I SA/Bk 1340/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 roku oddala skargę Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił M. K. (dalej powoływany także jako Skarżący) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i listopad 2013 r. w innej kwocie, aniżeli zostały zadeklarowane, za październik i grudzień 2013 r. określił zobowiązanie w tym podatku w miejsce zadeklarowanej nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i za lipiec 2013 r. określił zobowiązanie w tym podatku w miejsce zadeklarowanej nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że Skarżący w zakresie podatku naliczonego zawyżył wartość netto podatku i podatek naliczony odpowiednio o kwoty [...] zł i o kwotę [...] zł łącznie za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r. wynikający z 11 faktur wystawionych przez F.U.H. M. mających dokumentować wykonanie usług docieplenia stropu i ścian, które to usługi zdaniem organu pierwszej instancji nie zostały faktycznie wykonane. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w okresie objętym kontrolą Skarżący prowadził działalność gospodarczą, pod nazwą M. K., polegającą na świadczeniu usług m.in. w zakresie wykonywania robót budowlanych i wykończeniowych. Inwestorzy, tj. D. S.A., C. Spółka z o.o. i B. S.A. realizowali określone budowy. Dwóch pierwszych skorzystało z systemu generalnego wykonawstwa przeprowadzonego przez spółkę P. S.A., która zawarła umowy z podwykonawcą ze Skarżącym. Natomiast firma B. S.A. sama bezpośrednio zawarła umowę z tym podwykonawcą. Następnie w sprawie ustalono, że Skarżący po podpisaniu umów z powyższymi firmami, zawarł cztery umowy z dalszym podwykonawcą, tj. F.U.H. M. Dowodami potwierdzającymi wykonanie tych umów miało być jedenaście faktur, jedenaście protokołów odbioru wykonanych robót oraz siedem dowodów wpłat KP. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z jedenastu faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę F.U.H. M., w których ujęto usługi docieplenia stropu i ścian. Organ odwoławczy przytaczając przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.t.u.") wskazał, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać zatem musi zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura nie może rodzić skutków opisanych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie więc przez nabywcę fakturą wystawioną przez dostawcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi samo przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodzi, iż jedenaście faktur VAT, na których jako ich wystawca figuruje F.U.H. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Z informacji uzyskanych od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. oraz od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie VAT F.U.H. M. został zamknięty z dniem [...] maja 2013 r. Tak więc w okresie wystawienia jedenastu faktur od [...] lipca 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. nie miał zgłoszonego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i nie rozliczał w żadnym z urzędów skarbowych podatku VAT. Także w zakresie podatku dochodowego za 2013 r. nie złożył deklaracji podatkowych, ani jako podatnik, ani jako płatnik. Nie zatrudniał także żadnych pracowników. Ustalono również, że podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresami wskazanymi organom podatkowym, nie można się z nim w żaden sposób skontaktować w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz przesłuchania go w charakterze świadka na okoliczność sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji ze Skarżącym. Ustalono również, że p. M. G. nie zatrudniał żadnych pracowników. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że analiza umów zawartych przez Skarżącego z P. S.A. (generalnym wykonawcą) wskazują, że aby podwykonawca (Skarżący) mógł zawrzeć umowę z dalszym podwykonawcą (F.U.H. M. G.) zobowiązany był uzyskać zgodę zarówno inwestora (D. S.A.) jak i wykonawcy (P. S.A.). Skarżący stosowanej zgody nie otrzymał, a nawet o nią nie występował. Z kolei umowa z firmą B. S.A. zakazywała wykorzystywania do realizacji umowy dalszych podwykonawców. Organ podkreślił, że za złamanie powyższych zakazów Skarżącemu groziły bardzo wysokie kary umowne, sięgające nawet kilkuset tysięcy złotych. Także analiza faktur wystawianych przez Skarżącego na rzecz P. S.A. oraz B. S.A., stanowiących realizację umów o prace budowlane w powiązaniu z datami protokołów odbioru robót od firmy M. i