I SA/Wr 204/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Kamieniecka (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Semiczek, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości. W dniu 18 sierpnia 2015 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w B. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej) złożony przez Przedsiębiorstwo Usług Geodezyjnych "A." spółkę z o. o. w przedmiocie interpretacji art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.p. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca posiada niepodzielone zyski z lat poprzednich, a zarząd przewiduje, że w bieżącym roku obrotowym spółka odnotuje kolejne zyski nadające się do podziału między wspólników. Spółka zamiast wypłacić dywidendę w formie pieniężnej zamierza dokonać dywidendy niepieniężnej, zwanej również dywidendą rzeczową. W ramach podziału wypracowanych zysków spółka zamierza nieodpłatnie przekazać prawo własności nieruchomości, należących do spółki na rzecz wspólników, którym przysługiwać będzie prawo do dywidendy, zgodnie z przyszła uchwałą zgromadzenia wspólników. Wobec powyższego wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy wypłata przez spółkę dywidendy w formie niepieniężnej, przez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości jest odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz czy powoduje powstanie po stronie spółki przychodu w rozumieniu at. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca wskazał, że wypłata przez spółkę dywidendy rzeczowej przez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości nie jest odpłatnym zbyciem rzeczy w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Dywidenda jest bowiem zobowiązaniem jednostronnie zobowiązującym i jej wypłata nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego od wspólników ją otrzymujących. Jest to zatem niewątpliwie nieodpłatne przeniesienie własności rzeczy, a nie odpłatne jej zbycie. W szczególności nie można uznać wypłaty dywidendy rzeczowej za sprzedaż rzeczy, jest ona bowiem jednostronną czynnością prawną, a nie umową oraz nie występuje zapłata ceny lub jakiekolwiek inne świadczenie wzajemne ze strony wspólników. W rzeczywistości następuje obniżenie wartości posiadanego przez wnioskodawcę majątku, a zatem nie można przyjąć, że wnioskodawca osiąga jakiegokolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby podlegać opodatkowaniu. Wypłata z zysku nie spowoduje zachwiania równowagi bilansu spółki. Spółka wydając rzecz jako dywidendę reguluje tylko swoje zobowiązanie, niczego w zamian nie otrzymując. Spółka powołała również orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z którymi wypłata dywidendy w formie niepieniężnej nie różni się pod względem podatkowym od wypłaty dywidendy w formie pieniężnej. Obie te formy są neutralne podatkowo. Minister Finansów, działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w interpretacji indywidualnej z dnia 4 listopada 2015 r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że zwolnienie się spółki z obowiązku realizacji prawa wspólnika do ustalonej dywidendy może nastąpić w formie pieniężnej, jak i za zgodą wspólnika przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. dodano w u.p.d.o.p. art. 14a, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu dywidendy, przychodem takiego podatnik jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Wypłata przez spółkę dywidendy w formie niepieniężnej przez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości (wypłata dywidendy rzeczowej) jest wykonaniem świadczenia niepieniężnego z tytułu dywidendy i powoduje powstanie u niej przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie tego świadczenia. Pismem z dnia 23 listopada 2015 r. wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej. Strona wskazała, że skutkiem podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy nie jest zobowiązanie wspólników do dokonania jakichkolwiek świadczeń w zamian za dywidendę. W tym przypadku powstaje jedynie jednostronne zobowiązanie spółki do wypłaty dywidendy. Zatem wypłacie dywidendy nie towarzyszy obowiązek spełnienia przez wspólnika świadczenia wzajemnego. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje przesunięcie danej pozycji aktywów na pasywa w bilansie. W odpowiedzi na to wezwanie z dnia 22 grudnia 2015 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego w interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrot "wysokość zobowiązania uregulowanego" dotyczy zarówno zobowiązań pierwotnie pieniężnych, jak i pierwotnie niepieniężnych, podczas gdy nie można mówić o "wysokości" zobowiązań niepieniężnych, zatem przepis ten w istocie nie znajduje zastosowania wobec spełniania zobowiązań, które od samego początku miały charakter niepieniężny (rzeczowy). W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że wymogiem zastosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. jest istnienie zobowiązania pieniężnego, które jednak zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum. Przepis ten nie może dotyczyć natomiast wykonywania świadczeń, które od samego początku mają pierwotny charakter niepieniężny. Zgodnie z regułami wykładni językowej, nie można mówić o wysokości zobowiązania niepieniężnego, lecz jedynie o wartości zobowiązania. Skoro jednak ustawodawca zastosował zwrot "wysokość", a nie wartość, to zgodnie z założeniem racjonalnego prawodawcy takie rozróżnienie ma znaczenie prawne i musi zostać uwzględnione przy dokonywaniu wykładni. Skoro ustawodawca przewidział zastosowanie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wyłącznie do regulowania w sposób niepieniężny zobowiązań pierwotnie pieniężnych, to nie można przez analogię stosować opodatkowania również do wykonania zobowiązania, które od samego początku ma charakter rzeczowy. Po stronie spółki nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest nie uzasadniona. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest kwestia, czy wypłata przez spółkę dywidendy w formie niepieniężnej, przez przeniesienie na rzecz wspólników prawa własności nieruchomości stanowi przychód spółki w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Stosownie do art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), dalej K.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Kwotę zysku do podziału wylicza się wedle zasad określonych w art. 192 K.s.h., szczegółowo wskazujących, w jaki sposób należy ustalić kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że zysk przeznaczony do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników określany jest kwotowo, a kwota ta ustalana jest w sposób wskazany w przepisach K.s.h. W konsekwencji także dywidenda należna danemu wspólnikowi jest ustalana jako określona kwota pieniężna. Wysokość dywidendy odpowiada bowiem części zysku przeznaczonego do podziału i ustalana jest stosownie do wielkości udziałów wspólników. Po podjęciu uchwały przez zgromadzenie wspólników znana jest wysokość dywidendy należnej każdemu ze wspólników. Dywidenda, co do zasady, powinna być wypłacana w gotówce. Jednakże dywidenda może być wypłacona nie tylko w formie pieniężnej, ale też za zgodą wspólników spółka może zwolnić się z zobowiązania do wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. Należy jednak podkreślić, że zarówno przy wypłacie dywidendy w formie pieniężnej, jak i realizacji dywidendy w formie niepieniężnej znana jest kwota dywidendy należnej danemu wspólnikowi. Bez określenia wysokości dywidendy należnej każdemu wspólnikowi nie byłoby możliwe przekazanie ekwiwalentnego świadczenia rzeczowego. W dniu 1 stycznia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), na mocy której dodano w u.p.d.o.p. art. 14a. Zgodnie z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu (...) dywidendy (...), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio. Przyczyną wprowadzenia do u.p.d.o.p. nowego art. 14a była dotychczasowa linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących skutków podatkowych, występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej m. in. dywidendy. W większości sądy administracyjne przyjmowały, że w przypadku wypłaty dywidendy jej forma (pieniężna lub niepieniężna) pozostają bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. Skutkowało to brakiem opodatkowania uzyskanego przez spółkę wypłacającą dywidendę dochodu z tytułu przyrostu wartości majątku zbywanego innemu podmiotowi (tzw. ciche rezerwy) i bez uzasadnionej ekonomicznie i prawnie przyczyny różnicowało skutki podatkowe, jakie u podatników podatku dochodowego związane są z odpłatnym zbyciem posiadanych składników majątkowych. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez podatników skutkowało tym, że przekazanie dywidendy w formie rzeczowej stało się dogodnym instrumentem optymalizacji podatkowej i unikania opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu zbywania składników majątkowych. W związku z powyższym wprowadzono przepisy precyzujące wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego – tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania – świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określające zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten może uwzględnić w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. W rezultacie od 1 stycznia 2015 r. wyeliminowano optymalizacje podatkową w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także inne wątpliwości związane z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej świadczeń (vide: uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - druk sejmowy nr 2330). Powołana regulacja wynikająca z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wskazuje, czy powstanie przychodu u dłużnika powoduje tylko wykonanie zobowiązania pieniężnego w formie datio in solutum, czy też zasada ta ma zastosowanie również w przypadkach, gdy pierwotna treść stosunku prawnego przewiduje niepieniężną formę świadczenia. Nowa regulacja stanowi o "regulowaniu zobowiązania" w formie niepieniężnej, nie odnosząc się wprost do okoliczności, czy świadczenie niepieniężne jest wynikiem zastosowania datio in solutum. W ocenie Sądu, omawiany art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku zobowiązania pieniężnego, które zostaje zaspokojone w formie niepieniężnej, przy zastosowaniu instytucji prawnej datio in solutum. Ze sformułowania art. 14a ust. 1 wynika bowiem, że znajduje on zastosowanie w przypadku świadczeń niepieniężnych, wykonywanych w celu uregulowania w całości lub w części zobowiązań o określonej wysokości. Przepis wskazuje bowiem, że przychodem dłużnika jest "wysokość zobowiązania" uregulowanego w następstwie świadczenia niepieniężnego. Jak już powyżej wyjaśniono, w przypadku dywidendy znana jest jej wysokość (wysokość kwoty należnej wspólnikowi spółki), stąd też nieuzasadnione jest twierdzenie spółki, że sformułowanie użyte w art. 14a ust. 1 "wysokość zobowiązania" uniemożliwia zastosowanie tego przepisu do dywidendy wykonywanej w formie świadczenia niepieniężnego. Nieuzasadniony jest więc zarzut skarżącej spółki odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację. Należy też wskazać, że przepis art. 14a ust. 1 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. i w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym przychód spółki ustalany jest na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.