I SA/Po 2284/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec XA w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określił XA zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie objętym postępowaniem XA prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A XA – dalej A w zakresie monitoringu pojazdów na podstawie systemu GPS oraz infrastruktury sieci GSM (rodzaj działalności według PKD – produkcja instrumentów i przyrządów pomiarowych, kontrolnych i nawigacyjnych). Na mocy aktu notarialnego z dnia [...] kwietnia 2009 r. zawiązano A sp. z o.o., wspólnikami zostali XC i XB, aktem notarialnym z dnia [...] lipca 2009 r. zawiązana została A sp. z o.o. spółka komandytowa, w której komplementariuszem została A sp. z o.o., natomiast komandytariuszami ustanowiono XA i XC. Podatnik w roku 2009 posiadał udział w zysku A sp. z o.o. spółka komandytowa. W 2009 r. podatnik opodatkowany był na zasadach wynikających z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.)- dalej: u.p.d.f. . Podatnik w 2009 r. wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w A Spółka Komandytowa w wysokości [..] zł, łączny dochód w wysokości [...] podatek należny w wysokości [..] zł. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów : 1) faktur wystawionych na inny podmiot, tj. A sp. z o.o. sp. komandytowa na łączną kwotę [...] zł, 2) kwoty [...] zł pomimo braku dowodów źródłowych, 3) faktur wystawionych przez B sp. z o.o. tytułem: a) opracowania dokumentacji projektowej C w łącznej kwocie [...] zł, b) usługi informatycznej w wysokości [...] zł, c) montażu lokalizatorów D w łącznej kwocie [...] zł, d) opracowań dotyczących stosowanych procedur w firmie A w łącznej kwocie [...] zł. Zdaniem organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zdarzenia gospodarcze wynikające z wystawionych przez B Polska sp. z o.o. faktur w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy stroną a ww. kontrahentem. Organ ustalił, że w zgłoszonym miejscu siedziby spółki B w okresie kontroli nie jest wykonywana działalność gospodarcza przez żaden podmiot. Wskazany w KRS prokurent XD w dniu [...] września 2012 r. złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji, co zostało ujawnione w rejestrze przedsiębiorców. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] października 2013 r. Brak jest dokumentacji spółki B i kontaktu z zarządem spółki. W toku postępowania przesłuchano: 1) w charakterze strony XA ; 2) pracowników A:XE, XF , XG, XG, XH, XI, XJ, XK , XL, XM, XN, XO, XP, XR, XT, XU, YZ, XL (XC), XZ, YT,YA; 3) byłych pracowników B Polska sp. z o.o.:YO, YP XW – w 2009 r. współwłaściciela firmy B i pełnomocnika zarządu tej spółki; 4) właściciela i pracowników E XS: XS, YG, XH , YF, YI 5) kontrahentów A:YJ, YM, XK, 6)XC. Nadto przyjęto oświadczenia od pracowników B Polska sp. z o.o.:YB, YC, YD oraz pracownika A–YE. Organ przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego: w F sp. z o.o. oraz w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym G. Organ zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nakładów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę B Polska na kwotę [...] zł, w związku zaniechaną inwestycją C, udokumentowaną dowodem "Polecenie księgowania nr[...] " z dnia [...] grudnia 2009 r. Do polecenia księgowania podatnik załączył "Protokół z likwidacji C" sporządzony w dniu [...].06.2009r. i podpisany przez XA , XG, XN i XE oraz kartę do utylizacji nr [...] z [...] .05.2010r. do H I Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. Przy piśmie z likwidacji C z dnia [...].08.2014r. podatnik przedłożył kserokopie faktur wystawionych przez B Polska Sp. z o.o. w związku z realizacją inwestycji C. Podatnik wyjaśnił, że z przyczyn ekonomicznych podjęto decyzję o likwidacji tego projektu i w związku z tym wszelkie składowe fizyczne projektu i cała dokumentacja techniczna zostały zniszczone. Organ I instancji stwierdził, że wystarczające do uznania wydatków sporządzenia lub nabycia dokumentacji związanej z prowadzoną inwestycją za koszty podatkowe jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Jednak zniszczenie dokumentacji uniemożliwiło udowodnienia faktycznego poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów. Wskazano, że w aspekcie dowodowym dokumentacja jest potrzebna, ponieważ stanowi materialny ślad tego, że został poniesiony wydatek. Organ I instancji nie zakwestionował istnienia projektu C, jednakże uznał, że brak jest dowodów na udział firmy B Polska Sp. z o.o. w tym projekcie. Stwierdził, że złożone w tym zakresie zeznania XA, XC i XW, jakoby B Polska Sp. z o.o. zajmowała się formalno - prawną stroną tego projektu - nie zostały poparte żadnym materiałem dowodowym. Organ wskazał, że za wyjątkiem pracownika podatnika XM, który kojarzył udział zewnętrznej firmy w tym projekcie, lecz nie pamiętał nazwy tej firmy, żaden z pracowników A nie kojarzył związku firmy B Polska Sp. z o.o. z tym projektem. Niektórzy pracownicy potwierdzali znajomość nazwiska XW, ale nazwisko to łączyli z firmą księgową J, która rzeczywiście prowadziła księgi A i miała siedzibę w tym samym miejscu, w którym siedzibę miała firma B Polska Sp. z o.o. Organ I instancji, z uwagi na brak dowodów na udział B Polska sp. z o.o. w ww. projekcie oraz biorąc pod uwagę zeznania pracowników, które uznał za spójne, nie dał wiary zeznaniom XA, XC, XW. Organ zakwestionował wykonanie przez B Polska sp. z o.o. na rzecz skarżącego usług informatycznych za kwotę [...] zł. Organ I instancji wskazał, że na okoliczność współpracy między wskazanymi podmiotami zawarto w dniu [...]października 