I FSK 1632/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1174/15 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna B. Z. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 maja 2016 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1174/15. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę Strony na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z 27 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że 29 sierpnia 2014 r. do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wpłynęło pismo B. Z. z 24 czerwca 2014 r. m.in. z wnioskiem o wznowienie postępowania, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 24 stycznia 2013 r. wydanej dla C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "C." lub "Spółka") w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu pisma Wnioskodawca wyjaśnił, że był członkiem zarządu Spółki w okresie, za który przeprowadzone było postępowanie kontrolne. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 13 grudnia 2013 r. decyzję, w której orzekł o jego solidarnej odpowiedzialności, jako byłego członka Zarządu C. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2008 r. oraz za odsetki za zwłokę od powyższych zaległości, a także za koszty egzekucyjne. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z 29 października 2014 r. odmówił wznowienia postępowania, zakończonego decyzją DUKS w O. z 24 stycznia 2013 r. gdyż wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją określającą zobowiązanie Spółki C. złożony został przez byłego członka jej zarządu, tj. osobę nie będącą stroną w sprawie. Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy GIKS, zaskarżoną decyzją z 27 lutego 2015 r., utrzymał w mocy swoją decyzję z 29 października 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wskazaną wyżej decyzję GIKS Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając organowi naruszenie art. 133 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego po wydaniu decyzji o odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania C. stał się on stroną postępowania zakończonego decyzją DUKS z dnia 24 stycznia 2013 r. Inna wykładnia art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej oznaczałaby, że były członek zarządu w żaden sposób nie może zabezpieczyć się przed przypadkiem, gdy kolejny zarząd doprowadza do sytuacji, kiedy cała dokumentacja ulega zaginięciu i nie ma kontaktu z podatnikiem. Skarżący podkreślił też, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania, a GIKS w ogóle nie ustosunkował się do argumentacji w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę GIKS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zajęte wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Za zgodne z prawem uznał bowiem stanowisko organu, że Skarżący jako były członek zarządu Spółki C. – wobec którego orzeczono odpowiedzialność za zobowiązania Spółki - nie był w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej stroną postępowania podatkowego, którego przedmiotem było określenie zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W związku z tym nie też mógł wystąpić o wznowienie tego postępowania. Sąd podkreślił, po dokonaniu analizy art. 133 Ordynacji podatkowej w świetle poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych obu instancji, że stanowisko, iż postępowaniu wymiarowym stroną postępowania jest spółka, nie jest nim natomiast samodzielnie były członek zarządu (jak również aktualny członek zarządu) gdyż nie ma on własnego interesu prawnego w takim postępowaniu podatkowym, ma ugruntowany charakter. Za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut skarżącego, że fakt pozostawania przez niego udziałowcem Spółki uzasadnia jego interes prawny w postępowaniu toczącym się w stosunku do Spółki. WSA wyjaśnił w tym zakresie, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wśród podmiotów, które mogą być stroną w postępowaniu podatkowym, wymieniono jedynie podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117. Udziałowiec spółki akcyjnej nie mieści się w żadnej z grup tych podmiotów. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze dotyczących braku odniesienia się przez GIKS w zaskarżonej decyzji do przesłanek związanych ze wznowieniem postępowania Sąd podkreślił, że taka merytoryczna analiza mogłaby zostać przeprowadzona jedynie wówczas gdyby nie było przeszkód formalnych, obligujących organ, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, do odmowy wznowienia postępowania, stosownie do art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. B. Z., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucając, stosownie do art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący nie może być stroną w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 24 stycznia 2013 r., wydaną dla C. S.A.; - art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez brak zastosowania tych przepisów prawa w sytuacji, w której okoliczności sprawy wskazują, iż poprzez odmowę wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 24 stycznia 2013 r., wydanej dla C. S.A. i poprzez uznanie, iż Skarżący nie może być stroną postępowania dotyczącego C. S.A., skarżący nie miał możliwości skutecznej ochrony swoich interesów i praw. W związku z tymi zarzutami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. GIKS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na zwrotu kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Skarżący stawiając zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, poprzez nieprzyznanie statusu strony byłemu członkowi zarządu spółki akcyjnej w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją określającą tej spółce zobowiązanie w podatku od towarów usług, jako uzasadnienie swojego stanowiska odwołał się do stanowiska H. Dzwonkowskiego, zaprezentowanego w jednym z komentarzy do Ordynacji podatkowej (Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014 r.). Zacytował przy tym poglądy tego autora, krytyczne w stosunku do linii orzecznictwa w tym zakresie, której kolejnym przykładem jest zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i zawartą w nim szeroką argumentację przemawiającą za ścisłą wykładnią art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym nie występuje potrzeba aby jeszcze raz przytaczać zawarte tam poglądy. Odnosząc się natomiast do zacytowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej fragmentów z piśmiennictwa należy przypomnieć, że zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym w tej sprawie brzmieniu stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110 – 117c, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu dotyczy. Przepis ten uzyskał nowe brzmienie m.in. w wyniku zmiany dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387, ze zm.), mocą której połączono unormowania zawarte wcześniej w dawnym art. 133 i 134 Ordynacji podatkowej. Zmodyfikowano wówczas krąg podmiotów, którym przysługuje taki status i w konsekwencji radykalnie w stosunku do pierwotnego brzmienia art. 133 zawężono definicję strony. Obecne brzmienie przepisu nie daje podstawy aby wyprowadzać interes prawny osoby trzeciej do wszczęcia i udziału w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatnika w sposób pośredni. Interes prawny, o którym mowa w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu – "swój interes prawny", odnosi się do grupy wymienionych w nim podmiotów. Jak już była o tym wielokrotnie mowa w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA: z dnia 28 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 392/08; z dnia 17 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1919/15), z faktu, że w art. 133 § 1 tej ustawy wymieniono jako potencjalne strony podatników, płatników, inkasentów, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117c Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej z tych kategorii podmiotów, mogą brać udział jako strony osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każdy z tych podmiotów nabywa status strony w postępowaniu, w którym konkretyzują się jego obowiązki lub prawa. Inny słowy, jest on stroną w takim postępowaniu, w którym ma swój interes prawny. W związku z tym, że postępowanie wznowieniowe stanowi kolejną nadzwyczajną fazę postępowania podatkowego (wymiarowego) może być ono skutecznie wszczęte, tak jak i postępowanie zwykłe albo z urzędu albo na żądanie strony (art. 165 Ordynacji podatkowej). Podmiot, który nie jest stroną w postępowaniu zwykłym, nie może nią zostać w postępowaniu wznowieniowym. Dlatego też stroną w takim postępowaniu nie może być osoba trzecia, były czy nawet aktualny członek zarządu osoby prawnej, która jest podatnikiem. Za nabyciem statusu strony nie może bowiem przemawiać najbardziej nawet uzasadniony interes faktyczny, jeśli nie znajduje on konkretyzacji w przepisach prawa, które pozwoliłyby danej osobie wziąć udział w postępowaniu dotyczącym określenia czy ustalenia, albo wzruszenia w trybie nadzwyczajnym praw i obowiązków innego podmiotu. Taka zaś sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W związku z tym w zaskarżonym wyroku WSA nie dokonał błędnej wykładni art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, ani też wadliwej kontroli niewłaściwego zastosowania tego przepisu w decyzji GIKS, na mocy której odmówiono byłemu członkowi zarządu spółki akcyjnej wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również w wykładni art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przedstawionej w zaskarżonym wyroku naruszenia art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z uwagi na odmienne uprawnienia byłych członków zarządu spółki w postępowaniu podatkowym w porównaniu z uprawnieniami członków zarządu, którzy pełnią swoją funkcję w czasie postępowania podatkowego prowadzonego wobec takiej osoby prawnej. Jak była o tym wyżej mowa, statusu strony w takim postępowaniu nie mają ani byli, ani aktualni (urzędujący) członkowie władz spółki. W związku z tym nie można z punktu widzenia realizacji interesu prawnego tych osób podnosić zarzutu nierównego ich traktowania. Natomiast ewentualna możliwość realizacji interesu faktycznego tych osób nie może mieć znaczenia przy interpretacji art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zgodzie z normami ustawy zasadniczej. Dodatkowo należy zauważyć, że art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (aczkolwiek z punktu widzenia zgodności z innymi przepisami Konstytucji RP) był już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który nie dopatrzył się, oceniając sytuację osoby trzeciej w podobnym jak w rozpatrywanej sprawie przypadku, niezgodności tego przepisu z ustawą zasadniczą (zob. wyrok TK z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt SK 32/07, opubl. OTK – A 2009/5/70). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.