I SA/Gd 209/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 1 grudnia 2015 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 9.217 (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania J. L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2015 r. określającej ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 114.815 zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Pan J. L. prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, w zeznaniu za rok 2009 (PIT-36L) wykazał: - przychody 0,00 zł, - koszty uzyskania przychodów 26.015,03 zł, - strata 26.015,03 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego - za pośrednictwem Biura Informacji Podatkowych w Koninie - pozyskał informację spontaniczną otrzymaną od szwedzkiej administracji podatkowej w sprawie zawartych transakcji w 2009 r. firmy "B" z Panią M. L. i Panem J. L.. Do przedmiotowej Informacji dołączono kserokopię wykazu faktur wystawionych przez "A" M. L. na łączną kwotę 2.433.847,00 SEK oraz kserokopię zaświadczenia z dnia 04.11.2008 r. o wykonywanych usługach przez firmę "C" J. L. zleconych przez firmę "B" w roku 2009. W rubryce "informacja" informacji spontanicznej podano: "B" jest firmą budowlaną z zagranicznymi pracownikami. J. L. pracuje dla "B" w Szwecji. Faktury za tę pracę pochodzą od M. L., firma "A". W związku z uzyskaną informacją Naczelnik, wszczął postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za 2009 rok, w trakcie którego stwierdził, że: - faktury na rzecz firmy "B" ze Szwecji wystawiała tylko Pani M. L. (która w roku 2009 nie wystawiała faktur dla innych podmiotów), - faktury te dotyczyły prac wykonywanych przez Pana J. L. -wykonywanych przez niego w ramach jego działalności gospodarczej. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r., określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 114.815,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że Pan J. L. od roku 1999 prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych opłacając od dochodów/przychodów osiąganych z tej działalności: - w 2006 r. - zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych, - w 2007 r. - podatek liniowy, - w 2008 r. - podatek na zasadach ogólnych, - w 2009 r. - podatek liniowy, - w 2010 r. - podatek liniowy, - w 2011 r. - podatek liniowy, - w 2012 r. - podatek na zasadach ogólnych. Prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych (pod firmą "A" M. L.) zarejestrowała również od dnia 11.10.2008 r. Pani M. L. (żona Pana J. L.), opłacając z tego tytułu: - w 2008 r. - zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych, - w 2009 r. - zryczałtowany podatek od przychodów ewidencjonowanych, - w 2010 r. - podatek na zasadach ogólnych - w 2011 r. - podatek na zasadach ogólnych - w 2012 r. - podatek liniowy, - z dniem 01.07.2013 r. - Pani M. L. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej; przy czym informacja ta została odnotowana w CEIDG z dniem 31.12.2013 r. W zeznaniu za rok 2009 (PIT-36L) Pan J. L. wykazał: - przychody 0,00 zł, - koszty uzyskania przychodów 26.015,03 zł, - strata 26.015,03 zł. Za ten sam rok Pani M. L. (PIT-28) wykazała: - przychody 1.063.974,88 zł, - odliczenia: składki na ubezpieczenie społeczne 1.350,13 zł, - przychody po odliczeniach 1.062.626,75 zł, - ryczał od przychodów ewidencjonowanych (5,5%) 58.444,38 zł, - odliczenia: składki na ubezpieczenie zdrowotne 2.294,22 zł, - należny ryczałt 56.150,00 zł. Kolejno organ odwoławczy przedstawił przeprowadzone w sprawie dowody (dokumenty, zeznania świadków), z których wynika, że: 1. Pani M. L. nie posiada wykształcenia w zakresie budowalnym (jak sama zeznała nie posiada uprawnień do prowadzenia działalności budowlanej) - wykształcenie takie (technik budowlany - specjalność budownictwo ogólne) posiada Pan J. L., 2. Pani L. do chwili założenia firmy "A" nie posiadała doświadczenia w prowadzeniu działalności budowlanej - takie doświadczenie posiadał Pan J. L., który świadczył usługi budowlane już w latach wcześniejszych (prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie od 1999 r.) zarówno w kraju, jak i za granicą, 3. Umowy z firmą "B" od roku 2005 zawierał Pan J. L.. W roku 2008 otrzymał od tej firmy propozycję kontraktu, ale była ona dla niego nieopłacalna. Pani M. L. nie świadczyła żadnych usług dla tej firmy w latach wcześniejszych, 4. Pani M. L. firmę "A" założyła w Polsce na 11.10.2008 r., a już 15.10.2008 r. zawarła pierwsza umowę z firmą "B". 