2008 r. umowę na czas określony do dnia [...] maja 2009 r. W ramach tej umowy B Polska sp. z o.o. zobowiązała się wykonać usługi informatyczne polegające na: - przeprowadzeniu analizy budowy API Aplication Programming Interface – protokołu komunikacyjnego serwera DS. Locate, - badaniu API komunikacyjnego serwera DS. Locate, - eliminowaniu napotkanych błędów w ww. oprogramowaniu. Na potwierdzenie wykonania usługi strona przedłożyła dokumentację "Specyfikacja protokołu komunikacji z systemem DS. Locate". Organ zauważył, że przedłożone opracowanie oprócz pieczątki B Plska sp. z o.o. nie zawiera informacji, kto je sporządził. Organ stwierdził, że jedynymi osobami, które potwierdziły wykonanie usługi informatycznej był XA, XW i XC. Organ wskazał, że XW zeznał, że usługi świadczył sam, na podstawie wiedzy zdobytej przy innym projekcie. Wdrożenie usług polegało na wielokrotnych konsultacjach zmierzających do skonfigurowania ostatecznej wersji modułu. – w związku z realizacją tych usług bywał u XA. XA zaś zeznał, że usługi informatyczne polegały na budowie interfejsu komunikacyjnego API, XW pokazał mu podobne projekty i oświadczył, że jeżeli dostanie dostęp do serwera i wytyczne, jak ma zbudować protokół komunikacyjny API i co ma zrealizować, to bez problemu podoła zleceniu, szczegółowe wytyczne i informacje przekazywał XW XC. Natomiast XC zeznał, że K stworzyła w 2006 r. API na bazie języka HTML, natomiast klienci A wymagali, aby API oparte było o język XML, tej zmiany podjęła się spółka B Polska, ponieważ XW powiedział, że ma zewnętrzną firmę informatyczną, która podoła temu zadaniu, nie pamięta, czy się więcej w tym temacie kontaktowano, specyfika zlecenia nie wymagała dalszych kontaktów pomiędzy A a B. Zdaniem organu I instancji zeznania ww. osób, na które powołuje się podatnik, pozostają ze sobą w sprzeczności, m.in. w zakresie przedmiotu wykonania usług, osób które miały wykonać zlecenie, częstotliwości spotkań oraz konsultacji. Są one też sprzeczne z zeznaniami pracowników strony, którzy nie kojarzyli, aby B Polska sp. z o.o. świadczyła usługi informatyczne dla A, którzy zeznali, że B Polska sp. z o.o. i XW nie byli im znani. Większość pracowników wskazała jako firmę świadczącą usługi informatyczne K . Nadto z informacji uzyskanej od K wynika, że w zakresie DS. Locate nie było zmian w oprogramowaniu wprowadzanych przez innego dostawcę, a oprogramowanie to zostało zbudowane od razu z wykorzystaniem języka XML i nie było realizowane zadanie polegające na konwersji API z języka HTML na XML (pismo K sp. z o.o. sp. SKA z dnia [...] października 2014 r.) . W związku z powyższym organ nie dał wiary zeznaniom XA, XW i XC w części dotyczącej stwierdzenia, że B Polska sp. z o.o. wykonywała na rzez A usługi informatyczne. Organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez B Polska na montaż lokalizatorów D, wskazując, że usługi montażu lokalizatorów GPS na rzecz A wykonała firma E XS, a nie B Polska sp. z o.o.. Na okoliczność wykonania usług przez B Polska sp. z o.o., XA przedłożył: a) protokoły wykonania instalacji, sporządzone na drukach A XA. podpisanych przez faktycznych odbiorców usług oraz przez wykonawcę usług - pracowników E XS, b) umowę zawartą w dniu [...] 12.2008r. z B Polska Sp. z o. o., w ramach której B Polska Sp. z o. o. zobowiązała się do: - wykonania usług własnym staraniem, przy użyciu własnych narzędzi i materiałów eksploatacyjnych; - świadczenia usług zgodnie z konfiguracją przekazaną w wytycznych A, w szczególności do zapewnienia co najmniej czterech równolegle działających mobilnych ekip instalatorsko - serwisowych, świadczących usługi od poniedziałku do soboty w godzinach od 7:00- 22:00. W dniach [...] .06.2014r. i [...].07.2014 r. organ I instancji przeprowadził w firmie E XS czynności sprawdzające, które wykazały, że ww. podmiot wystawił na rzecz B Polska Sp. z o. o. faktury VAT za usługi montażu lokalizatorów D i ujął je w ewidencjach sprzedaży za miesiące od stycznia do maja i za lipiec 2009r.. W ocenie organu materiał dowodowy wskazuje, że usługi montażu lokalizatorów zostały wykonane na rzecz skarżącego bezpośrednio przez firmę E XS, natomiast B Polska Sp. z o. o. nie wykonała żadnych usług na rzecz kontrolowanego podatnika. Zgodnie z zeznaniami świadków usługi montażu wykonywała firma E XS, bez udziału B Polska Sp. z o. o. Zdaniem organu I instancji fakt ten potwierdził również XS oraz jego pracownicy. XS zeznał, że praktycznie został zmuszony przez XA do fakturowania wykonanych usług dla A na B Polska Sp. z o. o., ponieważ nie był w stanie dać gwarancji wykonania usług w określonym terminie, a spółka B takie gwarancje miała dawać, ze spółką kontaktował się tylko w sprawie wystawiania faktur. Zeznał, że B Polska Sp. z o. o. nie brała żadnego udziału w realizacji usług przez E XS. Zlecenia montażu otrzymywał od A, która to firma ustalała harmonogram prac w zależności od ilości usług i klientów. Prace były wykonywane na materiale powierzonym od A, protokoły wykonania robót sporządzane były na drukach tej firmy. Organ I instancji podkreślił, że z zawartej między B Polska Sp. z o. o. a A XA umowy z dnia [...].12.2008r. wynika, że B Polska miała wykonywać pracę własnymi siłami, przy użyciu własnych narzędzi i materiałów eksploatacyjnych, co w rzeczywistości nie miało miejsca. XW zeznał, że B Polska sp. z o.o. dawała gwarancję za wykonanie w terminie montaży lokalizatorów, świadczonych za pośrednictwem podwykonawcy - E XS, ponieważ spółka potrafiła we właściwy sposób zarządzać czasem pracy ekip montażowych, świadek wskazał, że umawiał terminy z klientami, a osobą z którą