I FSK 1417/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 27 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. A. s.c. [...] z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1030/15 w sprawie ze skargi M. A. s.c. [...] z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. A. s.c. [...] z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 1030/15, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M. A. s.c. W. R., W. T. - R. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ) z dnia 6 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. Dokonując - na skutek skargi spółki - kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, a w skardze kasacyjnej podniesiono następujące zarzuty: a) naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj.: – art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (dalej: EKPC), polegające na takim zawężeniu jego wykładni, które uniemożliwia stronie uzyskanie orzeczenia zgodnego z prawem Unii Europejskiej po wznowieniu postępowania, co przejawiało się w stwierdzeniu, że w ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, uznając, że istotą postępowania wznowieniowego jest usunięcie wad, które pojawiły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna. Sąd odstąpił od wskazania, w jaki sposób można usunąć te wady postępowania i decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które jest konieczne dla rzetelnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia o prawach obywateli, – art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 6 EKPC przez błędną, bo zawężającą wykładnię pojęcia "wpływ na treść wydanej decyzji" do uznania, że chodzi o tożsamość podstaw prawnych prawa unijnego w przywołanym wyroku C-111/14 z decyzją wymiarową, w sytuacji, gdy norma nie zawiera sformułowania tożsamości podstaw prawnych, ale znacznie szersze określenie "ma wpływ na treść decyzji", co oznacza konieczność za każdym razem rozstrzygania o znaczeniu wyroku w zakresie podatku VAT z uwzględnieniem wszystkich zasad prawa wspólnotowego, – art. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, w zw. z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 23), dalej: k.p.a., w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), przez odstąpienie od dokonania kontroli działalności administracji publicznej także pod względem zgodności z prawem wspólnotowym, będącym częścią obowiązującego krajowego porządku prawnego, – art. 3 w zw. z art. 13 § 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a. wobec nierozpoznania istoty podniesionych zarzutów skargi i braku odniesienia się do zarzutów z punktów dotyczących pominięcia przy dokonywaniu wykładni celu regulacji art. 240 § 1 pkt 11 O.p., co do odmowy rozpoznania zarzutu słuszności, celowości i neutralności systemu podatku VAT, b) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 EKCP i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 47 KPP i art. 3 ust. 2 i 3, art. 6 ust. 1 i następne Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), polegające na pozbawieniu skarżącej prawa do sądowej kontroli naruszenia przez organ krajowy prawa Unii Europejskiej, co przejawiało się uznaniem, że sądy administracyjne kontrolując działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem europejskim nie mogą brać pod uwagę argumentów natury słusznościowej, czy celowościowej. Powyższa interpretacja sądowej kontroli decyzji wydanej po wznowieniu postępowania wymiarowego naruszyła dyrektywę prounijnej wykładni prawa krajowego i zasadę harmonizacji systemu podatku VAT, opierającego się na zasadzie neutralności podatku wyłożonej w wyroku C-111/14. Prawo krajowe nie może stać w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej, a zdarzenia gospodarcze, powodujące powstanie obowiązku zapłaty podatku należnego są ściśle określone przez dyrektywę, więc odmowa uchylenia decyzji ostatecznej, w której doszło do ustalenia i wymierzenia podatku VAT na podstawie faktury wewnętrznej nie będącej fakturą VAT w rozumieniu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, z uzasadnieniem odmowy zbadania celu regulacji unijnych, narusza obowiązek współpracy i lojalności państw członkowskich przy wdrażaniu VI Dyrektywy VAT i prymatu prawa Unii Europejskiej nad prawem krajowym. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, wg norm przepisanych. Równocześnie spółka wniosła o zwrócenie się na podstawie art. 267 TFUE do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi następującej treści: – Czy zasada lojalnej współpracy państw członkowskich wynikająca z art. 4 ust. 3 TUE (dawniej art. 10 WE, art. 192 TuEWEA) i mechanizm Kühne & Heitz ustalony i wynikający z wyroku C-453/00, wymaga przeprowadzenia przez krajowe organy podatkowe i sądy kontrolujące ich decyzje zawnioskowanego przez podatnika postępowania dowodowego, polegającego na zwróceniu się do organów finansowych innego państwa członkowskiego o udzielenie informacji, czy było prowadzone i w jaki sposób zakończyło się postępowanie wobec drugiej strony transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy organ wznowił postępowanie i rozstrzyga o uchyleniu decyzji wymiarowej wydanej na podstawie dokumentu innego niż faktura VAT? – Czy zasada lojalnej współpracy państw członkowskich wynikająca z art. 4 ust. 3 TUE (dawniej art. 10 WE, art. 192 TuEWEA) oraz prawa do sądu na podstawie art. 47 KPP wymaga, aby organ administracji po wznowieniu postępowania podatkowego ponownie rozpatrzył ostateczną decyzję wymiarową wydaną na podstawie dokumentu nie będącego fakturą VAT w rozumieniu krajowych przepisów podatkowych w chwili wznowienia postępowania, w celu uwzględnienia wykładni odnośnego przepisu dokonanej w międzyczasie przez Trybunał, jeżeli: ▪ wznowiona decyzja została wydana w oparciu o przepis krajowy niezgodny z prawem Unii Europejskiej, który został z porządku krajowego usunięty i nie będzie mógł stanowić podstawy wydania przyszłych decyzji organów krajowych, mogących dawać podstawę do zwrócenia się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, ▪ posiada on zgodne z prawem krajowym uprawnienie do zmiany tej decyzji, ▪ wznowione postępowanie dotyczy decyzji, która stała się ostateczna w następstwie wyroku sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji, który oparł wyrok na niezgodnej z prawem wspólnotowym wykładni pojęcia "faktura VAT", przyjętej bez przedłożenia Trybunałowi wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w warunkach określonych w art. 234 akapit trzeci WE, sprawa Köbler C-244/01? – Czy art. 48 Traktatu WE (po zmianie art. 39 WE) oraz wyrok w sprawie Köbler C-244/01 oraz orzeczenia Trybunału (w szczególności z wyroków: z dnia 5 marca 1996 r. w sprawach połączonych C-46/93 i C-48/93 oraz z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-54/96), zobowiązujące państwa do naprawienia szkody wyrządzonej jednostkom wskutek naruszenia prawa wspólnotowego, stoją na przeszkodzie ograniczonej interpretacji art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zakazującej prowadzenia postępowania dowodowego po zakończeniu postępowania wymiarowego? Dodatkowo, uzupełniając na wezwanie Sądu brak formalny skargi kasacyjnej, pismem z dnia 4 lipca 2016 r. skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W ocenie organu, zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej podstawowe znaczenia ma to, że przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja wydana w ramach wznowienia postępowania. Jest to nadzwyczajny tryb, który służy konwalidowaniu skutków wad procesowych zaistniałych w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie podatnik we wniosku o wznowienie powołał się na podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zdaniem kasatora orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt C-111/14 w sprawie GST – Syrwiz AG Germanija przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i danyczno-osiguritełna praktika" gr. Płowdiw pri Centrałno uprawienie na Nacionałnata agencija po prichodi, ma wpływ na treść wydanej decyzji, a przepisy stanowiące podstawę decyzji zastosowane były sprzecznie z wiążącą wykładnią ETS-u wyrażoną w tym wyroku. 4.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Ten przepis został wprowadzony do systemu prawnego z dniem 1 września 2005 r. na skutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw. (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Nowelizacja ta była konsekwencją przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a co za tym idzie koniecznym stało się przestrzeganie prawa unijnego, którego ważnym elementem jest dorobek orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu. W związku z tym wprowadzono nową podstawę wznowienia postępowania podatkowego. 4.4. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w razie, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania. Dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale dotyczy to przypadków, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji, a zatem dotyczy to tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2008 r., I FSK 1655/07, CBOSA). 