I SA/Gd 222/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń,, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy G. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności § 2 ust. 1 uchwały Nr [....] Rady Gminy z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną uchwałę; 2. określa, że zaskarżona uchwała nie może być wykonana. W dniu 29 listopada 2013 r. Rada Gminy podjęła - na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) oraz art. 5 i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 styczna 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) uchwałę Nr [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy na 2014 rok, którą w § 2 ust. 1 zwolniono się od podatku od nieruchomości "budynki, budowle i grunty lub ich wydzielone części zajęte w celu realizacji zadań własnych Gminy". Badając legalność przesłanej mu, stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) uchwały, Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej (dalej: KRIO) realizując kompetencje nadzorcze na mocy art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 roku o regionalnych izbach obrachunkowych (tekst. jednolity: Dz. U. z 2012 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.) stwierdziło istotne naruszenie prawa polegające na przekroczeniu przez Radę Gminy jej ustawowych kompetencji wynikających z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym Kolegium uchwałą Nr [...] z dnia 19 grudnia 2013 roku na podstawie ww. przepisów orzekło o nieważności § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy. W uzasadnieniu uchwały KRIO wskazało, że cyt. wyżej zwolnienie przewidziane w § 2 ust. 1 uchwały ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, jako że jego treść wskazuje pośrednio podmioty będące jednostkami organizacyjnymi gminy, które zostały powołane do realizacji zadań własnych gminy. Tymczasem przywołany wyżej przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę jedynie do wprowadzenia zwolnień przedmiotowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie uchwały KRIO. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu nadzorczemu Rada zarzuciła: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego – art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na orzeczeniu o nieważności uchwały podjętej zgodnie z prawem; 2) naruszenie przepisów postępowania – art. 107 § 1 KPA w zw. z art. 91 ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 18a ust. 3 i 4 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, polegające na niewskazaniu w treści rozstrzygnięcia nadzorczego imion, nazwisk i stanowisk służbowych osób biorących udział w jego wydaniu; 3) naruszenie przepisów postępowania – art. 10 § 1 i art. 61 § 4 KPA w zw. z art. 91 ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. 18 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, polegające na nie zawiadomieniu Gminy o wszczęciu postępowania nadzorczego, nie zawiadomieniu o posiedzeniu kolegium RIO i uniemożliwieniu w ten sposób Gminie udziału w postępowaniu i przedstawieniu swojego stanowiska. W uzasadnieniu skargi Gmina podnosi, że sporne zwolnienie ma charakter przedmiotowy, zostało bowiem wprowadzone wyłącznie w oparciu o kryteria przedmiotowe. Przy czym całkowite rozdzielenie zwolnień przedmiotowych i podmiotowych jest często niemożliwe. Zwolnienie przedmiotowe bowiem zawsze odnosi się do konkretnych podmiotów – podatników, a zwolnienie podmiotowe odnosi się do konkretnych zdarzeń objętych obowiązkiem podatkowym. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wniosło o odrzucenie skargi, ewentualnie o jej oddalenie. KRIO podniosło, że zgodnie z art. 98 ust. 3 zd. 2 ustawy o samorządzie gminnym podstawą wniesienia skargi jest uchwała lub zarządzenie organu, który podjął uchwałę lub zarządzenie albo którego dotyczy rozstrzygnięcie nadzorcze. Tymczasem skarżąca nie załączyła do skargi uchwały Rady Gminy o zaskarżeniu rozstrzygnięcia nadzorczego. Uzasadniając wniosek o oddalenie skargi KRIO podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko. W ocenie KRIO przy wydawaniu zaskarżonej uchwały nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że wniosek KRIO o odrzucenie skargi jest nieuzasadniony. Przepis art. 98 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym powinien być interpretowany w sposób najszerzej uwzględniający prawo organu samorządu terytorialnego do zbadania przez sąd administracyjny legalności rozstrzygnięć nadzorczych. Skarga na rozstrzygnięcie nadzorcze, wniesiona przed podjęciem uchwały lub wydaniem stosownego zarządzenia, nie może zostać więc