się kontaktował był XE. Zeznał, że osobiście umawiał te usługi z klientami i sprawdzał telefonicznie, czy faktycznie wszystko dobrze funkcjonuje u osób na kierowniczych stanowiskach po realizacji prac i czy usługi zostały prawidłowo wykonane. Organ I instancji zauważył, że XE nie pracował w dziale technicznym i nie zajmował się ustalaniem terminów montaży. XA potwierdził zeznania XS, że zaproponował mu świadczenie usług montażu za pośrednictwem B Polska Sp. z o. o., która miała dać gwarancję wykonania robót w terminie i ewentualnie zgodziła się ponosić kary za ich niewykonanie. Strona zeznała, że współpraca z B Polska Sp. z o. o. i E XS przebiegała w następujący sposób: - dział instalacji umawiał z klientami dogodne terminy realizacji zleceń, - przekazywano te informacje do XS lub jego pracowników, - XS, mając pełen obraz zleceń od A konsultował się z XW, który to ustalał harmonogram prac, - B Polska Sp. z o. o. dodatkowo kontaktowała się z klientami A, w celu badania satysfakcji wykonanej usługi, ewentualnego usprawiedliwienia braku obecności ekip instalacyjnych w wyznaczonym terminie, ponownego ustalenia nowego terminu instalacji. XC zeznał z kolei, że XS dostawał z działu technicznego informację, w jakich godzinach i w jakim dniu ma być u danego klienta. XW przygotowywał pracownikom E grafik, z którego wynikało, który pracownik ma pojechać do konkretnego klienta, w jakiej kolejności oraz spisywał terminy umówionych montaży, aby dzień później zadzwonić do klienta, czy montaż przebiegł dobrze. Z uwagi na problemy finansowe B Polska Sp. z o. o. i nie wykonywanie sumiennie zleconych prac, w efekcie zrezygnowano ze współpracy. Natomiast, przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].09.2014r. XM wyjaśnił, że firma zewnętrzna, której nazwy dokładnie nie pamięta, koordynowała prace XS. Nie przypominał sobie jednak, aby miał jakikolwiek kontakt z XW w sprawie ustalania terminów montaży. Organu I instancji nie dał wiarę zeznaniom XM, ponieważ jako dyrektor działu technicznego, który to dział zajmował się ustalaniem harmonogramu prac XS powinien mieć jakikolwiek kontakt z XW, jeśli ten ostatni ustalał harmonogram prac. Ponadto, żaden z pozostałych przesłuchanych pracowników A nie potwierdził, aby B Polska Sp. z o. o. zajmowała się planowaniem prac XS lub w jakiś inny sposób zajmowała się jego zleceniami. Pracownicy zeznali, że miejscem, terminem i kolejnością wykonania usług zajmował się tyko dział techniczny A. Pracownicy strony nie potwierdzili również, aby klienci skarżyli się na terminowość pracy XS. Zdaniem organu I instancji, zeznania pracowników podatnika są spójne z zeznaniami XS i pracowników jego firmy, tj. E (XH, XG i XF) i układają się w logiczną całość, dlatego organ I instancji dał wiarę tym zeznaniom. Ponadto, na wniosek strony, przesłuchano odbiorców tych usług:YR, XJ,XK. Organ I instancji wskazał, że co prawda świadkowie potwierdzili, że firma B Polska kontaktowała się z nimi w ramach realizacji montażu GPS, to jednak świadkowie ci nie wskazali dokładnie, w którym roku miały miejsce ww. sytuacje, ponieważ ich współpraca z A trwała wiele lat, w związku z czym nie można przyjąć, że działania B Polska Sp. z o. o., o których mówili świadkowie, dotyczyły 2009r. W opinii organu I instancji trudno dać wiarę zeznaniom XK, który wskazuje, że koordynacja działań ekip montażowych trwała przez bardzo długi okres około 2-3 lat, gdy z dokumentów oraz zeznań strony wynika, że usługi te były świadczone tylko przez kilka miesięcy. Organ I instancji zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach XW i XA w zakresie ustaleń harmonogramów prac XS. XW zeznał, że dział techniczny umawiał instalacje z klientami według zaplanowanej przez niego listy montaży, a z kolei XA stwierdził, że instalacje umawiał dział techniczny i przekazywał XS, który kontaktował się XW w celu ustalenia przez niego harmonogramu prac. Takiego przebiegu współpracy nie potwierdził XS. Według jego zeznań, kontakty z XW dotyczyły przekazywania faktur VAT za wykonane usługi. Zdaniem organu I instancji, rozbieżności w zeznaniach zaistniały również w kwestii badania satysfakcji klienta, gdzie, jak zeznał XC, badanie satysfakcji klienta wykonywała B Polska Sp. z o. o, natomiast pracownicy XA wskazali nazwiska pracowników XA którzy wykonywały tego rodzaju zadania, tj.YS , XP i XZ. Ponadto w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach [...].10.2014r. i [...].10.2014r. u odbiorców usług A XA (F Sp. z o.o. i Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G), osoby odpowiedzialne za współpracę ze stroną w 2009r. oświadczyły, że montaże umawiane były przez A i nikt nie kontaktował się z nimi w celu weryfikacji wykonanych prac. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez B Polska Sp. z o. o. z tytułu montaży lokalizatorów nie zostały wykonane w rzeczywistości przez ten podmiot, wobec powyższego przedmiotowe faktury zostały uznane za nierzetelne. Organ I instancji uznał, że usługi montażu lokalizatorów u odbiorców A zostały wykonane przez XS, bez udziału B Polska Sp. z o.o. Usługi te zostały poświadczone protokołami odbioru robót oraz fakturami VAT wystawionymi przez E XS na rzecz B Polska Sp. z o. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem, zgodnie z przepisem art. 23 § 2 O.p., dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwały na określenie podstawy opodatkowania. Organ I instancji uznał, że za koszt uzyskania przychodu w A z tytułu wykonanej usługi montażu lokalizatorów należy przyjąć kwotę netto, jaką E XS zafakturował dla B Polska Sp. z o.o. tytułem faktycznie wykonanych usług, w łącznej kwocie [..] zł. Wobec powyższego organ I instancji uznał, że różnica w kwocie [...] zł pomiędzy kwotą jaką E XS w wysokości [...] zł zafakturowała na B Polska Sp. z o.o. a kwotą jaką B Polska Sp. z o.o. zafakturowała na A w wysokości [...] zł jako niezwiązana z przychodem, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi kosztu uzyskania przychodów Organ zakwestionował również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 13 faktur wystawionych przez B Polska za opracowania dotyczące stosowania procedur w A na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Podatnik przedłożył opracowania opatrzone pieczątką B Polska sp. z o. o. i podpisem XW (Strona nie okazała żadnej dokumentacji do faktur VAT za analizę otoczenia zewnętrznego i analizę marketingową). Po weryfikacji ww. opracowań organ I instancji stwierdził, że opracowania są w większości przedrukiem opracowań dostępnych w Internecie. W decyzji wskazano tytuły opracowań, autorów oraz adresy. Organ I instancji zauważył, że przesłuchani w sprawie pracownicy podatnika (XI, XJ, XK, XM, XF, XO, XP, XR ,YZ) zeznali, że nie znają B Polska Sp. z o. o. i XW, nie kojarzyli opracowań i nie uczestniczyli w szkoleniach związanych z opracowaniami. Z kolei XN kojarzył niektóre procedury, ale jako funkcjonujące w firmie strony od 2007r., kilku świadków (XG, YS,XT, XU,XZ) kojarzyło niektóre procedury, ale jako wdrażane w A Group Sp. z o. o. Sp. Komandytowa. Natomiast, XL (XC) wyjaśniła, że procedury były dostępne na Google Docs, a każdy z pracowników musiał się z nimi zapoznać i podpisać, wraz z innymi pracownikami uczestniczyła w szkoleniach. XH nie była w stanie dokładnie powiedzieć, jakie procedury były wdrażane, a YA kojarzył niektóre procedury, ale na pewno nie w takiej formie, jak w okazanych opracowaniach. Według tego świadka, procedury były opracowywane przez pracowników podatnika i zeznał, że nie uczestniczył w żadnych szkoleniach. Całkowicie rozbieżne zeznania złożył w tym zakresie pracownik A XM który zeznał, że zna przedłożone w toku przesłuchania opracowania oraz, że zarówno on jak i pracownicy firmy uczestniczyli w szkoleniach z tego zakresu, na szkoleniach tych pokazywano slajdy. Organ I instancji zauważył, że faktury za przedmiotowe opracowania wystawione były w okresie od marca do maja 2009r.XM, zatrudniony był w firmie podatnika do początku marca 2009r., zatem zdaniem organu nie mógł uczestniczyć w szkoleniach. Z tego względu, jak również mając na uwadze zeznania pozostałych pracowników, którzy stwierdzili, że nie uczestniczyli w żadnych szkoleniach, organ I instancji nie dał wiary zeznaniom XM. Również zeznania XL (XC) zostały ocenione przez organ I instancji jako sprzeczne z zeznaniami pozostałych pracowników. Świadek wskazała, że opracowania zostały przedstawiane pracownikom do zapoznania się na Google Docs. Natomiast z zeznań innych pracowników (np.XZ,YA) wynika, że Google Docs funkcjonowało dopiero w siedzibie przy ul. [...] , tj. w A Group Sp. z o. o. Sp. Komandytowa, a nie w A. Po dokonaniu weryfikacji przedłożonych przez podatnika opracowań, organ I instancji stwierdził, że opisane procedury w części dotyczą A Group Sp. z o. o. Sp. Komandytowa, na co wskazuje chociażby użycie nazwy spółki oraz nazwisk pracowników, którzy nie byli zatrudnieni w A (np.XN, ZD), czy osoby ZE, która była zatrudniona w A dopiero od sierpnia 2009r., a przedłożone opracowania zostały, zgodnie z fakturami, wykonane do maja 2009r. Powyższe okoliczności potwierdzili również pracownicy A, później A Sp. z o. o. Sp. Komandytowa, którzy zeznali, że procedury te były wdrażane dopiero w tej spółce. Organ I instancji ustalił również, że B Polska Sp. z o. o. otrzymała dotacje unijne i pisała w związku z nimi projekty. Jednakże, miało to miejsce dopiero pod koniec 2009r. W związku z powyższym, zdaniem organu I instancji, trudno jest dać wiarę zeznaniom świadka XW, że wykonując opracowania dla A, opierał się na wcześniej posiadanych projektach, ponieważ ich w tym czasie jeszcze nie realizował. Organ I instancji nie dał również wiary zeznaniom XA , jakoby opracowania zostały sporządzone dla A. Organ wskazał, że XA nie potrafił dokładnie określić, w jaki sposób usługi te były realizowane, ponieważ, jak zeznał, akceptował tylko płatności za faktury. Z zebranej w toku postępowania dokumentacji wynikało, że wybrane procedury stosowane były dopiero w A Sp. z o. o. Sp. Komandytowa, co potwierdza treść opracowań. Organ I instancji nie dał wiary również zeznaniom XC, który jak twierdził, przygotowywał (wspólnie z XW) projekty ww. opracowań dla XA. Organ I instancji nie wykluczył, że być może takie opracowania i procedury były sporządzane, ale nie dotyczyły one A. Jak zauważył organ I instancji większość z tych opracowań jest dostępna w internecie, a ich treść w żaden sposób nie jest identyfikowalna z firmą podatnika i może być wykorzystana przez każdy inny podmiot. Zdaniem organu przedłożone przez stronę dowody nie dowodzą, że opracowania zawierające określone procedury zostały wykonane przez B Polska Sp. z o. o., ponieważ, jak wskazywali pracownicy, wybrane procedury funkcjonowały w firmie "od zawsze", a część z nich opracowywali własnymi siłami. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez B Polska Sp. z o. o. w łącznej wysokości [....] zł, ponieważ dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pismem z dnia [...].12.2014r. XA złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W odwołaniu zarzucono naruszenie: 1) art. 281, art. 290 i art. 291 w związku z art. 121, art. 123, art. 124 i art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa, dalej O.p. oraz w związku z art. 13 ust. 3 - 8 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 199Ir. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej uks, a także w związku z art. 193 i art. 172 O.p. poprzez: a) realizację przez organ I instancji działań przedmiotowo koncentrujących się na instytucji prawnej "kontroli podatkowej" rozliczeń podatnika w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, jednakże podjętych z całkowitym pominięciem należnego tej kontroli reżimu prawnego i nieuzasadnionym zastosowaniu względem strony trybu sporządzenia jedynie protokołu badania ksiąg podatkowych, b) pominięcie w sporządzonym protokole zasadniczego elementu protokołu kontroli skarbowej wskutek niewyrażenia oceny prawnej sprawy i tym samym uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie oraz dalszego, pełnego dowodzenia w zakresie kwestionowanych faktów i okoliczności, w szczególności poprzez uniemożliwienie skorzystania przez stronę z uprawnienia zapoznania się ze stanowiskiem organu I instancji, zawartym w cyt.: "rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej", a także wypowiedzi organu I instancji, co do sposobu załatwienia podniesionych w zastrzeżeniach wniosków i wyjaśnień, c) zaniechanie pełnego wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się organ I instancji, kwestionując realizowane przez stronę nabycia towarów i usług, 2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 uks, poprzez: a) uznanie za niewiarygodne zeznań XW, XA, XC i XK oraz pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego, wynikających z ww. zeznań, zwłaszcza w zakresie w jakim środki dowodowe potwierdzają: - fakt wykonania świadczeń przez B Polska Sp. z o. o. na rzecz podatnika, - zakres i charakter świadczeń wykonanych przez ww. podmiot, - sposób i formę realizacji świadczeń przez tę spółkę, b) całkowite pominięcie walorów strony podmiotowej przesłuchiwanych świadków i zakreślenie nadmiernych żądań formalnoprawnych w stosunku do świadków, w postaci nakazu jednoznaczności wypowiedzi, nakazu precyzji formułowania poglądów, pomimo upływu znacznego okresu od zaistnienia okoliczności stanowiących przedmiot zeznań świadków, 3) art. 120 - art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z art. 31 uks, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez: a) niepodjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zakresu, okoliczności i przedmiotu realizowanych na rzecz odwołującego świadczeń przez B Polska Sp. z o. o., b) dokonanie oceny udowodnienia okoliczności sprawy jedynie w oparciu o wybiórczo oceniony materiał dowodowy, w sposób nie zapewniający ustalenia obiektywnego i wszechstronnego stanu faktycznego, a tym samym nie gwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów, c) postawienie tezy o niewiarygodności zebranych i przeprowadzonych środków dowodowych, zwłaszcza obejmujących zeznania świadków potwierdzających realizację czynności dla strony przez B Polska Sp. z o. o., mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów przeciwnych, d) niewyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez stronę wydatków ekonomicznych na rzecz B Polska Sp. z o. o., ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń tejże spółki na rzecz strony, e) pominięcie szerszego zakresu świadczeń B Polska Sp. z o. o. na rzecz strony, względem nabytych przez tę spółkę podwykonawczych usług XS i w konsekwencji pominięcie uprawnienia stron do kształtowania umów cywilnoprawnych w ramach swobody kontraktowania oraz ukształtowania należności tytułem ich realizacji w sposób satysfakcjonujący obie strony czynności cywilnoprawnej, przy braku jakichkolwiek powiązań umożliwiających podatkowe kwestionowanie wysokości należności transakcyjnej; f) nieuzasadnione przyjęcie założeń formalnych dla potrzeb dokonania oceny rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy B Polska Sp. z o. o. oraz stroną - w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych i zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych - prowadzące do nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy B Polska Sp. z o. o. oraz podatnikiem, 4) art. 194, w związku z art. 120 - art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z art. 31 uks, poprzez nieuzasadnione przypisanie przez organ I instancji B Sp. z o. o. charakteru podmiotu nieistniejącego (a transakcjom statusu nierzetelnych), pomimo równoległego zebrania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiałów dowodowych w sposób jednoznacznie świadczących o realizacji działalności gospodarczej przez tę spółkę, a także ubiegania się przez nią o dofinansowanie działalności gospodarczej, 5) art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę B Polska Sp. z o. o., mimo że faktury te wystawione zostały na okoliczność realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz w sposób prawidłowy, a strona nie uczestniczyła w procesie nierzetelnego dokumentowania transakcji gospodarczych; 6) art. 193 O.p. w związku z art. 31 uks wskutek uznania przez organ I instancji ksiąg podatkowych strony za nierzetelne w zakresie wskazanym protokołem badania ksiąg mimo, że nabywane przez podatnika i rozliczone transakcje gospodarcze stanowiły czynności rzetelne oraz dowodziły wykonane na rzecz strony świadczenia usług. W toku postępowania odwoławczego, strona pismem z dnia [...].03.2015r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, wniosła o przeprowadzenie dowodów z załączonych do pisma wyciągów kopii dokumentów ("Optymalizacja zachodzących procesów", "Analiza zdolności i miernik zachodzących