4.5. W przypadku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego następuje obalenie domniemania konstytucyjności normy prawnej, która w skutek tego wyroku jest wyeliminowywana z systemu prawnego. Dlatego też, gdy decyzja ostateczna została oparta na przepisie, który został wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznany za niekonstytucyjny, akt ten w razie wszczęcia przez stronę postępowania wznowieniowego jest uchylany na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Natomiast odmienna jest rola Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał ten bowiem dokonuje wykładni prawa unijnego. Zatem nawet w razie uznania przez Trybunał danej normy prawa krajowego za niezgodny z prawem unijnym, przepis prawa krajowego nie jest usuwany automatycznie z systemu prawa. O odmienności tych podstaw wznowienia świadczy brzmienie tej normy prawnej. Przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. stanowi o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Natomiast pkt 11 określa, że wznawia się postępowanie, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zatem w przypadku tej ostatniej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jego stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. 4.6. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. służyć ma zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym i zachodzi nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego (por. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2008 r., I FSK 1655/07, LEX nr 575426). Wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy przy tym pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowym. W postępowaniu tym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła. 4.7. W kontekście powyższych uwag, wbrew twierdzeniom kasatora, sąd pierwszej instancji trafnie zastosował art. 240 § 1 pkt 11 O.p. uznając, że wskazywany przez podatnika wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie C-111/14, nie ma wpływu na wynik sprawy będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Analiza stanu faktycznego oraz podstaw prawnych, a w szczególności przepisy będące przedmiotem wykładni Trybunału, nie są tożsame ze sprawą zakończoną decyzją ostateczną z dnia 12 listopada 2007 r. dotyczącą M. A. s.c. W. R., W. T.-R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2004 r. Wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 11 .p. jest wówczas możliwe, gdy w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości dokonano nowej wykładni przepisu wspólnotowego, który był podstawą prawną wydanej decyzji ostatecznej. Taka sytuacja zaś nie zachodziła w przedmiotowej. Ponadto, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2016 r., I FSK 477/15 przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. 4.8. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sposób rozszerzający naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 O.p. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła (zob. wyrok NSA z 9 września 2015 r., I FSK 380/14, CBOSA). Zatem nie każdy wyrok Trybunału Sprawiedliwości, który pośrednio dotyczy zasady neutralności, może stanowić podstawę do wznowienia postępowania. 4.9. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w przywoływanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 13 stycznia 2004 r. Kühne & Heitz NV przeciwko Productschap voor Pluimvee en Eieren, sygn. sprawy C-453/00, zasada współpracy wynikająca z art. 10 WE nakłada na organ administracji, w razie skierowania doń przedmiotowego wniosku, obowiązek ponownego zbadania ostatecznej decyzji administracyjnej w celu uwzględnienia wykładni przepisu istotnego dla sprawy dokonanej w międzyczasie przez Trybunał. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał jednak, że musza być spełnione następujące warunki. Po pierwsze, organ ten posiada zgodnie z prawem krajowym uprawnienie do wznowienia postępowania w sprawie zakończonej tą decyzją. Po drugie, rozpatrywana decyzja administracyjna stała się ostateczna na skutek wyroku sądu krajowego orzekającego w ostatniej instancji. Po trzecie, wyrok taki, w świetle późniejszego orzeczenia Trybunału, został oparty na błędnej interpretacji prawa wspólnotowego przyjętej w okolicznościach innych niż w związku z zapytaniem prejudycjalnym skierowanym do Trybunału w trybie, o którym mowa w art. 234 akapit trzeci WE. Po czwarte, zainteresowana osoba zwróciła się do organu administracyjnego niezwłocznie po uzyskaniu informacji o wspomnianym wyżej orzeczeniu Trybunału. W niniejszej sprawie, jak wyżej to wykazano, nie został spełniony trzeci ze wskazanych przez Trybunał warunków. 4.10. Brak jest również podstaw prawnych do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi o treści wskazanej w skardze kasacyjnej. Pytania te bowiem wykraczają poza zakres przedmiotu sprawy zapoczątkowanej wnioskiem o wznowienie postępowania. Jak już kilkakrotnie wcześniej podkreślano, przedmiotem tego postępowania jest kwestia, czy zachodzą w sprawie podstawy do wznowienia postępowania przewidziane w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. 4.11. Z powyższych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za bezzasadne. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1804) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. poz. 1667).