5. Jak wynika z zapisów pkt 12.8 umów zawieranych przez firmę "A" M. L. z "B" zarówno w roku 2008, jak i w roku 2009 warunkiem ich zawarcia było zawsze uzyskanie i dostarczenie przez firmę "A" poręczenia obejmującego kwotę umowy od firmy "C" J. L.. 6. Z zeznań zarówno Pani M. L., jak i Pana J. L. wynika, że Pan J. L. wykonywał zarówno fizycznie prace budowlane, jaki i sprawował bezpośredni nadzór nad podwykonawcami co do prawidłowego wykonania usług, dostarczał narzędzia do wykonania prac, załatwiał rachunki i zaliczkowe płatności dla podwykonawców, ręcznie wypisywał faktury za wykonane usługi, ponosił odpowiedzialność za wykonanie usług na terenie Szwecji. Powyższe znajduje potwierdzenie również w zeznaniach i wyjaśnieniach współpracowników/kontrahentów firmy "A" M. L.. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy w ocenie Dyrektora organ I instancji prawidłowo uznał, że działalność gospodarcza w roku 2009 w Szwecji prowadził Pan J. L., a nie Pani M. L.. Organy podatkowe nie kwestionują, że Pani M. L. mogła przebywać w 2009 r. w Szwecji nawet w dłuższych okresach i że to ona faktycznie podpisała umowy o dzieło z firmą "B", podpisywała faktury wystawiane przez firmę "A" oraz że znali ją/widywali w Sztokholmie współpracownicy/kontrahenci firmy "A". Powyższe nie świadczy jednak o tym, że to faktycznie ona prowadziła działalność w zakresie świadczenia usług budowalnych. W ocenie organu Pani M. L. jedynie firmowała swoim nazwiskiem działalność jej męża Pana J. L.. Zdaniem organu odwoławczego wątpliwym jest, aby firma "B" ze Szwecji zawarła umowy z nikomu nieznaną, nowo powstałą firmą z Polski, niezatrudniającą własnych pracowników, która dopiero będzie poszukiwać współpracowników. Zawarcie tych umów nastąpiło tylko dlatego, że firmę "A" M. L. wskazał Pan J. L., który dodatkowo poręczył za nią i który de facto - jak wynika z zebranego materiału dowodowego - wykonywał zlecone jej prace (pracując sam, jak i organizując i nadzorując pracę podwykonawców). Pracownicy/podwykonawcy firmy "A", którzy składali w tej kwestii wyjaśnienia w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, potwierdzili, że ich prace nadzorował de facto Pan J. L. (zlecał im pracę, przebywał na budowie, nadzorował i dokonywał ich odbioru). Powyższe wynika zarówno: - z zeznań panów: A. K. (podczas przesłuchania, a potem w pisemnych wyjaśnienia przesłanych do organu I instancji), T. B. oraz A. S., którzy stwierdzili, że współpracowali tylko z Panem J. L., - jak i z zeznań pozostałych osób, które stwierdziły, że znały Panią M. L., widywały ją w Sztokholmie, kontaktowały się z nią, a nawet, że pracowały dla firmy "A" M. L.. Żadna z nich nie potwierdziła jednak, że to Pani L. zlecała im prace na konkretnych budowach, przebywała na budowach, nadzorowała ich prace i dokonywała ich faktycznego odbioru. Jedynie Pan B. I. stwierdził, że współpracował w 2009 r. z firmą "A" M. L., a nie z Panem J. L. i kontaktował się tylko z Panią M.. Zeznania tego świadka organ odwoławczy uznał jednak za niewiarygodne, z uwagi na poczynione ustalenia, że Pani M. L. nie zajmowała się bezpośrednim nadzorem nad swoimi podwykonawcami, nie bywała na budowach, nie wskazywała im bezpośrednio zakresu robót do wykonania i nie odbierała od nich pracy. Nie posiadała w tym zakresie ani odpowiedniego wykształcenia ani praktyki zawodowej. Odnosząc się do zarzutów nieprzesłuchania w charakterze świadka A. S. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że złożone przez niego wyjaśnienia znajdują potwierdzenie w przedstawionych przez niego dowodach (rachunkach, fakturach, dowodach zgłoszenia do ZUS). Natomiast na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego posiadał umocowanie prawne do wystąpienia do Pana A. S. o udzielenie przez niego wyjaśnień co do współpracy w roku 2009 z Panem J. L. i Panią M. L.. Nawet zatem w przypadku uznania, że w swoim wezwaniu wskazał niewłaściwym przepis, nie można uznać, że uzyskane wyjaśnienia zostały dokonane bez podstawy prawnej. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo uznał w kwestionowanej odwołaniem decyzji, że przychody wykazane przez Panią M. L. z tej działalności należało przypisać jak przychody osiągane przez Pana J. L. z tytułu prowadzenia przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że działalność gospodarczą w Szwecji w roku 2009 w zakresie usług budowlanych świadczonych na rzecz firmy "B" prowadził jedynie Pan J. L., a nie że działalność prowadzili wspólnie Pani M. i Pan J. L.. Pani M. L. podejmowała jedynie działania mające na celu zatajenia faktu prowadzenia działalności przez męża (firmanctwo). Tym samym brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej Pana J. L. kosztów pobytu w Szwecji jego żony oraz diety, które przysługiwałyby osobie współpracującej, bowiem - zdaniem organu odwoławczego - Pani M. L. przebywała w Szwecji jako osoba prywatna. Jednak nawet w przypadku uznania, że Pani M. L. pracowała