II FSK 3160/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1443/15 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] S.A. w B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1443/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. (obecnie: S. [...] S.A. w B.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 2 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i § 2 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122,art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) oraz wskazanych przepisów o.p. samodzielnie — przez oddalenie skargi, pomimo że w zaskarżonej decyzji naruszono wymóg dwuinstancyjności postępowania, w tym zaniechano: oceny wszystkich dowodów, poczynienia własnych ustaleń faktycznych i zastosowania prawa materialnego, również z uwagi na niedostrzeżenie tych wad przez sąd z urzędu, pomimo braku zarzutów skargi w tym względzie; przy czym z uwagi na rażący i oczywisty charakter tych naruszeń należało stwierdzić nieważność decyzji SKO, 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. przez uznanie, że nie ma wpływu na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, polegające na nieprawidłowym uznaniu spornych w sprawie obiektów za "tunel", 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 o.p. oraz art. 174 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz wskazanych przepisów o.p. samodzielnie — przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii rzeczoznawcy majątkowego jako biegłego dla ustalenia okoliczności, w zakresie których zgodnie z przepisami prawa nie ma on uprawnienia do wydawania opinii, 4 ) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę opinii biegłego, w której dokonał on wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz rozstrzygnął o tym, co może stanowić przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, do czego nie jest on uprawniony, 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 o.p. oraz wskazanego przepisu o.p. samodzielnie — przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę naruszenia wskazanego przepisu procedury administracyjnej, polegającego na przeprowadzaniu dowodu z opinii biegłego nie dla ustalenia okoliczności faktycznych lecz ustaleń w zakresie prawa materialnego (kwalifikacji obiektów z punktu widzenia prawa materialnego), 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 217 Konstytucji RP i z art. 197 § 1 o.p. oraz wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i o.p. — przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i aprobatę zawartego w niej rozstrzygania obiektywnych wątpliwości co do treści prawa na niekorzyść skarżącej, 7) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez oddalenie skargi, pomimo tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów o.p., polegającym na uznaniu przez organ podatkowy, że sporne obiekty stanowią budowle, pomimo niedokonania ustaleń pozwalających na uznanie, że stanowiły one całości techniczno-użytkowe. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.d.o.l. zw. z art. 3 pkt 3) i pkt 9) prawa budowlanego przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zakwalifikowania do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych (w rozumieniu prawa budowlanego) elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, linii kablowych oraz rurociągów, a przez to nieprawidłowe ich opodatkowanie jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15 listopada 2018 r. pełnomocnik spółki podniósł “w ramach rozszerzenia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej [...], że obie decyzje zostały wydane po terminie przedawnienia, organ odwoławczy w tym zakresie nie dokonał ustaleń, a Wojewódzki Sąd Administracyjny, z naruszeniem art. 134 p.p.s.a., pomimo tego uchybienia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skargę oddalił". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwonych podstaw. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do problemu interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3) i pkt 9) prawa budowlanego oraz art. 2 ust. 1 pkt 3) u.p.o. w kontekście opodatkowania elementów infrastruktury górniczej w postaci: obudów wyrobisk, lini kablowych oraz rurociągów. W ocenie skarżącej, sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwie zakwalifikował wskazane powyżej obiekty do kategorii budowli albo urządzeń budowlanych, co stanowiło skutek zarówno błędnej wykładni spornych przepisów, jak i wadliwych ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, a zaaprobowanych przez WSA w Gliwicach. Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2058/16: “zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Stosownie do natomiast art. 3 pkt 3 u.p.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". W piśmiennictwie podkreśla się, że przywołana definicja "budowli" jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.)". Zdaniem NSA, obudowę wyrobiska należało zakwalifikować do kategorii "konstrukcji oporowej" w rozumieniu art. 3 pkt 3) prawa budowlanego. “Ustawa - Prawo budowlane nie definiuje pojęcia "konstrukcja oporowa". Znaczenie tego pojęcia należy odkodować w drodze zastosowania wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Zwrot "konstrukcja" w znaczeniu językowym oznacza pewną budowlę, strukturę, natomiast przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (S. Skorupka, H. Auderska, Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968, s. 297, 512). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 ze zm.), zgodnie z którym oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu. W konsekwencji funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Definicja ta z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Przenosząc powyższą argumentację na grunt górniczego wyrobiska stwierdzić należy, że zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowy górnicze zapewniają stateczność górotworu, w którym drążone są podziemne wyrobiska górnicze. Istotną cechą obudowy górniczej jest stawianie oporu naporowi mas skalnych. Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle. Żeby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba bowiem instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, czy cegłę. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że analiza przepisów ustawy - Prawo budowlane oraz ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 613 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: (1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; (2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Prowadzi to do wniosku, że "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., uzupełniona wykładnią systemową zewnętrzną pozwala na zakwalifikowanie obudowy górniczej do konstrukcji oporowych. W konsekwencji, skoro obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie - Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (podobny pogląd NSA wyraził w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 r., II FSK 1444/14, z dnia 16 lutego 2017 r., II FSK 285/15; z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 385/15; z dnia 9 sierpnia 2018 r.: II FSK 2039/16 i II FSK 2040/16)". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawione powyżej stanowisko, w konsekwencji zaś uznaje zarzuty naruszenia przez WSA w Gliwicach prawa materialnego za chybione. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że sporne elementy infrastruktury górniczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Chybione są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, których istota sprowadza się do kwestionowania prawidłowości wykorzystania w postępowaniu dowodowym opinii biegłego. Dla zweryfikowania zebranego materiału dowodowego i do właściwego zakwalifikowania spornych obiektów niezbędne było posiadanie wiadomości specjalnych. W konsekwencji powołanie biegłego było uzasadnione. W żadnym razie nie oznacza to jednak, że biegły dokonywał kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania, czy też że sporządzona opinia dotyczyła w istocie treści przepisów prawa. Odnośnie zarzutów zgłoszonych — “w ramach rozszerzenia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej" —przez pełnomocnika spółki na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny, podkreślić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie zostały naruszone inne przepisy, nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia wskazują, że naruszono przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum skargi kasacyjnej lub jego uzasadnieniu. Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślić też trzeba, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy in meriti w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zdaniem Z. Kmieciaka, domniemywanie woli skarżącego powołania jednej z podstaw kasacji nie daje się pogodzić zarówno z zasadą z art. 183 § 1 p.p.s.a., jak i samą konstrukcją szczególnego środka zaskarżenia, którym jest skarga kasacyjna do NSA (Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005, z. 12, poz. 143). Z powyższych powodów nie mogły zostać uwzględnione wywody poczynione na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez pełnomocnika spółki odnośnie wydania decyzji organów obu instancji już po upływie terminu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej zakreślił bowiem granice rozpoznania sprawy jedynie do kwestii w niej wskazanych. Zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. strona skarżąca powołała wyłącznie w ramach sugerowanych naruszeń proceduralnych, tymczasem problem przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi klasyczne zagadnienie o charakterze materialnoprawnym. Próba “rozszerzenia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej" zmierza w istocie do zgłoszenia nowych zarzutów kasacyjnych, w związku z czym — z uwagi na treść art. 177 § 1 i art. 183 § 1 p.p.s.a. — nie mogła wywrzeć skutku procesowego. W konsekwencji, problem przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może zostać poddany pod merytoryczne rozpoznanie w niniejszym postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że żaden ze zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się trafny, w konsekwencji wniesiony środek zaskarżenia podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.