I FSK 1696/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1207/15 w sprawie ze skargi D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1207/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę D. sp. z o.o. w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że w ramach działalności gospodarczej, na zamówienie producentów samochodów, dystrybutorów urządzeń (materiałów lakierniczych), prasy motoryzacyjnej oraz organizacji konsumenckich – podejmuje się realizacji usług między innymi w zakresie opracowania i przeprowadzenia oceny Autoryzowanych Stacji Obsługi (ASO) oraz niezależnych warsztatów naprawczych, w postaci testów serwisowych, testów handlowych, audytów standardów marki, audytów technicznych, testów telefonicznych i mailowych oraz analiz porównawczych. Istotnym elementem wykonywanych testów jest szczegółowy raport zawierający ocenę poszczególnych ASO oraz warsztatów naprawczych w poszczególnych kategoriach. Jedna ze stosowanych metod testu polega na dokonaniu przeglądu przez wybraną stację obsługi (warsztat) samochodu określonej marki. W tym celu wnioskodawca zawiera umowy z podmiotami trzecimi, które posiadają spełniające określone kryteria samochody. W ramach zawieranych umów, skarżącej udostępniany jest określony pojazd samochodowy na czas wykonania badania - przeglądu technicznego. Po odebraniu pojazdu z serwisu spółka przeprowadza kolejną diagnostykę celem skontrolowania jakości dokonanego przez stację serwisu przeglądu. Spółka przedstawiła sposoby rozliczenia z tego tytułu. W uzupełnieniu wniosku spółka podała między innymi, że z zawartych umów użyczenia pojazdu wynika, że w celu realizacji przedmiotu umowy (użyczenia w celu przeprowadzenia badań jakości obsługi klienta i jakości świadczonych usług przez sieci autoryzowanych serwisów), użyczający udostępnia, na czas wykonania badań, a spółka potwierdza na piśmie przyjęcie samochodu i jego stan techniczny. Udostępnienie samochodu następuje w miejscu uzgodnionym przez strony, a upoważnionymi ze strony D. do dokonania ww. czynności, są jedynie osoby wskazane w załączniku do umowy (pracownicy spółki). Po wykonaniu czynności będących przedmiotem umowy, pracownik spółki niezwłocznie przekazuje użyczającemu, będący jego własnością samochód, w miejscu uzgodnionym przez strony. Wnioskodawca podkreślił, że spółka jest uprawniona do użytkowania przekazanych pojazdów wyłącznie do celów i w sposób sprecyzowany w umowie. Po wykonaniu czynności opisanych w umowie, przedmiotowy samochód jest oddawany przez pracownika spółki lub użyczającego do autoryzowanej stacji celem przeprowadzenia okresowego przeglądu pojazdu. W przypadku, gdy do autoryzowanego serwisu udaje się pracownik spółki, spółka gwarantuje oddanie samochodu użyczającego w takim samym stanie technicznym, w jakim go odebrał, z uwzględnieniem normalnego zużycia eksploatacyjnego wynikającego z faktu korzystania z przedmiotowego pojazdu w zakresie objętym umową. Umowa jest zawierana wyłącznie na czas wykonania badania, może trwać jeden dzień. Ponadto wnioskodawca wyjaśnił, że przekazanie samochodu pracownikowi spółki przez użyczającego następuje przed stacją diagnostyczną np. na najbliższej stacji benzynowej. Pracownik spółki przemieszcza się samochodem wyłącznie w celu dokonania zlecenia tj. badania technicznego. Zaznaczono także, iż spółka zapewnia wyeliminowanie prywatnego korzystania z samochodów używanych do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu testów stacji obsługi i wykonywania przeglądów poprzez zapisy umowy użyczenia samochodów, gdzie jest mowa o oddaniu samochodu po badaniu technicznym, wprowadzenie wewnętrznych zarządzeń zakazujących jazdy tymi samochodami w celach prywatnych. Po godzinach pracy samochody są parkowane w miejscach do tego wyznaczonych i uzgodnionych z właścicielem pojazdu. Wyjaśniła, że prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu poprzez podanie stanu licznika samochodu przy jego odbiorze i stanu licznika podczas jego przekazania po wykonanej usłudze. W związku z powyższym spółka zapytała, czy w przedstawionym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone za usługi stacji kontroli pojazdów w pełnej, 100% wysokości? Zdaniem spółki, będzie jej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na usługi wykonywane przez stacje kontroli pojazdów w ramach obsługi pojazdów samochodowych. Minister Finansów stanowisko spółki odnośnie przysługiwania prawa pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi stacji kontroli pojazdów uznał za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 i ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Organ stwierdził, że w świetle uregulowania umowy użyczenia w Kodeksie cywilnym, wnioskodawca na podstawie zawartej umowy użyczenia, posiada tytuł prawny do wykorzystywania pojazdu w celu wykonania usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej) i znajdują tu zastosowanie przepisy art. 86a u.p.t.u. Okoliczność, że celem usługi jest sprawdzenie poprawności funkcjonowania danego serwisu samochodowego (przeprowadzenie badań marketingowych), nie wpływa na faktyczny użytek pojazdu samochodowego w ramach działalności gospodarczej. Co do podniesionej przez spółkę kwestii wyeliminowania użytku prywatnego wymienionych samochodów organ podniósł, że mając na uwadze przepisy art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) i art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., to z okoliczności stanu faktycznego nie wynikało, ażeby spółka wprowadziła procedury (regulaminy, zarządzenia) zapewniające wyeliminowanie użytku prywatnego pojazdów samochodów i nadzór nad ich przestrzeganiem. Ponadto prowadzona przez spółkę ewidencja przebiegu pojazdu ogranicza się do podania stanu licznika przy odbiorze samochodu i przy jego przekazaniu po wykonanej usłudze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka D. podniosła, że Minister Finansów pomimo jasno sprecyzowanej odpowiedzi spółki oparł swoje stanowisko na własnym domniemaniu na temat ewentualnego wykorzystywania pojazdu samochodowego w ramach świadczonych badań diagnostycznych. Strona podkreśliła, ze we wniosku wyraźnie wskazała, że korzysta z pojazdów samochodowych na podstawie umów i wykorzystuje je wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wprowadzone przez skarżącą wewnętrzne procedury uniemożliwiają korzystanie z tych pojazdów samochodowych do celów prywatnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, ze była nieuzasadniona. Wskazując na przepisy art. 86a ust. 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Sąd podniósł, że niezbędnym elementem uznania pojazdu za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika jest sposób faktycznego jego wykorzystywania, wykluczający użycie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, czemu mają służyć ustalone przez podatnika zasady ich używania oraz prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu. Sąd podkreślił, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu musi być realizowany w pełnym zakresie, tak jak to wynika z przepisów u.p.t.u. Skoro spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu spełniającej kryteria wynikające z art. 86a ust. 7 u.p.t.u. i jednocześnie nie zachodzą przesłanki z art. 86a ust. 5 u.p.t.u. wyłączające ten obowiązek w stosunku do skarżącej, to stanowisko organu w tej kwestii było prawidłowe. Ponadto Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że z przedstawionych okoliczności nie wynikało, aby wnioskodawca wprowadził procedury zapewniające wyeliminowanie użytku prywatnego pojazdów i prowadził nadzór nad ich przestrzeganiem, gdyż z opisu sprawy wynika jedynie, że w zapisach umowy użyczenia samochodów jest mowa o wprowadzeniu wewnętrznych zarządzeń zakazujących prywatnych jazd powierzonymi samochodami. Na powyższy wyrok spółka D. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżając go w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne spółka powołała naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 86a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 86a ust. 2 pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w analizowanym stanie faktycznym spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (w zakresie wydatków dotyczących pojazdów innych niż wymienione w at. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 u.p.t.u.) w wysokości 50%, a nie w pełnej wysokości – zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u.; 2) art. art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do nieprawidłowego wniosku, iż w analizowanym stanie faktycznym pojazdy samochodowe (inne niż wymienione w art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 9 u.p.t.u.) nie powinny być uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: 3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna być ona uwzględniona, jako że przedmiotowa pisemna interpretacja indywidulana została wydana z naruszeniem art. 86a ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, gdyż była nieuzasadniona. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem, jak zaznaczono, prawidłowego i precyzyjnego ich określenia oraz uzasadnienia, które wskazywać będzie na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Jak to powyżej przedstawiono, skarżąca stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego wskazała postać tego naruszenia polegającą na błędnej wykładni art. 86a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 86a ust. 2 pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem spółki, przepis art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie sytuacji, w których towary lub usługi przeznaczone są dla celów eksploatacji lub używania pojazdów samochodów, które są przez podatnika wykorzystywane w sposób umożlwiający ich użytek zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością. Regulacja ta – jej zdaniem – nie dotyczy więc sytuacji, w których towary lub usługi są co prawda związane z pojazdami samochodowymi, niemniej jednak nie są nabywane dla celów ich eksploatacji lub używania, ale do innych celów (np. do celów świadczenia przez podatnika usług na rzecz użytkownika pojazdu samochodowego). Ponadto w odniesieniu do przepisu art. 86a ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. skarżąca zauważyła, że zawarte przez spółkę umowy użyczenia pojazdów samochodowych nie stanowią umowy o charakterze podobnym do umów najmu, dzierżawy czy leasingu, gdyż spółka nie posiada tytułu prawnego do wykorzystania pojazdu samochodowego w sposób, o którym mowa w art. 86a ust. 2 u.p.t..u. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wstępnie zauważyć, że jak to przyjmuje się w orzecznictwie, zarzucana w niniejszej skardze kasacyjnej postać naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia) polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej (postanowicie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 r., sygn. akt I CKN 102/99, opubl. LEX 53129). Trzeba zauważyć, że skarżąca spółka prezentując sposób rozumienia przez siebie przepisów art. 86a ust. 2 pkt 2 i pkt 3 u.p.t.u. nie wskazała, które wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawierają nieprawidłową jej zdaniem wykładnię, którą chciałby zwalczyć za pomocą podniesionego zarzutu. Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną, musi ustalić, czy określonych naruszeń dopuścił się sąd administracyjny pierwszej instancji, nie zaś czy wypowiedziane stanowisko strony skarżącej nadaje się do tego by je podzielić, czy też nie. Te potencjalne naruszenia, których miał się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazała sama skarżąca w postaci błędnej wykładni wymienionych przepisów u.p.t.u. Dlatego też uzasadnione było oczekiwanie, ażeby strona wskazała wypowiedzi Sądu zawierające błędną wykładnię. Tymczasem spółka z tego obowiązku się nie wywiązała. Analiza zaś zaskarżonego wyroku nie pozwala uznać, ażeby Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie rozumiał wskazane w skardze kasacyjnej przepisy, albowiem Sąd ten nie przeprowadzał ich wykładni, a jedynie przytoczył ich brzmienie. Przede wszystkim jednak, analiza argumentacji skarżącej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nakazuje przyjąć, że w istocie uważa ona, iż w przypadku przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, przepisy art. 86a u.p.t.u. nie mają zastosowania, gdyż spółka nie wykorzystuje (nie eksploatuje) samochodów w swojej działalności. Niezależnie od tego, czy przywołane stanowisko spółki można byłoby uznać za prawidłowe, to chcąc poddać tego rodzaju kwestię ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne było postawienie zarzutu błędnego zastosowana prawa materialnego oraz zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to jest dotyczących związania organu przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a mianowicie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Ta ostatnia uwaga koresponduje ze stwierdzeniami skargi kasacyjnej, iż zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo odczytali przedstawiony stan faktyczny w zakresie celu i charakteru użyczenia samochodu na podstawie umów zawieranych z osobami trzecimi. Jednakże wobec braku wskazanych powyżej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym przyjętym w zaskarżonym wyroku. W sytuacji, w której nie było podstaw do merytorycznej oceny zarzutów błędnej wykładni prawa materialnego, a zarzutów wadliwego zastosowania prawa materialnego spółka nie sformułowała, to nie było podstaw, ażeby poza tego rodzaju naruszeniami rozważać kwestie naruszenia zasady neutralności, jak również proporcjonalności, którą spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej omówiła w kontekście wymogów ewidencji przebiegu pojazdu, o jakich mowa w art. art. 86a ust. 7 u.p.t.u., a którego to przepisu spółka nie wskazała jako naruszonego pośród podstaw kasacyjnych. Ponieważ zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione, to nie można było również uznać, ażeby Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę naruszając przepis art. 151 p.p.s.a. Z kolei nie był zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., albowiem nie mógł on znaleźć zastosowania w tej sprawie, której przedmiotem była skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, nie zaś skarga na decyzję bądź postanowienie. Mając na uwadze przedstawione powyżej powody, skarga kasacyjna jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.