II FSK 2472/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1242/15 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2015 r. nr IPTPB3/4510-142/15-4/KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od G. [...] S.A. z siedzibą w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1242/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi G. [...] Spółki Akcyjnej w P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka przedstawiła okoliczności (jako stan faktyczny i jednocześnie zdarzenie przyszłe), z których wynika, iż zajmuje się wytwarzaniem produktów chemicznych oraz nawozowych, w szczególności nawozów azotowych oraz melaminy, kaprolaktamu i roztworów mocznika. Do produkcji używane są materiały umożliwiające przeprowadzenie reakcji chemicznych i wspierające lub umożliwiające procesy technologiczne, wypełniające aparaty produkcyjne, tzw. katalizatory. Wyjaśniono, że z punktu widzenia technicznego pełnią one rolę komponentów, umożliwiają bowiem przebieg procesu technologicznego bądź go wspomagają. W tych okolicznościach spółka zapytała czy wydatki na opisane we wniosku materiały (katalizatory) prawidłowo należy ujmować w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię rozliczenia kosztu ich zakupu dla celów rachunkowych. Według spółki, która powołała się w pierwszej kolejności na regulację zawartą w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2014.851 ze zm. – u.p.d.o.p.), niewątpliwie wydatków na katalizatory nie da się powiązać z konkretnym przychodem. Dalej strona stwierdziła, że wydatki na nabycie katalizatorów należy uznać za koszt uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku. Podniesiono, że nabywane przez spółkę katalizatory, mimo iż są amortyzowane na potrzeby bilansowe, co wynika z zasad zawartych w MSR, nie muszą być w ten sposób traktowane na gruncie rozliczeń podatkowych. Nabyte katalizatory nie spełniają bowiem warunku uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym spółka nie ma obowiązku rozliczania poniesionych na ich nabycie wydatków w czasie, tj. poprzez odpisy amortyzacyjne. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając z upoważnienia Ministra Finansów, ocenił, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów poniesionych na zakup materiałów w postaci katalizatorów jest prawidłowe, odnośnie wydatków poniesionych na te materiały, które spółka zalicza do środków trwałych, nieamortyzowanych bilansowo. Natomiast nie jest prawidłowe w zakresie wydatków poniesionych na zakup materiałów (katalizatorów) zaliczanych do środków trwałych, które są amortyzowane bilansowo. Organ wyjaśnił przy okazji, że odpowiedź na pytanie postawione przez spółkę wymaga w pierwszej kolejności przesądzenia czy mamy do czynienia z kosztem uzyskania przychodów bezpośrednim, czy też z pośrednim. Następnie podniesiono, że wydatki ponoszone na nabycie materiałów (katalizatory) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem i odwołano się do art. 15 ust. 4d, art. 15 ust. 4e, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz do ustawy o rachunkowości. W skardze spółka zarzuciła interpretacji naruszenie: - art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do zakwestionowania stanowiska spółki, zgodnie z którym opisane wydatki powinny być rozliczane jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię ich rozliczania dla celów bilansowych; - art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na rozszerzeniu ustawowej definicji środka trwałego; - art. 121 w zw. z art. 14e i art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. – O.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu kwestionowanej interpretacji indywidualnej. W zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie stwierdził, że organ naruszył, u podstaw swojego stanowiska, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. WSA uznał, że spółka nie przedstawiła, jak dotąd, okoliczności uzasadniających stanowisko organu, w myśl którego opisane przez nią wydatki na nabycie katalizatorów mają wyłącznie pośredni związek z przychodami. Ten pośredni związek wyklucza bowiem stwierdzenie spółki, że mamy do czynienia z wydatkami koniecznymi dla prowadzenia produkcji, wpisanymi w proces technologiczny, a więc służącymi bezpośrednio do produkcji, prowadzonej przecież bezpośrednio w celu uzyskania przychodu. Chociaż same katalizatory nie są sprzedawanym przez spółkę wyrobem i nie składają się na sprzedawany wyrób, to jednak, według dotychczasowych twierdzeń samej spółki, są one ściśle, technologicznie wpisane w procesy produkcyjne. Te okoliczności wskazują, w ocenie WSA, na bezpośredni związek wydatków na nabycie katalizatorów z przychodami spółki, jakie przynosi bądź będzie przynosić produkcja prowadzona przy wykorzystaniu tych materiałów. Wówczas, co do zasady, wykluczone jest odwoływanie się do momentu poniesienia wydatku. Wobec tego Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że co najmniej przedwczesne jest rozważanie sposobu rozliczania w czasie kosztów uzyskania przychodów o charakterze pośrednim. Natomiast jeśli organ zechce wykluczyć bezpośredni związek opisanych wydatków spółki z jej przychodami, to wyłącznie z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionych przez spółkę i na podstawie prawidłowej analizy obowiązującego stanu prawnego w tej materii. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku Minister Finansów zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Kwestionowanemu orzeczeniu zarzucono: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, art. 14b § 3 O.p., przez nieuzasadnione przyjęcie, że wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o niewystarczająco precyzyjnie sformułowany przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny; - na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. przez jego błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji wydatki mogą być rozliczane jako koszty uzyskania przychodu jednorazowo, w dacie poniesienia wydatku, bez względu na metodologię ich rozliczania dla celów bilansowych; zdaniem organu, powyższe uchybienia miały istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia Sądu, albowiem były przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie odnotować należy, że autor skargi kasacyjnej sformułował w niej dwa zarzuty. Zarzut naruszenia prawa materialnego, którego podstawę stanowi art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., opiera się na przyjęciu, iż wydatki ponoszone na nabycie materiałów (katalizatorów) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodem - dopiero po przyjęciu takiego ustalenia organ konstruuje swoją ocenę co do ujęcia spornych wydatków w kosztach uzyskania przychodu jednorazowo. Można przypomnieć przy tym, że WSA kwestionował kwalifikację prawnopodatkową związku między wydatkami poniesionymi przez spółkę na zakup katalizatorów a jej przychodami: zdaniem Sądu, wydaje się, że ma on charakter bezpośredni, zdaniem spółki i organu - pośredni. Zarzut naruszenia prawa procesowego, którego podstawę stanowi art. 14b § 3 O.p., organ interpretacyjny oparł właśnie odnosząc się do tejże zmiany, dokonanej w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia. Autor skargi kasacyjnej podnosi, iż Sąd w sposób nieuprawniony dokonał zmiany okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, czym naruszył przepisy O.p. - a to występując naprzeciw intencji wnioskodawcy. Odnosząc się wobec tego w pierwszej kolejności do drugiego zarzutu, należy przestawić ogólne rozważania dotyczące znaczenia art. 14b § 3 O.p. w kontekście, w którym występuje w niniejszej sprawie. Skład orzekający podziela w tym zakresie uwagi przedstawione przez NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 936/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl) i w stosownym zakresie powoła się dalej na rozważania tam podjęte. I tak, wypada najpierw przypomnieć, że stosownie do art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi natomiast jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zakres postępowania interpretacyjnego uregulowanego przepisami Działu II - rozdział 1a O.p. wyklucza możliwość prowadzenia przez organ interpretacyjny jakiegokolwiek postępowania dowodowego, co jest zastrzeżone do kompetencji organu podatkowego uprawnionego do prowadzenia postępowania podatkowego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10; także: A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105). Przez wyczerpująco przedstawiony (art. 14b § 3 O.p.) rozumie się taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny. W judykaturze jako opis wyczerpujący postrzegany jest taki, który wymaga podania wszelkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek jest w tym względzie niepełny, a organ interpretacyjny nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie może realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji tj. funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1703/14). Użyte w art. 14b § 3 O.p. określenie "wyczerpująco" należy zatem rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle szczegółowo, wszechstronnie, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 600/16). Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 745/15). Podobnie także w piśmiennictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik (w:) Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125). W skardze kasacyjnej organ nie skupia się na kwestionowaniu merytorycznych przesłanek, jakimi Sąd pierwszej instancji uzasadniał ocenę, iż przedstawione dotychczas stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przemawiają za bezpośrednim związkiem wydatków poniesionych przez spółkę na zakup katalizatorów z jej przychodami. Miast tego, pełnomocnik skupia się na wykazaniu, iż ocena Sądu przekraczała tak jego, jak i organu interpretacyjnego, kompetencje. Wychodziła ona bowiem poza stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku - gdy w świetle art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c O.p. W ocenie tej można uwzględnić tylko to, co przedstawi wnioskodawca (choć nie zawsze będzie mogło dojść do wydania tego rodzaju interpretacji; por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 441/16). Skład orzekający podziela w tym zakresie stanowisko organu. Stwierdzić bowiem trzeba, że uznanie przez spółkę we wniosku - co spotkało się z aprobatą organu w toku wydawania indywidualnej interpretacji - iż sporny w sprawie związek miał charakter pośredni, nie mogło zostać przez Sąd inaczej ocenione, i kolejno poddane - w toku dokonywanej wykładni - odmiennej interpretacji. Z wniosku jednoznacznie wynika, że wydatków na katalizatory nie da się powiązać z konkretnym przychodem. Gdy Sąd pierwszej instancji stwierdza więc, że "Spółka [...] nie wykazała w swoim wniosku żadnych okoliczności, mających obiektywnie świadczyć o tym, że nie jest w stanie (i obiektywnie nie ma takiej możliwości) powiązać konkretnej ilości, konkretnego katalizatora z przychodem uzyskanym czy planowanym w konkretnym czasie czy perspektywie czasowej" to w istocie zakres ustaleń Sądu dotyczył już nie sfery ustaleń natury prawnej, lecz sfery okoliczności natury faktycznej (tj. tego jak się je przedstawia w pisemnych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego). Jeżeli spółka uważa, że takiej możliwości nie ma, i jasno daje temu wyraz, to ocenić to trzeba jako ustalenie przynależne kwestiom stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W te zaś nie może ingerować tak organ interpretacyjny, jak i sąd administracyjny. W związku z tym uznać trzeba, że Sąd nie odniósł się do istoty sprawy - oparł bowiem swoje rozważania na przyjęciu stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) innego niż ten przedstawiony we wniosku. Mając to na uwadze, w toku ponownego rozpatrywania sprawy, WSA w Lublinie winien uwzględnić kwalifikację wydatków w taki sposób, jak została ujęta we wniosku, odnosząc się do kwestii rozliczenia kosztów pośrednich i tego, czy miał rację w tym zakresie organ interpretacyjny. Z kolei ocena zarzutu, którego podstawę wyznaczał art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. jest przedwczesna - NSA nie jest władny wyręczać w tej sprawie sądu pierwszej instancji i wypowiadać się w tym zakresie w inny sposób niż poprzez ocenę stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego. WSA zaś, z racji wcześniej podanych, stanowiska w tym zakresie nie wyraził. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 2