procesów", "Wdrożenie statystycznych metod kontroli jakości", "Implementacja i integracja systemu sterowania jakością") na okoliczność: - rzeczywistego charakteru wydatków w kwocie netto [...] zł poniesionych przez stronę na rzecz B Polska Sp. z o. o., - realnego wykonania, w ramach nabytych od B Polska Sp. z o. o. odpłatnych świadczeń w kwocie netto [...] zł, tj. zindywidualizowanych opracowań w tematyce m. in.: optymalizacji zachodzących procesów, analizy zdolności i mierników zachodzących procesów, identyfikacji przyczyn błędów i procesu reklamacji, wdrożenia statystycznych metod kontroli jakości, implementacji i integracji systemu sterowania jakością uwzględniających profil działalności firmy podatnika, a także strukturę organizacyjną funkcjonowania firmy (charakterystycznej wyłącznie dla A), - zasadności odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach 2009r., dotyczącego nabycia przedmiotowych opracowań. Ponadto pełnomocnik wniósł o wystąpienie przez organ odwoławczy do właściwego dla B Sp. z o. o. organu podatkowego na okoliczność, czy spółka ta: - w okresie, w którym dokumentowała czynności posiadała status czynnego podatnika VAT dla potrzeb rozliczenia należności publicznoprawnych, wynikających z wystawionych dokumentów źródłowych, - w 2009r. składała deklaracje podatkowe dla potrzeb podatku VAT, w których deklarowała czynności opodatkowane tym podatkiem, - rozliczała się dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych składając za 2009r. stosowną deklarację i wykazując przychody podlegające opodatkowaniu, - deklarowała w 2009r. adresy siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb ewidencji i identyfikacji podatników oraz płatników. Strona podniosła w piśmie ponownie, że organ dokonał nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, ponieważ nie ma podstaw do zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez B Polska sp. z o.o. Realizując wniosek strony Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ustalił na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego[...], że B Polska Sp. z o.o. w 2009r. posiadała status czynnego podatnika VAT oraz w ewidencjach tego Urzędu zarejestrowano, że adresem siedziby spółki jak i prowadzenia działalności gospodarczej był[...], ul.[...]. W piśmie z dnia [..].08.2015r. strona podniosła, nawiązując do pisma K Sp. z o. o. SKA z dnia [...].10.2014r, że spółka ta powstała dopiero w dniu [...].11.2013r. (nr KRS[...]), a zatem jej przedstawiciele nie mogli posiadać jakiejkolwiek wiedzy stanowiącym przedmiot świadczenia udokumentowanego fakturą VAT z dnia [...].04.2009r. nr[...] , wystawioną przez B Polska Sp. z o. o. za "Usługi informatyczne na podstawie umowy", ponieważ w 2009 r. usługi realizował K ZA, a sama spółka nie posiada informacji o tym, czy równolegle strona korzystała z usług innych dostawców oprogramowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...]września 2015 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy, odnosząc się do przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.f., dokonał analizy zebranego materiału dowodowego i uznał, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny jest prawidłowy i jednoznacznie wskazuje, że faktury wystawione przez B Polska sp. z o.o. w 2009 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, że materiał dowodowy wskazuje, że usługi montażu lokalizatorów GPS wykonał na rzecz skarżącego XS, prowadzący firmę pod nazwą E, stwierdził, że za koszt uzyskania przychodu należało uznać nie kwoty netto wynikające z faktur wystawionych przez XS na rzecz B Polska sp. z o.o. (jak przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji), ale kwoty brutto. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatek od towarów i usług nie podlegał odliczeniu od podatku należnego A, a realne wydatki A to całkowita wartość wynikająca z tych faktur, tj. kwota [...] zł. Tym samym organ odwoławczy zmienił w tym zakresie zaskarżoną decyzję organu I instancji i uznał, że różnica w kwocie [...] zł pomiędzy kwotą wynikająca z faktur wystawionych przez B Polska na rzecz skarżącego a kwotą wynikającą z faktur wystawionych przez firmę E nie stanowi koszu uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w[...] XA wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 122, art. 180. art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 235 O.p. oraz w związku z art. 31 uks, a także w związku z art. 193, art. 172 O.p. poprzez : a) nieuzasadnione uznanie przez Dyrektora za niewiarygodne w szczególności zeznań XW, XA, XC, XK oraz pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego wynikających z ww. zeznań, zwłaszcza w zakresie w jakim środki dowodowe potwierdziły: - fakt wykonania świadczeń przez spółkę B na rzecz podatnika; - zakres i charakter świadczeń wykonanych przez spółkę B; - sposób i formę realizacji świadczeń przez spółkę B; a także pominięcie, iż: - w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy przeciwny faktom ustalonym w toku zeznań wymienionych świadków oraz strony, - zeznania wymienionych osób są spójne co do istoty i zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania świadczeń, ich charakter, a także zakres, - zeznania te korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zwłaszcza licznymi dokumentami źródłowymi przedstawionymi przez stronę w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego; - ocena ww. zeznań została dokonana przez Dyrektora w sposób wybiórczy, tj. nie na podstawie całokształtu zeznań (danego świadka oraz strony) i posiadanego w aktach materiału, ale poszczególnych części