datami wystawionych faktur wskazują, że faktury wystawione przez M. nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności. Daty wystawienia faktur na rzecz P. S.A. i B. S.A. wskazują na wcześniejsze zakończenie prac budowlanych niż rzekome protokoły odbioru tych prac przez Skarżącego od M. G. Organ wskazał przy tym, że zarówno P. S.A. i B. S.A. rozliczały się ze Skarżącym w sposób bezgotówkowy, zaś Skarżący rzekomo opłacał należności M. G. w formie gotówkowej. Analiza wpływów i wydatków gotówkowych na rachunkach bankowych Skarżącego nie dowodzi, że mógł dysponować środkami finansowymi wystarczającymi do pokrycia takich zobowiązań wobec p. G. Tym samym, faktury wystawione przez F.U.H. M. G. za usługi budowlane na rzecz Skarżącego nie dają mu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zatem Skarżący nie miał prawa w rozliczeniu za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r. do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w szczególności: – art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, zwana dalej w skrócie: "o.p.") poprzez jego zastosowanie oraz art. 233 § 1 pkt 2 w/w ustawy poprzez jego niezastosowanie; – art. 21 § 3 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej wysokości; zobowiązania podatkowego, mimo braku ku temu przesłanek; – art. 121, art. 122 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych przejawiających się zaniechaniem przez organ czynności dowodowych zarówno z urzędu jak i na wniosek skarżącego, co skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych, mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji odmową Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; – art. 191 o.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczność, że faktury wystawione przez M. G. nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W odpowiedzi na skargę, Organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę F.U.H. M. G., w których ujęto usługi docieplenia stropu i ścian. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Skarżący w rozliczeniu za miesiące lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r. uwzględnił podatek naliczony z jedenastu faktur wystawionych przez firmę F.U.H. M. G. Sąd podzielił stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy ustaliły, że w okresach objętych kontrolą Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M. K. polegającą na świadczeniu usług m.in. w zakresie wykonywania robót budowlanych i wykończeniowych. Jako podwykonawca zawarł umowy z P. S.A. generalnym wykonawcą budów realizowanych przez inwestorów – D. S.A. i C. Spółka z o.o. oraz z B. S.A. Po podpisaniu tych umów Skarżący zawarł cztery umowy z dalszym podwykonawcą F.U.H. M. G. Dowodami potwierdzającymi wykonanie tych ostatnich umów miało być jedenaście faktur, jedenaście protokołów odbioru wykonanych robót oraz siedem dowodów wpłat KP. Organy ustaliły, że M. G. w okresie wystawienia faktur nie miał zgłoszonego obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i nie rozliczał w żadnym z urzędów skarbowych VAT. Także w zakresie podatku dochodowego za 2013 r. nie złożył deklaracji podatkowych, ani jako podatnik, ani jako płatnik. Nie zatrudniał także żadnych pracowników. M. G. w 2013 r. nie prowadził też żadnej działalności gospodarczej pod ustalonymi adresami – J., oraz Ł. Mimo podjętych prób, organowi nie udało się skontaktować się z M. G. Z załączonych do faktur VAT dowodów wpłaty KP wystawionych przez F.U.H. M. G. wynika, że płatności za poszczególne faktury miały odbywać się w formie gotówkowej. Jednak dokonana przez organ analiza wpływów i wydatków gotówkowych na rachunkach bankowych podatnika nie dowodzi, że mógł dysponować środkami finansowymi wystarczającymi do pokrycia takich zobowiązań wobec p. G. (łącznie w okresie od 1 lipca 2013 do 31 grudnia 2013 r. w wysokości 467.390,79 zł). Dodatkowo trzeba zauważyć, iż firmy P. S.A. i B. S.A. stosowały przy realizacji umów zawartych ze Skarżącym obrót bezgotówkowy. Zgodnie z zapisami umowy zawartej przez Skarżącego z firmą P. S.A., gdzie inwestorem był D. S.A. (umowy z [...] marca 2013 r. i [...] czerwca 2013 r.) podwykonawca (Skarżący), aby zawrzeć umowę z dalszym podwykonawcą zobowiązany był uzyskać zgodę zarówno inwestora (D. S.A.), jak i wykonawcy (P. S.A.). Tymczasem Skarżący takiej zgody nie otrzymał i nawet o nią nie wystąpił. W przypadku umowy z P. S.A., gdzie inwestorem był Spółka C.