II FSK 2404/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 341/16 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 341/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z 2 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., I,II,III i IV kwartał 2013 r., I,II,III i IV kwartał 2014 r. oraz I i II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 2 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 2 listopada 2015 r. odmawiającą Stronie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 173.308,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 19.713 zł. Organy wskazały, że Skarżąca prowadzi od 1 stycznia 1995 r. działalność gospodarczą w zakresie działalności rachunkowo-księgowej i doradztwa podatkowego. W wyniku jej prowadzenia powstały zaległości podatkowe, o których zapłatę w 72 ratach płatnych na koniec każdego miesiąca począwszy od września 2015 r. Podatniczka wnosiła. Wskazała, że od 2009 r. jej sytuacja finansowa, w związku z utratą płynności finansowej, a następnie niewypłacalnością jednej z większych firm, a także z niewypłacalnością wielu mniejszych podmiotów, pogarszała się. Dopiero w 2015 r. sytuacja zaczęła się stabilizować. W związku z powyższym, pozytywne rozpoznanie jej wniosku stworzy realne szanse na uregulowanie bieżących należności podatkowych oraz zaległości. Strona wskazała, że gospodarstwo domowe prowadzi wraz z dwoma synami (dorosłym bezrobotnym i uczniem). Rodzina zajmuje lokal o pow. 54 m2 (zakupiony na kredyt). Jedyne źródło utrzymania rodziny stanowi dochód z działalności gospodarczej. Od stycznia do września 2015 r. Strona wykazała dochód w wysokości 173.600 zł. Stałe miesięczne obciążenia rodziny stanowią kwotę ok. 15.360 zł. Na stan majątkowy Skarżącej składają się: lokal użytkowy o pow. 29 m2 (zakupiony na kredyt hipoteczny), działka budowlana o pow. 1.000,00 m2 (obciążona hipoteką przymusową), samochód osobowy o wartości ok. 40.000 zł (zakupiony na kredyt) i samochód osobowy o wartości ok. 18.000 zł. Dodatkowo wskazała, że nie posiada żadnych oszczędności. Z ustaleń organów wynikało, że dochody Skarżącej w latach 2012, 2013 i 2014 wynosiły 756.207,24 zł (średnio miesięcznie 21.005,75 zł). Organy uznały, że w sprawie tej nie zachodzą przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego do udzielenia pomocy de minimis w trybie art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.). I.3. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a O.p. przez nieuznanie wskazanych przez nią powodów za ważny interes podatnika oraz interes publiczny. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten przede wszystkim wskazał, że w kontroli decyzji uznaniowych kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) oceny zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych. WSA stwierdził, że w toku postępowania organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek udzielenia ulgi. Przeanalizowały sytuację finansową Skarżącej, zbadały i oceniły wszystkie okoliczności związane ze złożeniem wniosku o zastosowanie preferencji podatkowej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych w terminie np. wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku, a także wystąpienie nadzwyczajnych okoliczności wpływających na jego sytuację ekonomiczną. Przez ważny interes podatnika można np. rozumieć także przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. W ocenie WSA organy podatkowe zasadnie uznały, że sytuacji finansowej, w której Skarżąca się znalazła, nie można potraktować jako nadzwyczajnej i uzasadniającej rozłożenie zaległości na raty. Zaległości podatkowe powstały w okresach, w których Skarżąca osiągała znaczne dochody pozwalające uregulować w całości należności podatkowe. Ponadto Skarżąca nie udokumentowała twierdzenia o posiadaniu nieuregulowanych należności od kontrahentów z okresu ostatnich miesięcy wynoszących ok. 70.000 zł. Z powyższego wynika, że podjęcie decyzji o niepłaceniu należnych podatków było efektem wyboru Skarżącej, a nie np. obiektywnych okoliczności związanych z brakiem płatności ze strony kontrahentów. Prawidłowa jest zdaniem WSA konstatacja organów, że w tej sytuacji, mając na uwadze aktualne dochody i wydatki Skarżącej, jej obecne położenie jawi się jako ustabilizowane, jednak nie gwarantuje ono spłaty przedmiotowego zadłużenia w zaproponowanym przez Stronę układzie ratalnym (72 rat w okresie 6 lat). Sposób rozporządzania przez Skarżącą dochodami, jakie otrzymała w latach 2012-2014 z pominięciem należnych zobowiązań podatkowych, sprawia, że okoliczność uzyskiwania aktualnie przez Skarżącą dochodów w wysokości ok. 19.289 zł przy miesięcznym obciążeniu na poziomie ok. 15.360 zł, nie daje gwarancji realności wnioskowanego układu ratalnego. Zdaniem WSA przedstawione przez Skarżącą uzasadnienie dla zastosowania ulgi w spłacie zaległych podatków nie mieściło się w obiektywnie rozumianym ważnym interesie podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p. i nie godziło też w ważny interes publiczny, którym jest