oświadczeniom składanym przez zainteresowane podmioty rygor odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), to rygor ten wprowadza wprost do ustawy i dopiero wówczas – w razie przeniesienia kompetencji do określenia przez organ samorządu wzoru informacji i deklaracji – możliwym byłoby odwołanie się przez organ do pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń (zeznań), czy złożenie oświadczenia o posiadaniu wiedzy odnośnie takiej odpowiedzialności. Natomiast przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym czy też ustawy o podatku leśnym nie przewidują takiej możliwości. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego wyjaśniając, że na pierwszej sesji Rady Gminy, która odbędzie się we wrześniu 2015 r. w drodze uchwały zostaną ustalone nowe, zgodne z przepisami prawa wzory formularzy informacji oraz deklaracji na podatek od nieruchomości, rolny i leśny. Strona przeciwna wniosła o wzajemne zniesienie między stronami kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. W ocenie Sądu oświadczenie zawarte w formularzach należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację, deklarację szczególnej uwagi i dbałości o to, by tą deklarację czy informację wypełnić prawidłowo. Nie można natomiast stwierdzić, aby pozostawała ona w wyraźnej sprzeczności z przepisami dotyczącymi zawierania przez formularze pozycji wymagających podania danych niezbędnych do ustalenia obowiązków podatkowych, które powinny być przez zobowiązanych wskazane zgodnie z rzeczywistością. Wojewódzki Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów, bowiem złożenie takiego oświadczenia nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, nie było informacją w sprawie podatku. Powyższe oznacza, że nie doszło do istotnego naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów. Dodał, że wskazanie na możliwość ponoszenia odpowiedzialności, samo w sobie nie powoduje jej powstania. Dlatego Sąd nie stwierdził, by wzory formularzy informacji i deklaracjach podatkowych w częściach dotyczących treści załącznika nr 2 w punkcie J (Deklaracji na podatek od nieruchomości), załącznika nr 4 w punkcie K (Deklaracji na podatek leśny), załącznika nr 3 w punkcie Ł (Deklaracji na podatek rolny), załącznika nr 1 w punkcie L (Informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego) zawierające sformułowanie "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Oświadczam, że dane podane w niniejszej deklaracji są zgodne z rzeczywistością." naruszały prawo w sposób skutkujący zastosowanie art.147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. Prokurator wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 7, art. 94 i art. 168 Konstytucji RP poprzez przekroczenie przez organ władzy publicznej tj. organ samorządu terytorialnego – Radę Gminy Lubrza upoważnienia ustawowego do działania granicach prawa, skonkretyzowanego w art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do nieuprawnionego w tym wypadku przyjęcia, że co nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę to jest dozwolone, gdyż mieści się w granicach prawa, a w konsekwencji podjęcie uchwały z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny, zawierających niedozwolone oświadczenie o odpowiedzialności karno-skarbowej składającego deklarację i informację podatkową. Zarzucił również naruszenie przepisów postępowania administracyjnego tj. art. 151 § 1 p.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu, że Rada Gminy nie przekroczyła kompetencji ustawowych zawartych w przepisach art. 7, art. 94 i art. 168 Konstytucji RP, w art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 9 ustawy o podatku leśnym i – na tej podstawie – niezasadnym oddaleniu skargi; art. 141 § 4 polegające na błędnej interpretacji oświadczenia zamieszczonego w deklaracja (załączniki 4,5,6 - w rubrykach J, K, J) i informacjach (załącznik nr 1 – w rubryce T) w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego oraz leśnego i w konsekwencji nieprawidłowym uznaniu, że dokumenty te nie zostały wypełnione pod rygorem odpowiedzialności karno-skarbowej. W ocenie Prokuratora uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Rada Gminy nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, jak też wspierającej je argumentacji należy podkreślić, że koncentrują się one wokół kwestii sposobu interpretacji wzoru oświadczenia określonego w zaskarżonej uchwale Rady Gminy. Niedwuznacznie wskazuje na to stwierdzenie zamieszczone na s. 7 skargi kasacyjnej: "Zdaniem skarżącego błędne wnioskowanie WSA było wynikiem nieprawidłowej interpretacji oświadczenia o zacytowanej powyżej treści". Uzupełniono je następującym spostrzeżeniem: "Prawidłowa interpretacja powyższego zapisu nie tylko pozwala, ale wręcz zobowiązuje do przyjęcia, że kwestionowane oświadczenie, które składający wypełnia osobiście na piśmie, potwierdzając zawarte tam dane własnoręcznym podpisem, jest dokumentem wypełnionym pod rygorem odpowiedzialności karnej". W ocenie Prokuratora Okręgowego w Zielonej Górze, rzeczywistą intencją Rady Gminy nie było – jak uznał Sąd administracyjny pierwszej instancji – przekazanie stosownej informacji składającym deklaracje podatkowe, lecz chęć wyegzekwowania od składających oświadczenia danych zgodnych z rzeczywistością, "pod nieuprawnionym jednakże w takiej sytuacji rygorem odpowiedzialności karnej" (s. 8). Jakkolwiek nie sposób zgodzić się z nader ogólnikową i niejasną w swojej treści tezą, za którą opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, że "nie ma sprzeczności z prawem, jeżeli określone rozstrzygnięcie nie jest wyraźnie zakazane przez ustawodawcę i mieści się w granicach uznania" (tak na s. 5 uzasadnienia wyroku), to jednak jako zbyt daleko idące trzeba zakwalifikować uwagi zamieszczone w skardze kasacyjnej co do intencji organu uchwałodawczego Rady Gminy (celu podjęcia uchwały). Ustalenia w tym przedmiocie nie poddają się zobiektywizowanej ocenie, a co więcej – są one niczym innym, jak pochodną zabiegów interpretacyjnych. W skardze kasacyjnej mowa jest wszak o nieprawidłowej, bądź prawidłowej interpretacji odpowiedniego fragmentu uchwały, gdy tymczasem niezgodność (sprzeczność) tego aktu z prawem powinna być wykazana przez odwołanie się do litery prawa, tj. treści jego konkretnego postanowienia. W tej materii wystarczająco wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, wyjaśniając na s. 7 pisemnych motywów wyroku jak rozumie wzór oświadczenia. Przyjął on, że "oświadczenie zawarte w formularzu należy traktować jako mające charakter informacyjny, zmierzające do zwrócenia przez podmiot składający informację szczególnej uwagi i dbałości o to, by informację tę wypełnić prawidłowo, rzetelnie". Kwalifikacja nadana przez sąd kwestionowanemu postanowieniu uchwały Rady Gminy jest całkowicie jasna. Problem dotyczy więc bardziej strony semantycznej, bądź redakcyjnej, niż zagadnienia zgodności z prawem postanowień aktu prawa miejscowego. Jeśli zatem jego utrzymanie w porządku prawnym nie powoduje zagrożenia dla interesów i praw jednostki, a określony uszczerbek mogłaby wywołać jedynie nieprawidłowa – odmienna od przyjętej przez sąd – interpretacja odpowiedniego fragmentu uchwały, są pełne podstawy do tego, aby mówić jedynie o drobnym, mało znaczącym uchybieniu (nieistotnym naruszeniu prawa w rozumieniu przepisów ustaw samorządowych), bądź zwykłej niezręczności językowej uchwałodawcy. Wypada w związku z tym przychylić się do zdania sądu, że wspomniane oświadczenie stanowi informację dla składającego deklarację. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.