I FSK 392/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 465/07 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15.11.2007 r., sygn. I SA/Sz 465/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28.05.2007 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia tego wyroku oraz z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. W dniu 13.01.1999 r. Izba Skarbowa w S. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 23.11.1998 r., w której organ podatkowy I instancji określił M. sp. z o.o. w K. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. i ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku. Wnioskiem z dnia 22.02.2007 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Izby Skarbowej z dnia 13.01.1999 r. Jako podstawę wznowienia skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.). Zdaniem skarżącego fakt uniewinnienia go w sprawie o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. wyrokiem Sądu Rejonowego w K. z dnia 23.03.2006 r., utrzymanym w mocy przez wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 19.09.2006 r. świadczy o istnieniu nowych okoliczności faktycznych lub dowodów istniejących w dniu wydania ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w K., a nie znanych temu organowi. Skarżący dodatkowo wskazał, że w okresie, którego dotyczyła decyzja Izby Skarbowej był prezesem zarządu spółki M. i jej jedynym udziałowcem. Dyrektor Izby Skarbowej, działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 28.03.2007 r. na podstawie art. 243 § 3 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia 13.01.1999 r. i po rozpoznaniu odwołania skarżącego decyzją z dnia 28.05.2007 r., jako organ II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję odmawiającą wznowienia postępowania. W decyzjach wydanych w obu instancjach organ podatkowy wskazywał, że w świetle art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną postępowania może być wyłącznie podmiot, którego interesu prawnego dotyczą podejmowane przez organ czynności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skarżący nie był stroną postępowania, którego wznowienia domagał się, albowiem postępowanie to dotyczyło spółki M. w K. a nie jej prezesa. Organ podkreślił, że skarżący będący prezesem zarządu tej spółki i jej jedynym udziałowcem, jako osoba trzecia w rozumieniu art. 107 § 1 i art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej, mógłby być potraktowany jako strona wyłącznie w postępowaniu dotyczącym orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28.05.2007 r., zarzucając błędną wykładnię art. 110-117 lit "a" oraz art. 133 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że skarżący nie miał interesu prawego w rozstrzygnięciu sprawy zgodnie z wnioskiem o wznowienie postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych i uznał, że skarżący nie posiadał legitymacji procesowej do żądania wznowienia postępowania wymiarowego dotyczącego spółki M. Sąd stwierdził, że w świetle art. 133 Ordynacji podatkowej takie postępowanie mogło zostać wznowione wyłącznie na wniosek spółki M. lub jej następcy prawnego. Skoro zaś spółka ta została zlikwidowana, to utraciła podmiotowość prawnopodatkową. Sąd podkreślił, że skarżący mógłby domagać się wyłącznie wznowienia postępowania dotyczącego orzekania o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. W konsekwencji Sąd stanął na stanowisku, że odmawiając wznowienia postępowania podatkowego i nie badając przesłanek uzasadniających takie wznowienie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez skarżącego w skardze przepisów prawa, gdyż nie były uprawnione do takiego badania, w sytuacji niedopuszczalności wznowienia postępowania. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną M. D., w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący konsekwentnie podnosił, że ma interes prawny w wznowieniu postępowania wymiarowego dotyczącego spółki M., albowiem należność podatkową określoną w ostatecznej decyzji kończącej to postępowanie wyegzekwowano z jego majątku jako prezesa spółki i jej jedynego udziałowca. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28.05.2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest. Mając na względzie taką jej ocenę w punkcie wyjścia przypomnieć trzeba, że skarga kasacyjna jest niewątpliwie wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń sądowoadministracyjnych kończących postępowanie przed Sądem I instancji. Wniosek taki potwierdza chociażby art. 183 § 1 zd. 1 popsa, zgodnie z którym "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania". Regulacja taka oznacza zatem zakaz, poza stwierdzonymi przypadkami nieważności postępowania określonymi w § 2 art. 183, wychodzenia poza granice skargi kasacyjnej. Te zaś wyznaczają zarzuty sformułowane przez wnoszącego skargę kasacyjną w ramach podstaw kasacyjnych. Stąd też w jego dobrze pojętym interesie procesowym jest ujawnienie wszelkich ewentualnych uchybień Sąd I instancji jak też podniesienie ich w formie prawidłowo sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "skarga kasacyjna winna być tak skonstruowana, aby nie powstawały jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne. Sąd kasacyjny nie może bowiem domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej. Nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani też uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Doprecyzowanie