odrzucona, jeżeli w późniejszym terminie taki akt zostanie uchwalony i przekazany do sądu administracyjnego. Pogląd ten został przyjęty zarówno w orzecznictwie Sądu Najwyższego (uchwała SN z dnia 27 lutego 1992 r., sygn. akt III AZP 8/91, Lex 9538, postanowienie SN z dnia 9 kwietnia 1992 r., sygn. akt III ARN 13/92, Lex nr 10908; postanowienie SN z dnia 5 października 1994 r., sygn. akt III ARN 53/94, OSNP/1994/12/186; postanowienie SN z dnia 21 września 1994 r., sygn. akt II ARN 43/94, OSNP/1994/12/185; postanowienie SN z dnia 7 lipca 1994 r., sygn. akt III ARN 42/94, OSNP/1994/9/138), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (postanowienie NSA z dnia 30 listopada 2005 r., sygn. akt II OSK 290/05, OSP 2007/1/6, postanowienie NSA z dnia 6 wrzesień 2007 r., sygn. akt I OSK 1158/07, postanowienie NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 2450/10). Skarżąca mogła więc podjąć uchwałę, o której mowa w art. 98 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, także po upływie terminu przepisanego do złożenia przez nią skargi. Złożenie uchwały do Sądu przed dniem wydania orzeczenia kończącego postępowanie winno zatem powodować skutek w postaci uznania przez sąd, że złożona przez stronę skarga nie jest już obciążona tego rodzaju brakiem, a w konsekwencji jej merytorycznym rozpoznaniem. Skarżąca, po wezwaniu przez Sąd do przedłożenia uchwały o zaskarżeniu, podjęła w dniu 10 marca 2014 r. stosowną uchwałę i przedłożyła ją Sądowi przed wydaniem rozstrzygnięcia, co skutkuje merytorycznym rozpoznaniem wniesionej skargi. Przechodząc do meritum w pierwszej kolejności wskazać należy, że gmina jako jednostka samorządu terytorialnego posiada zagwarantowaną konstytucyjnie samodzielność finansową (art. 167 Konstytucji RP) oraz prawo do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie (art. 168 Konstytucji RP). Należy podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny, zajmując się tymi zasadami, wskazywał (por. wyroki z dnia: 23 października 1996 roku, K 1/96, OTK nr 5, poz. 38; 4 maja 1998 roku, K 38/97 OTK nr 3, poz. 31; 9.IV.2002 r. K 21/01, OTK-A nr 2, poz. 17), że samodzielność finansowa gminy i prawo stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych stanowią istotny element jej podmiotowości publicznoprawnej, lecz nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Przeciwnie, gminom wolno tylko to, na co zezwalają im ustawy, a to oznacza zamknięty, a nie otwarty katalog źródeł dochodów gmin. Samodzielność finansowa gminy jest rodzajem decentralizacji, a nie autonomii finansowej, prowadzącej jednak do samoograniczenia władz państwowych. Zasady samodzielności finansowej gminy nie można absolutyzować skoro gminy wykonują zadania publiczne w ramach ustaw. Niewątpliwie odzwierciedleniem uprawnienia gmin w zakresie ustalania wysokości podatków (art. 168 Konstytucji) są postanowienia m.in. art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uprawniające radę gminy do wprowadzania innych zwolnień przedmiotowych niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy. Ten ostatni przepis zawiera wyliczenie zwolnień przedmiotowych określonych w pkt 1, 2, 3, 4, 6, 8, 8a, 10, 12 oraz zwolnień przedmiotowo-podmiotowych wymienionych w pkt 2a, 5, 7, 9, 11, 13, 14. W art. 7 ust. 2 ustawy wymienione zostały natomiast typowe zwolnienia podmiotowe. W związku z wydanym w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięciem nadzorczym, spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zwolnienie wskazane w § 2 ust. 1 uchwały Rady Nr [...] z 29 listopada 2013 r. jest zwolnieniem wyłącznie przedmiotowym, czy też wykazuje ono charakter przedmiotowo-podmiotowy, bądź podmiotowy. Dokonanie powyższego rozróżnienia jest w niniejszej sprawie kluczowe, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rady gmin posiadają kompetencję do uchwalania wyłącznie tych pierwszych zwolnień tj. zwolnień przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003 roku, Sa/Rz 235/03, OSP 2004/2/16, glosa do wyroku NSA dnia 25 czerwca 2003 roku, R. Sawuła, OSP 2004/4/50 - t.1). W powyższej sytuacji wymagają rozważenia pojęcia "zwolnienia przedmiotowego", "zwolnienia podmiotowego" oraz "zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego". Pierwsze ze wskazanych pojęć dotyczy wyłączenia z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych tj. zwolnienia z podatku przedmiotów opodatkowania takich jak np.: budynek, grunt, budowla, lokal (tak: L. Etel, S. Presnarowicz, Komentarz do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych), [w:] L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003.). Drugie tj. "zwolnienie podmiotowe" jest to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów np: emerytów, rencistów. Natomiast trzecie określenie tj. "zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe" to takie, które w ramach zwolnienia przedmiotowego dodatkowo ogranicza, zawęża obowiązek podatkowy w stosunku do pewnej kategorii podmiotów ( podatników ). Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy może wprowadzać na swoim terenie inne niż ustawowe zwolnienia od podatku. Mogą to być jednak, co należy podkreślić, jedynie zwolnienia przedmiotowe. Powyższy zapis koresponduje z art. 217 Konstytucji RP, w którym zawarto zakaz wprowadzania aktem podustawowym kategorii podatników zwolnionych z podatku (zwolnień podmiotowych), co zgodnie z art. 236 Konstytucji oznacza, że przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy interpretować jako zgodny z Konstytucją. Kategoryczny sposób sformułowania powyższego zakazu (zawartego art. 217 Konstytucji RP) uniemożliwia przyznanie radom gmin uprawnień do wprowadzania nawet zwolnień przedmiotowo-podmiotowych (a więc węższych niż wyłącznie przedmiotowe). Wskazać trzeba, iż odmienna wykładnia przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach opłatach lokalnych prowadziłaby do obejścia zakazu zawartego w art. 217 Konstytucji, gdyż pojęcie podmiotów zwolnionych z podatków nie może być wiązane z jakimikolwiek grupami podatników, niezależnie od ich liczby w tych grupach, a więc dowolnie ustalonymi, lecz z grupami wyróżnionymi i określonymi przez ustawodawcę w zakresie podmiotowym wskazanym w ustawie podatkowej. Reasumując powyższe wywody stwierdzić należy, że użyte w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu, muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Przyznać przy tym trzeba, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, wszak konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Taki zakres uprawnienia do wprowadzania zwolnień w podatku od nieruchomości może stanowić utrudnienie w tworzeniu przepisów. Wymaga to od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia podmiotowo – przedmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W tak przedstawionym stanie faktycznym i prawnym stwierdzić należy, że Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej błędnie przyjęło, że § 2 ust. 1 uchwały Rady Gminy przewidujący zwolnienie z podatku od nieruchomości: "budynków, budowli i gruntów lub ich części zajętych w celu realizacji zadań własnych Gminy" zawiera zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe. Wprowadzone zwolnienie nie zostało w żaden sposób odniesione do cech lub właściwości podmiotu. Zwolnienie zostało wprowadzone wyłącznie w oparciu o kryteria przedmiotowe, dotyczące przeznaczenia i wykorzystania nieruchomości. Błędne jest stanowisko zaprezentowane w rozstrzygnięciu nadzorczym, że zapis uchwały wskazuje pośrednio podmioty będące jednostkami organizacyjnymi gminy. Jak słusznie podniesiono w skardze zadania własne gminy są realizowane nie tylko przez jednostki organizacyjne gminy, lecz również przez jednostki, podmioty i osoby nie pozostające w strukturze gminy, w tym osoby fizyczne, organizacje pozarządowe, spółki prawa handlowego. W myśl art. 9 ust. 1 o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także powierzać realizację zadań gminy innym podmiotom w drodze umów. Ustawodawca nie narzuca, ani nie preferuje żadnego z tych rozwiązań. Teoretycznie gmina może więc całość swoich zadań realizować za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych lub w całości zlecić je innym podmiotom. Zwolnienie dotyczy zatem potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika, którego nieruchomość będzie zajęta w celu realizacji zadań własnych gminy. Zwolnienie nie jest ograniczone wyłącznie do podmiotów będących jednostkami organizacyjnymi gminy. Okoliczność, że na terenie Gminy aktualnie brak jest podmiotów realizujących zadania własne gminy, innych niż jednostki organizacyjne gminy, co sugeruje KRIO w odpowiedzi na skargę pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia czy uchwalone zwolnienie ma charakter przedmiotowy, czy przedmiotowo – podmiotowy. Hipotetycznie/potencjalnie zwolnienie skierowane jest bowiem do nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Taka konstrukcja przepisu prawa miejscowego nie stoi w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Mając na uwadze powyższe Sąd stanął na stanowisku, że uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej narusza przepis art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co