razem z ze swoim mężem przy prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, to i tak wartość jej pracy nie mogłaby zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w tej działalności. Jak bowiem postanowił ustawodawca w treści art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; Brak jest również podstaw do zaliczenia w ciężar tych kosztów składek płaconych przez Panią M. L.. Składki opłacone za osobę współpracującą na ubezpieczenie społeczne podlegają odliczeniu od dochodu pod warunkiem, iż nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, składki na Fundusz Pracy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a składki na ubezpieczenie zdrowotne mogą zostać odliczone od podatku. Zauważyć jednak należy, że definicja osoby współpracującej została zamieszczona w przepisach ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r., nr 205, poz. 1585 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 8 ust. 11 tej ustawy za osobę współpracującą z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność oraz zleceniobiorcami, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 i 5, uważa się małżonka, dzieci własne, dzieci drugiego małżonka i dzieci przysposobione, rodziców, macochę i ojczyma oraz osoby przysposabiające, jeżeli pozostają z nimi we wspólnym gospodarstwie domowym i współpracują przy prowadzeniu tej działalności lub wykonywaniu umowy agencyjnej lub umowy zlecenia; nie dotyczy to osób, z którymi została zawarta umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego. Osoba współpracująca przy prowadzeniu działalności gospodarczej podlega ubezpieczeniom społecznym i ubezpieczeniu zdrowotnemu na zasadach przewidzianych dla przedsiębiorców. Jeżeli osoba współpracująca posiada inny tytuł do ubezpieczeń społecznych, np. jest równocześnie pracownikiem i uzyskuje oskładkowany przychód w przeliczeniu na okres miesiąca w wysokości co najmniej minimalnego wynagrodzenia, to wówczas z tytułu współpracy podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu (ubezpieczenia społeczne są dobrowolne). Składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne za osobę współpracującą z osobą prowadzącą pozarolniczą działalność oblicza, odprowadza i finansuje z własnych środków osoba prowadząca pozarolniczą działalność (art. 16 ust. 5a ustawy z dnia 13.10.1998 r. i art. 85 ust. 14 ustawy z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - Dz. U. z 2008 r., nr 164, poz. 1027 ze zm.). W przedmiotowej sprawie Pani M. L. nie została jednak zgłoszona do ubezpieczenia społecznego jako osoba współpracująca z Panem J. L. przy prowadzeniu jego działalności. Strona nie wykazała również, aby to Pan J. L. z własnych środków finansował ubezpieczenie społeczne żony. A tylko w takim przypadku należałoby rozważać możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jego działalności składek zapłaconych za żonę. Brak jest także podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów koszty zakwaterowania podwykonawców, dowozu na plac budowy, zagospodarowania baraku przeznaczonego na zakwaterowanie, zakupu pościeli, materacy na łóżka, zakupu naczyń oraz innych wydatków (zakupu drobnych narzędzi, wierteł), przejazdów do Szwecji i na jej terenie. W myśl art. 24b ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., jeżeli nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) na podstawie ksiąg prowadzonych przez podatnika, to dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie strona nie wykazała zaś, od kogo nabywała usługi zakwaterowania podwykonawców, przejazdów do Szwecji i na jej terenie, zagospodarowania baraku przeznaczonego na zakwaterowanie, zakupu pościeli, materacy na łóżka, zakupu naczyń oraz innych wydatków (zakupu drobnych narzędzi, wierteł). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że: - z zapisów pkt. 5 umów o dzieło zawartych z firmy "B" wynika, że to zleceniodawca zapewniał nieodpłatnie zakwaterowanie dzienne i nocne dla personelu Zleceniobiorcy, - ani Pan J. L. ani Pani M. L. nie przedstawili żadnych dowodów wskazujących, że firma "A" swoich podwykonawców zatrudniała na umowy o pracę (z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika, że nie składała deklaracji PIT-4R i nie odprowadzała zaliczek od wynagrodzeń żadnych pracowników. Nie robił tego również Pan J. L.). Sami zaś w wyjaśnieniach wielokrotnie posługują się określeniem kontrahenci/podwykonawcy. Firma "A" M. L. nie była zatem zobowiązana do ponoszenia za te osoby żadnych świadczeń przewidzianych w Kodeksie pracy. - ani Pan J. L. ani Pani M. L. nie przedstawili żadnej umowy zawartej w formie pisemnej ze swoimi podwykonawcami. Nie wiadomo zatem, czy zawarte z nimi były