II FSK 2654/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1925/15 w sprawie ze skargi "F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "F." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. j. z siedzibą w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 2654/16 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością F. Spółka jawna z siedzibą w O. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych przez jej pracowników ze stosunku pracy. Zadała pytanie, czy w związku z wykorzystywaniem przez tych pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych ryczałtowy przychód, ustalany zgodnie z obowiązującymi od dnia 1.01.2015 r. przepisami art. 12 ust. 2a – 2c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), obejmuje także koszty eksploatacji tych samochodów, w tym koszty paliwa – zajmując stanowisko, że ryczałt obejmuje wszystkie koszty związane z użytkowaniem samochodu, w tym koszty paliwa. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 24.04.2015 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, wskazując, że określony ryczałtowo przychód pracowników z nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z samochodów służbowych do celów prywatnych obejmuje wyłącznie wartość udostępnienia samochodu, w tym również koszty eksploatacji, takie, jak koszty napraw czy wymiany opon, ale nie zużytego do celów prywatnych paliwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 2b, ust. 2c i ust. 3 oraz art. 31 u.p.d.o.f. przez błędne uznanie, że kwota ryczałtu, określająca wartość przychodu pracownika z tytułu korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, nie obejmuje kosztów paliwa. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że świadczeniem otrzymywanym przez pracownika jest wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych. Świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnianie samochodu pracownikowi, lecz także zapewnienie możliwości używania pojazdu, a zatem ponoszenie wszelkich wydatków, niezbędnych do zapewnienia jego używania; należą do nich także wydatki na paliwo, gdyż bez paliwa użytkowanie samochodu nie jest możliwe. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego uznania, że ustalone w punktach 1 i 2 wymienionego przepisu kwoty – odpowiednio: 250 zł i 400 zł – obejmują całkowitą wartość nieodpłatnego świadczenia, które otrzymuje pracownik, gdy tymczasem właściwa wykładnia tego przepisu winna doprowadzić do wniosku, że kwoty 250 czy 400 zł, określone w art. 12 ust. 2a pkt 1 lub pkt 2 u.p.d.o.f., stanowią jedynie zryczałtowany przychód z tytułu wykorzystywania samochodu, będącego własnością pracodawcy, do celów prywatnych pracownika i nie obejmują one kosztów jego eksploatacji. Skarżąca Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wprowadzone od dnia 1.01.2015 r. uregulowanie, odnoszące się do wartości nieodpłatnych świadczeń, uzyskiwanych przez pracowników z tytułu wykorzystywania służbowego samochodu dla celów prywatnych, zawarte w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f., opiera się na zasadzie ryczałtu, którego wielkość uzależniona jest wyłącznie od pojemności silnika wykorzystywanego samochodu (ust. 2a), okresu jego wykorzystywania do celów prywatnych (ust. 2b) oraz ewentualnej częściowej odpłatności za to wykorzystywanie (ust. 2c). Ponieważ ustawodawca nie przewidział innych kryteriów, które mogłyby wpłynąć na wartość omawianego nieodpłatnego świadczenia, nie może ich także wprowadzać interpretator. Ponadto określenie pewnej wielkości przy zastosowaniu formuły ryczałtu oznacza jej ujęcie całościowe, uwzględniające wszystkie mogące mieć znaczenie czynniki cząstkowe. Trudno więc zaakceptować rozumowanie, że mimo ryczałtowego określenia wartości określonego świadczenia możliwe jest poszukiwanie możliwości jej zwiększenia przez uwzględnienie niektórych cząstkowych czynników, z argumentacją, że w wartości ryczałtowej nie zostały one uwzględnione, mimo braku przekonujących podstaw do takiego twierdzenia. Skoro zatem wartość nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracowników z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych określono w formie miesięcznego ryczałtu kwotowego, uzależnionego wyłącznie od pojemności silnika samochodu (art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.), z możliwością jego pomniejszenia z uwagi na niewykorzystywanie samochodu w celach prywatnych przez część miesiąca (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.) oraz z uwagi na wprowadzoną przez pracodawcę częściową odpłatność za pozasłużbowe wykorzystywanie samochodu (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.), nie można zaaprobować takiej wykładni wymienionych przepisów, która pozwalałaby na podwyższenie wartości nieodpłatnego świadczenia przez dodanie do niego dodatkowych elementów, jak koszt paliwa. Byłoby to możliwe tylko z powołaniem się na uzasadniającą takie postępowanie podstawę prawną, której jednak wnoszący skargę kasacyjna nie wskazuje. Zagadnieniem rozpoznawania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając w wyroku z dnia 10.07.2018 r. (II FSK 1185/16), że jakkolwiek ustawodawca nie sprecyzował, co mieści się w pojęciu "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych", jednak z uwagi na podobnie skonstruowany, ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych, obejmujący wszystkie koszty i wydatki czynione z tytułu korzystania z pojazdu, a więc także koszty paliwa, zasadne jest odniesienie tej samej reguły do wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. W tym ostatnim przypadku świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, co oznacza także ponoszenie przez pracodawcę wszelkich kosztów eksploatacji, w tym kosztów paliwa. W zróżnicowaniu wielkości ryczałtu ze względu na pojemność silnika samochodu można zresztą upatrywać dążenia do uwzględnienia rzeczywistej wielkości kosztów eksploatacyjnych, gdyż samochód z silnikiem o większej pojemności z reguły zużywa więcej paliwa, niż samochód z silnikiem o pojemności mniejszej. Podzielając to zapatrywanie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną stwierdza niezasadność postawionego w niej zarzutu naruszenia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego uznania, że ustalone w tym przepisie kwoty obejmują całkowitą wartość nieodpłatnego świadczenia, które otrzymuje pracownik, a nie jedynie zryczałtowany przychód z tytułu wykorzystywania samochodu, bez kosztów jego eksploatacji. Podzielić bowiem należy słuszne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który nie dopatrzył się podstaw normatywnych do rozróżnienia, proponowanego przez organ interpretacyjny. Minister Finansów trafnie zresztą zauważa, że wprowadzenie reguły uproszczonego, zryczałtowanego sposobu ustalania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w postaci wykorzystywania przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych, miało służyć ułatwieniu prowadzenia działalności gospodarczej przez uproszczenie rozliczeń podatkowych. Z celem tym pozostaje jednak w sprzeczności dążenie do szczegółowego wyliczania dodatkowych, hipotetycznych korzyści, które mógłby uzyskać pracownik eksploatując pojazd służbowy do celów prywatnych z wykorzystaniem paliwa, którego koszt ponosi pracodawca. Przede wszystkim jednak taka formuła obliczania wartości nieodpłatnego świadczenia musiałaby mieć jednoznaczną podstawę normatywną, której brak, podczas gdy ma ją formuła przeciwna – bazująca na ryczałcie obejmującym wszystkie elementy składające się na to świadczenie. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją w istocie negującą ryczałtowy model rozpoznawania wartości nieodpłatnego świadczenia na rzecz modelu o charakterze częściowo ryczałtowym, a częściowo ewidencyjnym. Należy natomiast opowiedzieć się za trafnością wniosku, że ryczałtowo określana wartość analizowanych nieodpłatnych świadczeń obejmuje wszelkie koszty eksploatacji samochodu, w tym paliwo, ale także – tytułem przykładu - płyn do spryskiwaczy. Nie wydaje się natomiast, by można nią było objąć również koszty pozaeksploatacyjne, które nie warunkują samego korzystania z samochodu, jak opłaty autostradowe czy parkingowe. Uznanie niezasadności jedynego zarzutu, podniesionego w skardze kasacyjnej, prowadzi do konkluzji, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.