(umowa z [...] lipca 2013 r.) firma Skarżącego nie mogła w ogóle korzystać z usług podwykonawców. Zgodnie z umowami z P. S.A. (umowy z [...] marca 2013 r., [...] czerwca 2013 r. i [...] lipca 2013 r.), gdyby Skarżący nie zastosowałaby się do "Standardowych warunków dla wykonawców" i wprowadził na teren budowy podwykonawcę naraziłby się na zapłatę wysokich kar. Nadto zgodnie z umowami z P. S.A. (umowy z [...] marca 2013 r., [...] czerwca 2013 r. i [...] lipca 2013 r.) zamawiający miał prawo wypowiedzenia umowy w całości lub w części ze skutkiem natychmiastowym jeżeli wykonawca wprowadziłby podwykonawcę bez zgody zamawiającego lub inwestora. Z załączonych do umów z P. S.A. "Standardowych warunków dla wykonawców" wynikały też szczególne obowiązki Skarżącego dotyczące pracowników (podwykonawców i zleceniobiorców), m.in. w zakresie posiadania przez nich właściwych kwalifikacji i uprawnień, zapewnienia szkoleń, dostarczenia dokumentów poświadczających ich badania lekarskie i szkolenia BHP, a także zapewnienia niedopuszczania osób nieuprawnionych na plac budowy. Skarżący wyjaśnił natomiast, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie podwykonawcy. Za nieprzekonujące należy uznać wyjaśnienia dotyczące przyczyn niezgłoszenia generalnemu wykonawcy – podwykonawcy. Organy dokonały również analizy przedłożonych "Protokołów odbioru wykonanych robót" oraz "Dowodów wpłat KP". Stwierdzono w tym zakresie, że daty wystawienia faktur na rzecz P. S.A. i B. S.A. wskazują na wcześniejsze zakończenie prac budowlanych, niż podane w protokołach odbioru tych prac przez Skarżącego od M. G. Przedstawione ustalenia organów w pełni uzasadniają podjęcie wniosku, że czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca. Wskazuje na to w szczególności brak kontaktu z kontrahentem podatnika, fikcyjność zgłoszonych przez niego adresów, fakt niezarejestrowania dla celów VAT, deklarowane rozliczenia gotówkowe, brak środków finansowych na rachunkach Skarżącego na opłacenie zakwestionowanych faktur, nieprzedstawienie przez podatnika szczegółów dotyczących współpracy z M. G., ani dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług przez podwykonawcę poza fakturami VAT, protokołami odbioru i dowodami wpłat KP. Skarżący nie spełnił też podstawowych warunków i zobowiązań umownych związanych z korzystaniem z usług podwykonawcy, co w przypadku, gdyby rzeczywiście zatrudnił takiego podwykonawcę, narażałoby jego firmę na daleko idące konsekwencje finansowe. Okoliczności te jednocześnie nie dają podstaw, by mówić o niewiedzy lub nieświadomości co do braku wykonania przez M. G. robót budowlanych. Konsekwentnie faktury wystawione przez F.U.H. M. G. za usługi budowlane na rzecz podatnika nie dają mu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organy respektując zasady postępowania wynikające z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Ustalenia organu zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 o.p. i opierają się na wszechstronnie przeanalizowanym materiale dowodowym. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, jak również uzasadnienie prawne. W świetle powyższego zarzuty strony odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. Odnośnie wnioskowanego dowodu z oględzin wykonanych prac, należy wskazać, że organy nie kwestionowały wykonania prac zleconych Skarżącemu, kwestionowały natomiast wykonanie robót budowlanych przez firmę F.U.H. M. G. Z tego względu przeprowadzenie takiego dowodu nie miało znaczenia dla sprawy w sytuacji, gdy Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność wykonania prac konkretnie przez rzekomego podwykonawcę. Stawiając zarzuty nie zbadania sytuacji finansowej podatnika i nie ustalenia przepływu środków na wszystkich posiadanych przez niego rachunkach, w tym wysokości środków podatnika zdeponowanych na lokatach pełnomocnik Skarżącego nie wskazał jakie rachunki zostały pominięte, ani też jakimi lokatami dysponował podatnik. Nie przedstawiono przy tym jakichkolwiek dokumentów, które potwierdziłyby regulowanie ze wskazywanych środków, którymi miał dysponować podatnik należności na rzecz M. G. (467.390,79 zł brutto). Zarzuty te są zatem gołosłowne. Trzeba też zauważyć, że organy podjęły w sprawie na podstawie dostępnych danych szereg prób ustalenia miejsca pobytu M. G. i przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Działania te okazały się jednak bezskuteczne. W tej sytuacji prawidłowo oparto się na zebranym materiale dowodowym, który był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.