umowy zlecenia, o dzieło czy inne. Sami podwykonawcy nie potrafili tego jednoznacznie określić. Przyjmując, że mogłyby to być umowy zlecenia, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że: Zgodnie z postanowieniami art. 734 § 1 umowy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Jednocześnie stosownie do uregulowań zawartych w art. 742 Kodeksu cywilnego zleceniodawca powinien zwrócić zleceniobiorcy wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. Takimi wydatkami mogą być m.in. koszty poniesione przez zleceniobiorcę w związku z podróżą zleceniobiorcy. Jednak zwrot kosztów takich wyjazdów nie obejmuje - z mocy prawa - zwrotu wszystkich świadczeń, o których mowa w przepisach dotyczących podróży służbowych pracowników. Dlatego, aby zwrot kosztów - obok kosztów rzeczywiście poniesionych przez zleceniobiorcę — mógł obejmować również zwrot diet i ryczałtów, odpowiednie kwestie dotyczące zasad rozliczania podróży służbowych zleceniobiorcy powinny zostać określone przez strony umowy w umowie-zleceniu. Jednocześnie jak wynika z ww. przepisu zleceniodawca powinien zwrócić zleceniobiorcy wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia. W niniejszej zaś sprawie nie przedstawiono dowodów, że takie zwroty następowały. Z przepisów kodeksu cywilnego dot. umowy zlecenia nie wynika jednocześnie, aby zleceniodawca zobowiązany był zapewniać zleceniobiorcy bezpłatny dojazd, zakwaterowanie, czy wyżywienie, jeżeli takie ustalenia nie zostały zawarte w umowie zlecenia. Przyjmując, że mogłyby to być umowy o dzieło, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że: W myśl przepisów art. 627 Kodeksu cywilnego przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia. Cywilnoprawny charakter umowy o dzieło, zapewniający swobodę kontraktowania, wskazuje, że zamawiający może zapewnić wykonawcy dzieła dodatkowe świadczenia, np. sfinansowanie wydatków poniesionych w celu zrealizowania dzieła. W przypadku dzieł, których wykonanie wymaga pobytu poza miejscem zamieszkania lub siedzibą firmy, zamawiający dzieło może pokryć zarówno koszty podróży, jak również ewentualnego noclegu. Stosowny zapis, określający zakres refundacji kosztów powinien jednak zostać ujęty w zawartej umowie. A w niniejszej sprawie, z uwagi na brak jakichkolwiek umów zawartych w formie pisemnej, nie można uznać, że zleceniodawca czy też zamawiający dzieło (firma "A" M. L. lub Pan J. L.) do ponoszenia takich kosztów rzeczywiście zobowiązali się, a jeżeli tak o w stosunku do których podwykonawców (zeznania podwykonawców nie są bowiem w tym zakresie tożsame). W odwołaniu strona podnosi, że za koszt uzyskania przychodu 2009 r. należy uznać koszty wynajmu pokoju w celu noclegu i zamieszkania Pani M. i Pana J. L. Na potwierdzenie powyższego strona do odwołania załączyła tłumaczeniem na język polski przez tłumacza przysięgłego umowę najmu hotel dla firm zawartej w dniu 01.08.2009 r. i kserokopią biletu na przejazd G. – N. i z powrotem. Z załączonej kopii przetłumaczonej umowy na wynajem lokalu wynika, że miesięczny koszt wynajmu wynosił 5.670 SEK, koszt energii elektrycznej 150 SEK i internetu 150 SEK. Kwoty te powiększone o 12-procentowy podatek VAT stanowią łącznie 6.686,40 SEK miesięcznie. Umowa jednak obowiązywała od 01.08.2009 r. Natomiast do tego czasu od początku roku miesięczny koszt wynajmu lokalu wynosił 2.500 SEK miesięcznie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył jednak, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów ponoszenia kosztów zakwaterowania (najmu) za okres do 01.08.2009 r. Z kolei przedłożonej z umowy najmu zawartej w dniu 01.08.2009 r. nie wynika, na ile została ona zawarta, kto korzystał faktycznie z tego lokalu, jaki był faktycznie ponoszony z tego tytułu czynsz i czy umowa ta faktycznie była wykonywana, a jeżeli tak to przez jaki czas. Z umowy najmu wynika, że czynsz miał być płatny na rachunek bankowy, ale strona bankowych dowodów wpłaty z tego tytułu nie przedłożyła. Ponadto organ I instancji w toku prowadzonych postępowań podatkowych wzywał Państwa L. do dostarczenia dokumentów potwierdzających wysokość ponoszonych w 2009 r. kosztów; również w trakcie przesłuchania Pani M. L. i Pana J. L. organ I instancji prosił o wskazanie rodzaju i wysokości poniesionych kosztów. Podatnicy twierdzili jednak nie posiadają dokumentów potwierdzających wysokość ponoszonych w tym okresie kosztów. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nie wykazał, jakie faktyczne koszty zakwaterowania w roku 2009 r. w Szwecji ponosił. Za koszt uzyskania przychodu badanego 2009 r. nie można również - zdaniem organu - uznać kosztów udokumentowanych kserokopią biletu na przejazd G. –N. i z powrotem. Z dowodu tego wynika, że w dniu 04.08.2009 r. do Szwecji i w dniu 19.08.2009 r. do Polski płynęli: Pani M. L. - jak wyżej wskazano w ocenie organów podatkowych przebywała ona w Szwecji jako osoba prywatna, Pani G. B. i Pan A. L. - nie ustalono, aby były oni podwykonawcami firmy "A" M. L. i Pana J. L.. Tym samym należy uznać, że płynęły one jako osoby prywatne, Pan J. L.. Z dokumentu tego nie wynika jednak kto faktycznie pokrył koszty zakupu tego biletu (a jedynie jaka była wartość rezerwacji miejsca na promie), a w trakcie prowadzenia postępowania przez organ I instancji podatnicy twierdzili, ze żadnych dowodów ponoszonych w roku 2009 wydatków nie posiadają. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów zarzucając naruszenie: 1. Przepisów prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - polegające na ich zastosowaniu podczas, gdy organ nie powinien ich zastosować wobec skarżącego w sytuacji, gdy nie prowadził on pozarolniczej działalności gospodarczej na terenie Szwecji w 2009 r., a działalność taką prowadziła wyłącznie jego małżonka M. L. pod firmą "A" jako samodzielny przedsiębiorca, której skarżący był wyłącznie pełnomocnikiem dokonującym czynności wyłącznie w jej imieniu i na jej rzecz, a ponadto z ostrożności procesowej naruszenie: art. 22 ust. 1 polegające na jego niezastosowaniu w przypadku, gdy organ podatkowy uznał, że skarżący uzyskiwał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, poprzez nieuwzględnienie jako kosztów uzyskania przychodów opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne małżonki skarżącego M. L. jako osoby współpracującej (w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55a), kosztów noclegów skarżącego oraz osoby współpracującej, kosztów zakwaterowania osób prowadzących działalność gospodarczą, w tym podwykonawców, kosztów przejazdów, zakupu odzieży roboczej i narzędzi, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 52 poprzez jego niezastosowanie, czyli nieuwzględnienie wartości diet w części nieprzekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom określoną w odrębnych przepisach z tytułu podróży służbowych osoby współpracującej ze skarżącym, art. 27b ust. 1 lit. a) poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu obniżenia podatku dochodowego skarżącego o kwotę zapłaconych w 2009 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne osoby współpracującej. 2. Przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 120 i art. 180 § 1 polegające na zaaprobowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej działania Naczelnika Urzędu Skarbowego z naruszeniem przepisów prawa, czyli wezwania A. S. do złożenia i przekazania informacji podatkowych na podstawie art. 82 § 1 i § 6 w sytuacji, gdy wezwany nie spełniał kryteriów, o których mowa w naruszonym przepisie oraz w § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie informacji podatkowych (Dz. U. 2013 r. poz. 190), a także polegające na traktowaniu pisemnej odpowiedzi A. S. jak zeznania świadka, które jednak takim zeznaniem nie jest, ponieważ została uzyskana z naruszeniem prawa i nie powinna zostać wykorzystana w niniejszej sprawie, - art. 121 § 1 polegające na postępowaniu w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego poprzez nieuwzględnianie przez organ zastrzeżeń i wyjaśnień składanych przez skarżącego, dowodów świadczących na jego korzyść, w tym umów zawartych pomiędzy zleceniodawcą, tj. szwedzką spółką "B" a M. L., zeznań świadków, zeznań skarżącego i jego małżonki, - art. 122, 125 § 1 i art. 187 § 1 polegające na działaniu charakteryzującym się brakiem: podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wnikliwości postępowania w zakresie analizy materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, co ujawniło się stwierdzeniami zawartymi w decyzji, które nie wynikają z przeprowadzonych dowodów, a w efekcie doprowadziły do sformułowania wniosków niewynikających z materiału dowodowego w zakresie uznania, że M. L. nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie Szwecji w 2009 r., - art. 191 polegające na dokonaniu oceny przez organ podatkowy ale nie w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy lecz z pominięciem dowodów korzystnych dla skarżącego (ksiąg podatkowych, zawartych umów, zeznań świadków, wystawionych faktur), co w efekcie doprowadziło do dowolnej jego oceny z przekroczeniem granic oceny swobodnej, - art. 193 § 1 polegające na nieuznaniu ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego za dowód w sytuacji, gdy były prowadzone rzetelnie, a więc dokonane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty oraz w sposób niewadliwy, - art. 199a § 3 polegające na niewystąpieniu przez