niewątpliwie uiszczanie ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych. Postępowanie wyjaśniające wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że sytuacja majątkowa Skarżącej nie uzasadniała zastosowania ulgi podatkowej przez rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że skoro Skarżąca w okresie powstawania zaległości podatkowych tj. w latach 2012-2014 uzyskiwała znaczne dochody (łączny dochód brutto 756.207,24 zł), w okresie od stycznia do września 2015 r. uzyskała dochód w wysokości 173.596,58 zł i pomimo tego generowała zaległości podatkowe, a jednocześnie regularnie ponosiła wydatki związane ze spłatą zaciągniętych kredytów i pożyczek (łącznie ok. 8.000 zł miesięcznie) i dokonała zakupu dwóch samochodów na kredyt o łącznej wartości 58.000 zł (według oświadczenia Skarżącej), to trafnie organy podatkowe oceniły, że w takiej sytuacji nie można uznać, że rozłożenie na raty uzasadnia ważny interes publiczny. W ocenie WSA organy podatkowe podejmując zakwestionowane decyzje wzięły po uwagę wszystkie dowody i okoliczności wskazane przez Skarżącą oraz pozyskane z urzędu, dokonując ich oceny, która doprowadziła do uprawnionego przekonania, że brak jest przesłanek do zastosowania ulgi podatkowej. Za nieuzasadniony WSA uznał więc zarzut naruszenia art. 67a O.p. II. W skardze kasacyjnej Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego ustalenia, że organ podatkowy w wystarczającym zakresie zebrał i ocenił materiał dowodowy, podczas gdy organ nie zebrał go w całości i nieprawidłowo ocenił, że w sprawie nie istnieją okoliczności, które można uznać za ważny interes podatnika oraz ważny interes publiczny i nie skorzystał z przyznanego mu w granicach uznania administracyjnego prawa do udzielenia podatnikowi ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego ustalenia, że organ podatkowy prawidłowo odmówił stwierdzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego, podczas gdy organ podatkowy nieprawidłowo ocenił, że w sprawie nie istnieją okoliczności, które można uznać za ważny interes podatnika lub interes publiczny i nie skorzystał z przyznanego mu w granicach uznania administracyjnego prawa do udzielenia podatnikowi ulgi; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego ustalenia, że organ podatkowy przedstawił wystarczającą argumentację uzasadniającą dlaczego w ramach uznania administracyjnego podjął decyzję o odmowie przyznania ulgi a nie decyzję o przyznaniu ulgi, wskazując, że niezasadnym byłoby udzielenie wnioskowanej ulgi, bowiem w sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności, a zaległość podatkowa powstała poprzez działanie samego Podatnika; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124, art. 187 § i art. 191 O.p. przez niedostrzeżenie przez WSA, a przez to nieuwzględnienie skargi, mimo wystąpienia w toku postępowania o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, naruszeń przepisów postępowania oraz błędne oddalenie skargi spowodowane nieprawidłowym ustaleniem przez WSA i organ stanu faktycznego będącego podstawą oceny zdolności płatniczej Strony. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i utrzymanie decyzji w mocy. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. IV.1. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, lecz zobowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Po analizie akt sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki nieważności postępowania. W konsekwencji rozpozna sprawę w granicach wyznaczonych w zarzutach skargi kasacyjnej. IV.2. Istota zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w środku odwoławczym sprowadza się do kwestionowania zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ocen organów podatkowych co do tego, że Skarżąca nie spełnia przesłanek przyznania ulgi podatkowej polegającej na rozłożeniu jej zaległości podatkowych na raty. Skarżąca uważa, że wykazała, że w jej przypadku spełniona została zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji stanowiska tego nie podzieliły. IV.3. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych wskazać należy, że podstawę prawną przyznania ulgi podatkowej w postaci rozłożenia zaległości podatkowej na raty wobec przedsiębiorcy stanowi art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w przypadkach uzasadnionych ważnym jego interesem lub interesem publicznym, może udzielić ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczącego pomocy de minimis - poprzez m.in. odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzja w tym zakresie ma charakter decyzji uznaniowej. Oznacza to, że jeżeli spełnione zostaną przesłanki zastosowania ulgi, do organu należy wybór konsekwencji prawnej ustalonego stanu faktycznego. Z przyznanej im kompetencji organy nie mogą korzystać w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2016 r., II FSK 2427/14, z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; orzeczenia.nsa.gov.pl). Użyte w art. 67a § 1 O.p. przy określeniu przesłanek zastosowania ulgi zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" – nie mają stałego zakresu treści. Jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o ulgę. Są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12, z 15 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 1765/17). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (vide wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 168/16). IV.4. Odnosząc powyższe ogólne rozważania do analizowanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie ocenił, mając na względzie ograniczenia wynikające z uznaniowego charakteru kontrolowanej decyzji, że organy podatkowe dysponując pewnym marginesem swobody co do oceny możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nie wydały decyzji, która nosiłaby znamiona dowolności. Organy te przeprowadziły bowiem rozważania w kontekście pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", wyjaśniły przesłanki podjętych decyzji, uznając przy tym, że choć sytuacja materialna Skarżącej jest trudna, to jednak nie można jej utożsamiać z przesłanką ważnego interesu podatnika. Prawidłowo w sprawie stwierdzono, że w przypadku utożsamiania tych okoliczności należałoby uwzględniać każdy wniosek o przyznanie ulgi podatkowej. Należy podkreślić, że w skardze kasacyjnej Skarżąca nie przedstawiła w zasadzie żadnych argumentów podważających ustalenia i oceny organów podatkowych, które zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniu Skarżącej w kwestionowanym wyroku WSA nie sugerował możliwości sprzedaży majątku Skarżącej w celu uregulowania zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wyroku w ogóle taka argumentacja nie została zawarta. Skarżąca akcentuje w środku odwoławczym, że w przypadku decyzji dotyczących ulg podatkowych nie należy koncentrować się na przyczynach powstania zaległości podatkowych, lecz przede wszystkim analizować aktualną sytuację finansową podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe działające w sprawie Skarżącej tak właśnie uczyniły. Przeanalizowały sytuację Skarżącej i uznały, że jest ona trudna, jednakże nie może być uznana za ważny interes podatnika. Organy uwzględniły nie tylko deklarowane wysokie dochody Skarżącej, ale również jej obciążenia - tak prywatnoprawne, jak i publicznoprawne. Wbrew zarzutom Skarżącej organy nie oparły się wyłącznie na sytuacji materialnej Skarżącej w okresie, w którym zadłużenie powstawało. Przeciwnie, dokonały analizy sytuacji Skarżącej na dzień złożenia wniosku. IV.5. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą, powinien zważać na wysokość dochodów, obciążenia oraz zabezpieczyć środki na ten cel. Stosowanie ulg podatkowych wobec podatnika, który – tak jak w tej sprawie – osiąga znaczne dochody i mimo to nie płaci podatków, byłoby kredytowaniem działalności gospodarczej przez Skarb Państwa. Choć przyczyna (okoliczności) powstania zaległości podatkowych nie może być decydującym kryterium w tej sprawie, to jednak nie może ona zostać pominięta. Jak bowiem wynika z ustaleń organów podatkowych, Skarżąca generowała zaległości podatkowe w okresie, w którym uzyskiwała znaczne dochody i mimo to podatków nie płaciła. Oznacza to, że wyłączną przyczyną niepłacenia należności na rzecz Skarbu Państwa była nierzetelność Skarżącej. Wobec tej ostatniej okoliczności trzeba stwierdzić, że zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Nie wpisuje się to również w pojęcie ,,ważnego interesu podatnika", o jakim mowa w art. 67a § 1 O.p. i nie uzasadnia udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Tym bardziej, że jak słusznie w sprawie zauważono na poprzednich etapach, w tym samym czasie Skarżąca ponosiła wydatki na regulowanie zobowiązań cywilnoprawnych w znacznej wysokości. IV.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena występowania przesłanek do zastosowania ulgi została dokonana, wbrew zarzutom skargi, po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Skarżąca w żadnym miejscu nie wskazała, jakie dodatkowe dowody organ winien był zgromadzić i jakich konkretnie okoliczności sprawy nie rozważył. W przypadku Skarżącej problemy finansowe związane są głównie z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie mogą być traktowane jako sytuacja nadzwyczajna, której Strona nie mogła przewidzieć i na której powstanie nie miała wpływu, a tylko takie znamiona mogą świadczyć o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a O.p. Analiza treści zaskarżonego wyroku prowadzi również do wniosku, że WSA prawidłowo zrozumiał i wyłożył treść art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Sąd ten słusznie uznał, że prowadzone postępowanie, zgromadzony materiał dowodowy oraz jego ocena zasadnie doprowadziły organy do przekonania, że w sprawie nie występuje ani ważny interes strony, ani interes publiczny. W konsekwencji, skoro brak było ustawowo określonych przesłanek, co prawidłowo uzasadniono w świetle art. 124 i art. 210 § 4 O.p., zasadnie odmówiono zastosowania ulgi podatkowej. IV.7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.