zarzutów skargi należy bowiem do obowiązków wnoszącego kasację" (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 692/04 - niepubl.; por. także inne orzeczenia tegoż Sądu w tym: postanowienie z dnia 11 maja 2004 r., sygn. FSK 916/04 – Prz. Pod. z 2004 r., nr 10, str. 60; wyrok z dnia 30 marca 2004 r., sygn. GSK 10/04 – Mon. Praw. z 2004 r., nr 9, str. 392; postanowienie z dnia 29 lutego 2004 r., sygn. GSK 20/04 – Prz. Pod. z 2004 r., nr 5, str. 53). Powyższe uwagi mają o tyle znaczenie, iż w pierwszej kolejności rozpatrywaną skargę kasacyjną zakwestionować należy z powodu wadliwie skonstruowanych zarzutów. Otóż w ich ramach wnoszący skargę kasacyjną wytyka Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 116 § 1 i 2 w zw. z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, które to unormowania określa jako materialnoprawne. Status taki posiadają co prawda normy zawarte w art. 116 aczkolwiek w judykaturze zwraca się uwagę na ich mieszany, materialno – procesowy, charakter (por.: uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 09.03.2009 r., sygn. I FPS 4/08) lecz już art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter stricte procesowy. Stąd też wobec takiego ich charakteru stwierdzić trzeba, że w sytuacji, gdy kwestią sporną w sprawie jest zagadnienie statusu M. D. w niniejszym postępowaniu, mającym za przedmiot wznowienie postępowania wymiarowego w stosunku do podatnika będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, regulacje te kwestionowane są w ich procesowym aspekcie. Tym samym wnoszący skargę kasacyjną dokonał błędnej kwalifikacji rzeczonych unormowań albowiem w sprawie mają one charakter procesowy. Wspomniany mankament sam w sobie nie przekreśla możliwości zbadania zgłoszonych w sprawie zarzutów kasacyjnych. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.11.2005 r., sygn. I FSK 317/05 "fakt wadliwego oznaczenia w skardze kasacyjnej normy z punktu widzenia klasyfikacji podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy popsa nie dyskwalifikuje zarzutu skargi przez pozostawienie takiego zarzutu poza zakresem kontroli instancyjnej" (System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 177060). Niemniej nie ulega wątpliwości, że zakres tej kontroli został ograniczony. Odwołując się bowiem do poczynionych na wstępie uwag dotyczących wymagań formalnych skarg kasacyjnych podnieść należy, że w judykaturze sądowoadministracyjnej prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd administracyjny. Stanowisko takie odnaleźć można między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd"([w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Praw. Lexis Nexis W – wa 2005 r., str. 541). Podobne konstatacje odnaleźć można także w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r., sygn. OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania" (ONSAiWSA z 2004 r., nr 1, poz. 11) oraz z dnia 01.06.2004 r., sygn. GSK 73/04 gdzie nadmieniono, że w ramach podstaw skargi kasacyjnej "skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił Sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy"(Mon. Praw. z 2004 r., nr 14, str. 632). Powyższe oznacza, że w postępowaniu kasacyjnym podstawą skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego jest wskazanie regulacji procedury sądowoadministracyjnej. Konkluzja ta nie wyklucza co prawda możliwości eksponowania w tych ramach uchybień procesowych popełnionych na etapie postępowania podatkowego. W tym celu jednak zachodzi potrzeba powiązania uchybień popełnionych przez organy podatkowe ze stosownymi normami procedury sądowoadministracyjnej, n. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c popsa. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności sprawy przypomnieć należy, że wnoszący skargę kasacyjną wskazał, jako naruszone, wyłącznie przepisy Ordynacji podatkowej. Zarzutów tych nie połączył z ewentualnymi uchybieniami procesowymi Sądu I instancji, których nota bene w żaden sposób nie skonkretyzował. W tej sytuacji przedmiotowe zarzuty uznać należało za całkowicie bezskuteczne. Swoją drogą zauważyć należy, że argumentacja skarżącego jest co do swej istoty także bezzasadna. Skarżący, wbrew temu co twierdzi, nie jest bowiem stroną przedmiotowego postępowania podatkowego. Stanowiska takie najlepiej ilustruje zresztą pogląd tut. Sądu zawarty w wyroku z dnia 03.02.2006 r., sygn. I FSK 504/05, w którym zauważono, że "z faktu, że w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 – 117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego" (Lex nr 250429; por. także wyroki NSA: z dnia 15.02.2006 r., sygn. II FSK 336/05, Lex nr 193116 oraz z dnia 05.09.2006 r., sygn. I FSK 733/05). Pogląd taki zyskał zresztą aprobatę Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 26.05.2009 r., sygn. SK 32/07 orzekł, że art. 133 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa nie jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 oraz z art. 64 w związku z art. 21 ust. 1 Konstytucji RP (vide: A. Tarka, Były wspólnik nie zakwestionuje podatku, Gazeta Prawna z 27.05.2009 r., nr 102; G. J. Leśniak< Prezes odpowiada za podatki spółki, Rzeczpospolita z 27.05.2009 r., nr 123). Kierując się zatem powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym na podstawie art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 cyt. ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w wyroku.