organy podatkowe do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy małżonką skarżącego a spółką "B" oraz istnienia takiego stosunku pomiędzy skarżącym a tą spółką, - art. 210 § 4 polegające na braku wskazania przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącego, tj. wyjaśnieniom składanym przez niego i jego małżonkę, umowom zawartym przez M. L., wystawionym przez nią fakturom, zeznaniom świadków, z których wynika, że to nie skarżący ale M. L. w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą na terenie Szwecji. a ponadto z ostrożności procesowej: - art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 polegające na określeniu podstawy opodatkowania z pominięciem jej oszacowania w sytuacji braku danych niezbędnych do jej określenia oraz gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, - art. 23 § 2 polegające na odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania poprzez brak uzupełnienia danych wynikających z ksiąg podatkowych dowodami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości, a ponadto w sytuacji, gdy w podstawie prawnej decyzji został powołany art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochód ustala się w drodze oszacowania, - art. 122, 125 § 1 i art. 187 § 1 polegające na działaniu charakteryzującym się brakiem: podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego, wnikliwości postępowania w zakresie analizy materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania dochodów skarżącego bez uwzględnienia postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się de facto do przyjęcia przez organy podatkowe, że w 2009 r. działalność gospodarczą na terenie Szwecji prowadził J. L., natomiast jego małżonka jedynie firmowała jego działalność, co w konsekwencji skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważając kwestię zaistnienia w rozpatrywanej sprawie firmanctwa wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p."), jeżeli podatnik za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Zatem firmantem jest osoba, która w związku z prowadzoną na własny rachunek działalnością powinna być podatnikiem, a zataja to, posługując się imieniem i nazwiskiem innej osoby, jej nazwą lub firmą. Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem pozostaje natomiast osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 3 pkt 9 O.p., zgodnie z którym jest to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet wtedy, gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Artykuł 113 O.p. używa też określenia firma. Definicję firmy znajdziemy w Kodeksie cywilnym (dalej: k.c.). Podają ją przepisy art. 434 k.c. (firma osoby fizycznej) i art. 435 § 1 i 2 k.c. (firma osoby prawnej). Firmą osoby fizycznej jest jej imię i nazwisko. Nie wyklucza to włączenia do firmy pseudonimu lub określeń wskazujących na przedmiot działalności przedsiębiorcy, miejsce jej prowadzenia oraz innych określeń dowolnie obranych (art. 434 k.c.). Z treści art. 113 O.p. wynika zatem, iż faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się inną osobą – jej imieniem i nazwiskiem lub firmą (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Celem firmanctwa jest unikanie opodatkowania lub wyższego opodatkowania przez podatnika. Specyfiką postępowania podatkowego w sprawach, w których występuje problem firmanctwa, jest to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest wydawana na osobę inną niż formalnie prowadząca działalność gospodarczą, a samo postępowanie nie różni się od prowadzonych w innych sprawach podatkowych, w których organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże organ podatkowy musi wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo jej rozmiarów, co wiąże się także z uchyleniem się od opodatkowania. Okoliczność ta musi być udowodniona, a zatem postępowanie takie winno być przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uznały, że o firmowaniu działalności J. L. przez jego małżonkę – M. L. świadczą następujące fakty: 1. Pani M. L. nie posiada wykształcenia w zakresie budowalnym (jak sama zeznała nie posiada uprawnień do prowadzenia działalności budowlanej) - wykształcenie takie (technik budowlany - specjalność budownictwo ogólne) posiada Pan J. L., 2. Pani L. do chwili założenia firmy "A" nie posiadała doświadczenia w prowadzeniu działalności budowlanej - takie doświadczenie posiadał Pan J. L., który świadczył usługi budowlane już w latach wcześniejszych (prowadził działalność gospodarczą w tym zakresie od 1999 r.) zarówno w kraju, jak i za granicą, 3. Umowy z firmą "B" od roku 2005 zawierał Pan J. L.. W roku 2008 otrzymał od tej firmy propozycję kontraktu, ale była ona dla niego nieopłacalna. Pani M. L. nie świadczyła żadnych usług dla tej firmy w latach wcześniejszych, 4. Pani M. L. firmę "A" założyła w Polsce na 11.10.2008 r., a już 15.10.2008 r. zawarła pierwsza umowę z firmą "B". 