powoduje konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Za nieuzasadnione natomiast Sąd uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W odniesieniu do zarzutu niewskazania w treści rozstrzygnięcia nadzorczego imion, nazwisk i stanowisk służbowych osób biorących w jego wydaniu, zauważyć trzeba, że przepis art. 91 ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym stanowi wyłącznie o odpowiednim stosowaniu przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, co oznacza że stosowanie tych przepisów będzie następować zazwyczaj nie wprost, ale z pewną modyfikacją, w niektórych zaś przypadkach nie będą one mogły zostać zastosowane w ogóle. Ustawa o regionalnych izbach obrachunkowych w sposób szczegółowy reguluje procedurę podejmowania uchwał przez kolegium regionalnej izby obrachunkowej, w tym obowiązek sporządzania protokołu z posiedzenia kolegium (art. 18 a ust. 5) oraz podpisania uchwały kolegium jedynie przez osobę przewodniczącą w jego posiedzeniu (art. 18 a ust.4). Stosowanie art. 107 § 1 KPA we wskazanym zakresie jest zatem wyłączone. Jeśli chodzi o zarzut niezawiadomienia o posiedzeniu kolegium RIO i uniemożliwienia udziału w postępowaniu i przedstawienia swojego stanowiska, należy odwołać się do treści art. 18 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych, w myśl którego w posiedzeniu kolegium izby ma prawo uczestniczyć przedstawiciel jednostki samorządu terytorialnego, którego sprawa jest rozpatrywana. Jednostka samorządu ma zatem zagwarantowane prawo uczestniczenia w posiedzeniu. Z uprawnieniem tym wiąże się obowiązek skutecznego powiadomienia jednostki samorządu terytorialnego przez Regionalną Izbę Obrachunkową o terminie planowanego posiedzenia, tak aby jej przedstawiciel mógł skutecznie wziąć w nim udział i wypowiedzieć się w przedmiocie rozpatrywanej sprawy. Powyższy przepis nie zawiera jednak unormowań dających odpowiedzi na pytanie, w jakim trybie owe zawiadomienie powinno nastąpić. Przepis art. 91 ust. 5 ustawy o samorządzie gminnym daje możliwość odpowiedniego zastosowania w tej sytuacji przepisów KPA. Kodeks postępowania administracyjnego zawiera dwie, wyrażone w art. 10 KPA, istotne dla postępowania zasady, mianowicie regułę czynnego udziału stron w postępowaniu oraz regułę wysłuchania stron. Zgodnie z nimi organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Odstąpienie od zapewnienia stronie takiego udziału w postępowaniu możliwe jest wyłącznie w przypadkach, gdy załatwienie sprawy nie cierpi zwłoki ze względu na niebezpieczeństwo dla życia lub zdrowia ludzkiego albo ze względu na grożącą niepowetowaną szkodę materialną (art. 10 § 2 KPA). Prawo skarżącej do wzięcia udziału w posiedzeniu Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej oraz konieczność jej prawidłowego zawiadomienia są bezsprzeczne, co zresztą nie jest kwestionowane w sprawie. Nie zaszły również przesłanki dające organowi nadzoru prawo odstąpienia od zapewnienia stronie udziału w postępowaniu. Zatem dalszego wyjaśnienia wymagała kwestia prawidłowości zawiadomienia. Analiza obowiązujących przepisów, dających stronie prawo wzięcia udziału w toczącym się postępowaniu, prowadzi do wniosku, że przepisy te milczą w zakresie sposobu powiadamiania stron postępowania. W tej sytuacji wybór sposobu zawiadamiania stron należy przyznać Prezesowi właściwej RIO. Wybrany sposób zawiadamiania musi jednak, jak wspomniano wyżej, gwarantować stronie czynny udział w postępowaniu, nie może być zatem dowolny. W zaistniałym stanie faktycznym RIO przesłanym drogą elektroniczną pismem z dnia 25 maja 2006 r., poinformowała podmioty objęte jej nadzorem o sposobie, w jaki będą one zawiadamiane o posiedzeniach Kolegium oraz rozpatrywanych na nich uchwałach i zarządzeniach. Informacje te miały być publikowane na stronie [...] w kategorii Działalność Izby - Posiedzenia Kolegium z tygodniowym wyprzedzeniem. Termin posiedzenia, na którym zbadano przedmiotową uchwałę Rady Miejskiej, został opublikowany na stronie BIP Izby w dniu 17 grudnia 2013 r. Skarżąca miała zatem sposobność dowiedzenia się o wyznaczonym terminie i przygotowania się do wzięcia udziału w zaplanowanym posiedzeniu Kolegium. Podkreślić przy tym trzeba, że sposób powiadamiania drogą elektroniczną funkcjonuje od kilku lat, zatem nieuzasadnione jest powoływanie się skarżącej na brak należytego zawiadomienia jej o posiedzeniu Kolegium RIO. Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 148 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Zgodnie z dyspozycją art. 152 powołanej ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.