5. Jak wynika z zapisów pkt 12.8 umów zawieranych przez firmę "A" M. L. z "B" zarówno w roku 2008, jak i w roku 2009 warunkiem ich zawarcia było zawsze uzyskanie i dostarczenie przez firmę "A" poręczenia obejmującego kwotę umowy od firmy "C" J. L.. 6. Z zeznań zarówno Pani M. L., jak i Pana J. L. wynika, że Pan J. L. wykonywał zarówno fizycznie prace budowlane, jaki i sprawował bezpośredni nadzór nad podwykonawcami co do prawidłowego wykonania usług, dostarczał narzędzia do wykonania prac, załatwiał rachunki i zaliczkowe płatności dla podwykonawców, ręcznie wypisywał faktury za wykonane usługi, ponosił odpowiedzialność za wykonanie usług na terenie Szwecji. Powyższe znajduje potwierdzenie również w zeznaniach i wyjaśnieniach współpracowników/kontrahentów firmy "A" M. L.. W ocenie Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalenia organów podatkowych nie są usprawiedliwione. Z akt sprawy nie wynika jednoznacznie, aby sytuacja firmanctwa zaszła w rozpatrywanej sprawie, co czyni nieprawidłowym określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeciwnie, zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy, że M. L. prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek, a z jej oświadczeń nie wynika aby wyraziła ona zgodę na firmowanie transakcji, które miały być w rzeczywistości zrealizowane przez jej małżonka. Wskazać należy na szereg okoliczności ustalonych w sprawie a mianowicie: - w trakcie postępowania podatkowego M. L. przedstawiła dowody, głównie faktury świadczące o tym, że ponosiła wydatki na terenie Szwecji oraz polisy ubezpieczeniowe świadczące o ubezpieczeniu osób przez nią zatrudnionych. Przedłożyła wyciąg bankowy, który wskazuje na wydatki poniesione w związku z robotami budowlanymi prowadzonymi na terenie Szwecji, w tym zakupy biletów, pokwitowania wypłat należności za wykonaną pracę przez podwykonawców; - świadek A. K. zeznał, że prace wykonywał dla firmy "B", a nie dla J. L.. Także potwierdził fakt, że J. L. pracował w Szwecji a nie, że prowadził tam działalność gospodarczą. Jednocześnie wskazał, że polecenia wydawał mu J. L.. Organ zatem nie ustalił jednoznacznie, czy świadek pracował bezpośrednio na rzecz firmy szwedzkiej, czy na rzecz "A", czy być może pracował dla firmy J. L., co zdaje się sam sugerować. Rola J. L. w kontakcie ze świadkiem nie została przez organ podatkowy dokładnie wyjaśniona, tzn. czy występował on jako przedstawiciel szwedzkiego przedsiębiorstwa, czy jako pełnomocnik M. L., czy działał w imieniu własnym. Kontakt osobisty świadka z J. L. się nie przesądza bowiem w ramach działalności jakiej z firm miał on miejsce. Na podstawie jego zeznań nie można ocenić dla kogo z małżonków pracował; - świadek T. B. nie przedstawił żadnej umowy łączącej go z jakimkolwiek przedsiębiorcą. Zeznał, że nie świadczył usług na rzecz M. L.. Potwierdził jednak fakt wykonywania robót, które wchodziły w zakres umów zawartych właśnie przez "A" z firmą szwedzką. Skoro J. L. był jej pełnomocnikiem, a zakres jego obowiązków obejmował m.in. reprezentowanie mocodawczyni przed wszelkimi kontrahentami, zawieranie umów z podwykonawcami, czy odbiór wynagrodzenia za wykonane roboty, to trudno się dziwić, że w takich sprawach jak otrzymanie zleceń, ich odbiór, czy otrzymanie zaliczek świadek, kontaktował się właśnie z nim. Co warto podkreślić świadek nie zeznał, że wykonywał usługi na rzecz przedsiębiorstwa J. L.. Tak jak A. K., nie podał on także nazwy przedsiębiorstwa ww. Z zeznań tych zatem nie wynika, aby świadek wykonywał usługi na rzecz przedsiębiorstwa J. L.; - świadek D. W. zaprzeczając, iż świadczył usługi dla M. L., jednocześnie potwierdził fakt przekazania od niej pieniędzy szwagrowi L. A., który wykonywał usługi na jej rzecz; - świadek Ł. C. potwierdził, że zna firmę "A" i wykonywał dla niej usługi budowlane w ramach współpracy przy wykonaniu elewacji bloku na terenie Szwecji. Wskazał przy tym dokładnie prace, które wykonywał. Ponadto świadek bardziej łączył J. L. z firmą "B", której jak stwierdził, był pracownikiem. Świadek jednoznacznie zeznał, że wykonywał w Szwecji usługi na rzecz przedsiębiorstwa "A". Zawarł umowę pisemną na wykonywane roboty. Świadek ten potwierdził również charakter w jakim występował J. L. i rolę jaką pełnił w przedsiębiorstwie żony, czyli rolę pełnomocnika. W sprawie wykonywanych prac świadek zeznał, że kontaktował się nie tylko z J., ale także z M. L.. Potwierdził również, że wynagrodzenie za wykonaną pracę otrzymał od niej; - świadek G. B. zeznał, że zna firmę M. L.. Zaangażowała go ona do pracy, kontaktował się z nią, zawarł z nią umowę, wykonywał pracę na jej rzecz. Świadek przedstawił konkretny zakres wykonywanych robót, potwierdził, że prace budowlane na tej samej budowie, którą realizowała, wykonywali jeszcze inni podwykonawcy. Zeznał, że to M. L., zorganizowała i pokryła koszty dojazdu, zakwaterowania i odzieży roboczej, zajmowała się całą organizacją pracy oraz sprawami finansowymi swojego przedsiębiorstwa. Nie pracował na rzecz J. L.; - świadek B. I. jednoznacznie zeznał, że znana jest mu firma M. L.. Kontaktował się z nią, zlecała mu wykonywanie robót, które wykonywał na jej rzecz. Otrzymywał od niej wynagrodzenie. Nie wykonywał takich prac na rzecz J. L.. Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przyjęcie przez organy podatkowe, że M. L. jedynie firmowała działalność swojego męża są nieuprawnione, a co najmniej przedwczesne. Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia postępowania podatkowego w związku z niedokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i niewyczerpującym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, których naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poprzez niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej znajdującą swoje rozwinięcie w postanowieniach art. 187 Ordynacji podatkowej. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W tym miejscu podkreślenia również wymaga, że o firmanctwie nie można mówić wówczas, gdy, ktoś pomaga prowadzić lub zarządzać czyjąś firmą np. rodzinną. Jest to sytuacja inna od zdefiniowanej w art. 113 O.p., ponieważ nie jest oparta na posługiwaniu się cudzym imieniem i nazwiskiem, przy prowadzeniu własnej działalności gospodarczej w celu jej ukrycia, ale na stosunku pełnomocnictwa, a więc prowadzenia cudzych spraw na zlecenie, w imieniu i na rzecz mocodawcy. Stosunek pełnomocnictwa między dwiema osobami, zgodnie z którym zleceniobiorca prowadzi firmę mocodawcy, wyłącza możliwość postawienia zarzutu firmanctwa. Przyjdzie w tym miejscu wskazać, że w toku postępowania ustalono, że J. L. posiadał umocowanie do działania w imieniu M. L., która powierzyła mu prowadzenie działalności w szerokim zakresie, a umocowanie to nie zostało w odniesieniu do przedmiotowego okresu powstania obowiązku podatkowego odwołane. Wątpliwości organów podatkowych co do faktu zawarcia przez firmę "B" ze Szwecji umowy z nikomu nieznaną, nowo powstałą firmą z Polski, również nie mogą świadczyć na niekorzyść strony skarżącej. Ustosunkowując się do tej argumentacji, zauważyć należy, że na rynku gospodarczym występują często przypadki, w których podmioty prowadzące działalność gospodarczą same nie posiadają odpowiedniej renomy i wiedzy do prowadzenia odpowiedniego typu działalności, ale korzystają z usług innych podmiotów np. pracowników, pełnomocników i innych. W tym przypadku M. L. mogła korzystać z renomy pełnomocnika, który wcześniej wykonywał usługi dla ww. podmiotu i niejako zagwarantował jakość usług świadczonych przez firmę Pani L. Słusznie również argumentował autor skargi, że do prowadzenia działalności budowlanej nie jest niezbędny żaden tytuł zawodowy, koncesja czy zezwolenie (notabene sam J. L., któremu organy przypisały faktycznie prowadzenie tej działalności, jak wynika z treści skargi nie posiadał uprawnień budowlanych). Trudno w ogóle wyobrazić sobie kwestionowanie prowadzenia działalności budowlanej tylko z tego powodu, iż osoba zarządzająca firmą sama fizycznie nie pracuje na budowie czy nie posiada wykształcenia budowlanego. Oczywistym jest, że w większości przypadków (z wyjątkiem np. zawodów reglamentowanych) faktyczną pracę świadczą zatrudnieni pracownicy o odpowiednich kwalifikacjach. Końcowo, co jednak nie mniej znaczące, Sąd wskazuje, że organy podatkowe nie udowodniły również, że takie ukształtowanie stosunków między J. i M. L. miało na celu uszczuplenie należności Skarbu Państwa, co jest istotą firmanctwa. Jak podniesiono bowiem w skardze, J. L. nie musiał ukrywać swojej działalności, bo w 2009 r. roku również mógł skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ponownie rozpoznając przedmiotową sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W szczególności uzupełni materiał dowodowy w zakresie pozwalającym jednoznacznie stwierdzić, że w sprawie mamy do czynienia z firmanctwem, gdyż ocena dotychczas zgromadzonych dowodów prowadzi do odmiennej konkluzji. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podatkowy ponownie rozważy czy w 2009 r. działalność gospodarczą na terenie Szwecji prowadził J. L., natomiast małżonka jedynie firmowała jego działalność. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2.