tych zeznań (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu Decyzji oraz Decyzji UK.S); b) całkowite pominięcie walorów strony podmiotowej przesłuchiwanych w toku postępowania kontrolnego świadków i zakreślenie nadmiernych żądań formalnoprawnych zeznaniom, w postaci nakazu jednoznaczności wypowiedzi, nakazu precyzji formułowania poglądów, pomimo upływu znacznego okresu od zaistnienia okoliczności stanowiących przedmiot zeznań świadków; c) nieuzasadnione wskazanie przez Dyrektora nierzetelności faktur B tytułem zrealizowanych na rzecz Strony transakcji gospodarczych dotyczących: - produktu C, pomimo że przedłożone i zebrane (w toku postępowania kontrolnego Dyrektora UKS oraz odwoławczego Dyrektora) materiały dowodowe w sposób jednoznaczny potwierdzają a) rzetelność dokonanego przez stronę potrącenia kwoty: [...] zł jako kosztu uzyskania przychodów roku 2009, tytułem zaniechania wskutek likwidacji inwestycji C - rzeczywiste opracowanie Inwestycji, a w konsekwencji także poniesienie wydatków w kwocie: [...] zł związanych między innymi z opracowaniem metod wdrożeniowych i sprzedażowych Inwestycji jako produktu dla logistyki (o niekwestionowanym innowacyjnym charakterze); - zaniechanie Inwestycji w 2009 roku, wskutek jej likwidacji udokumentowanej protokołem z likwidacji projektu C sporządzonym dnia [...] czerwca 2009 r., a w konsekwencji zaistnieniem przesłanek warunkujących potrącalność kosztów w dacie likwidacji Inwestycji; b) usług sporządzenia opracowań i konsultacji ich treści, pomimo że przedłożone i zebrane (w toku postępowania kontrolnego Dyrektora UKS oraz odwoławczego Dyrektora) materiały dowodowe w sposób jednoznaczny potwierdzają: - rzeczywisty charakter wydatków w kwocie:[...] zł, poniesionych przez Stronę na rzecz B, tytułem opracowania celem dalszego kompleksowego ukształtowania i wdrożenia procedur związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa strony, - realnego wykonania - w ramach nabytych od B odpłatnych świadczeń w kwocie: [...] zł - zindywidualizowanych opracowań w tematyce między innymi: optymalizacji zachodzących procesów, analizy zdolności i mierników zachodzących procesów, identyfikacji przyczyn błędów i procesu reklamacji, wdrożenia statystycznych metod kontroli jakości, implementacji i integracji systemu sterowania jakością, uwzględniających profil działalności A, a także strukturę organizacyjną jego funkcjonowania (dodatkowo charakterystyczną wyłącznie dla A); - zasadności ujęcia wydatków w kwocie: [...] zł jako kosztu uzyskania przychodów roku 2009, tytułem sporządzenia i nabycia opracowań od firmy B; c) nieuzasadnioną odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na podstawie faktury nr [...] z dnia 21.04.2009 r,. "Usługi informatyczne na podstawie umowy" na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawionej przez B, mimo że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego jednoznacznie potwierdzono rzeczywisty charakter usługi, a materiał źródłowy w oparciu o który zakwestionowano podatkowy koszt świadczenia (pisma K spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą we[..]) wskazuje w sposób precyzyjny brak jakiejkolwiek wiedzy oświadczającego przedstawiciela spółki w temacie ewentualnego korzystania z innych podwykonawców przez stronę w zakresie określonych świadczeń informatycznych oraz zakończenie współpracy w sposób konfliktowy pomiędzy podmiotami (a zatem eliminujący w ogóle jakąkolwiek zasadność dopuszczenia tejże spółki do tego typu informacji ze strony skarżącej), a także brak jakiegokolwiek następstwa prawnego i gospodarczego po uprzednim świadczeniodawcy; 2. art. 120 - art. 124 O.p. oraz art. 187 § ł i art. 191 O.p. w związku z art. 31 uks, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez: a) niepodjęcie przez Dyrektora wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zakresu, okoliczności i przedmiotu realizowanych na rzecz Skarżącego świadczeń przez spółkę B; b) dokonanie przez Dyrektora oceny udowodnienia okoliczności sprawy jedynie w oparciu o wybiórczo oceniony materiał dowodowy, w sposób nie zapewniający ustalenia obiektywnego i wszechstronnego stanu faktycznego, a tym samym nie gwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów; c) postawienie przez Dyrektora tezy o niewiarygodności zebranych i przeprowadzonych środków dowodowych, mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów przeciwnych; d) mimo zakwestionowania przez Dyrektora rzetelności transakcji udokumentowanych przez spółkę B - nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez stronę wydatków ekonomicznych na rzecz spółki B, ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń tejże spółki na rzecz Strony; e) pominięcie szerszego zakresu świadczeń spółki B na rzecz strony, względem nabytych przez B podwykonawczych usług przedsiębiorstwa XS E i w konsekwencji pominięcie uprawnienia stron do kształtowania umów cywilnoprawnych w ramach swobody kontraktowania oraz ukształtowania należności tytułem ich realizacji w sposób satysfakcjonujący obie strony czynności cywilnoprawnej oraz przy braku jakichkolwiek powiązań umożliwiających podatkowe kwestionowanie wysokości należności transakcyjnej; f) nieuzasadnione przyjęcie przez Dyrektora określonych ("zawyżonych") założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy spółką B oraz stroną - w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych - prowadzące do nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy spółką B oraz stroną; 3. art. 194, w związku z art. 120 - art. 124 O.p. oraz art. 187 § I i art. 191 O.p., a także w związku z art. 31 uks, poprzez nieuzasadnione przypisanie przez Dyrektora świadczeniom spółki i samej spółce B charakteru podmiotu nierzetelnie dokumentującego czynności gospodarcze (a transakcjom statusu nierzetelnych), pomimo równoległego zebrania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego materiałów dowodowych w sposób jednoznacznie świadczących o realizacji działalności gospodarczej przez spółkę, dokonywania rozliczenia należności publicznoprawnych z tytułu podjętych działań gospodarczych, a także ubiegania się o dofinasowanie działalności gospodarczej spółki ze środków unijnych; 4. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 u.p.d.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony kwalifikacji jako kosztu uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę B, mimo że faktury te wystawione zostały na okoliczność realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz w sposób prawidłowy, a strona nie uczestniczyła jakkolwiek w procesie nierzetelnego dokumentowania transakcji gospodarczych; 5. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., w związku z art. 31 uks, a także w związku z art. 22 ust. 1, ust. 5d u.p.d.f. oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków jedynie w kwocie: [...] zł tytułem montażu lokalizatorów D przez E i w konsekwencji nieuznanie przez organ jako kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie: [..] zł udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B tytułem nabycia kompleksowej usługi montażu lokalizatorów D, pomimo że zakres umownych świadczeń (i tym samym ukształtowana należność) kontrahenta B na rzecz strony był szerszy (a należność odpowiednio wyższa) niż wykonane czynności przez E na rzecz B, bowiem obejmował także dodatkowe elementy o charakterze odszkodowawczym, na okoliczność wadliwego bądź nieterminowego wykonania usługi podwykonawczej E, bądź jej niewykonania w ogóle; 6. art. 193 O.p. w związku z art. 31 uks wskutek uznania przez Dyrektora ksiąg podatkowych strony za nierzetelne w zakresie wskazanym protokołem badania ksiąg, mimo że nabywane przez podatnika i rozliczone transakcje gospodarcze stanowiły czynności rzetelne oraz dowodziły wykonane na rzecz strony świadczenia usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, odpowiada prawu. Na wstępie należy zauważyć, że zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 - 124, art. 180, art. 181, art. 187, 188 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez ich zastosowanie, wynikają, w ocenie skarżącego, z naruszenia zasady prawdy obiektywnej, czyli błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie przyjęcia, że faktury wystawione przez B Polska sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Mając powyższe na uwadze należy w szczególności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd stwierdza, że zgodna z art. 191 O.p. jest ocena materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Wbrew zarzutom skargi podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty, organ nie ocenił wybiórczo materiału dowodowego. To w skardze skarżący powołuje się wybiórczo na dowody, które mają potwierdzić rzetelność faktur wystawionych przez B Polska, w oderwaniu od całego materiału dowodowego. Gdy tymczasem ocena całego materiału dowodowego przez organ wskazuje, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. W opinii Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się, rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą wyłącznie niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez B Polska sp. z o.o. w prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą A. Strona wskazuje w skardze, że organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań XW, XA, XC, XK zwłaszcza w zakresie, w jakim środki dowodowe potwierdziły fakt wykonania świadczeń przez B, zakres i charakter świadczeń oraz sposób i formę realizacji świadczeń. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy przeciwny faktom ustalonym w toku zeznań wskazanych świadków. Strona powołuje w skardze zeznania strony, świadków: XW, XC, którzy potwierdzili wykonanie usług przez B Polska. Należy jednak zauważyć, że organy, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, uznały zeznania strony oraz powołanych świadków za niewiarygodne i w sposób przekonujący uzasadniły, dlaczego takiej oceny dokonały. Sąd podziela w pełni tę ocenę, zważywszy, że skarżący wraz z XC w 2009 r. faktycznie prowadził A, (jak zeznali pracownicy skarżącego XC uważali za drugiego "szefa"), następnie wspólnie założyli A sp. z o.o. Sp. Komandytowa, natomiast XW w 2009 r. był współwłaścicielem spółki z o.o. B Polska i pełnomocnikiem zarządu i to XW z ramienia B miał świadczyć wszystkie usługi na rzecz skarżącego. Organ zakwestionował uznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] zł wynikającej z faktur wystawionych przez B Polska tytułem realizacji produktu C, w związku z likwidacją inwestycji. Strona podnosi, że przedstawiła dowody, że opracowanie inwestycji było zrealizowane, projekt ten otrzymał nagrodę w konkursie organizowanego na innowacyjny produkt, tym samym poniosła konieczne wydatki na jego wytworzenie oraz zakładane wdrożenie. Zapłata za usługi wykonane przez B Polska była dokonana przelewem. Z powodów ekonomicznych w 2009 r. była zmuszona odstąpić od inwestycji, dlatego dokonała zniszczenia wszelkiej dokumentacji. Na okoliczność zniszczenia opracowań innowacyjnego projektu C przedstawiła protokół z jej likwidacji, tym samym w sprawie zastosowanie ma art. 22 ust. 5e u.p.d.f., który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia lub ich likwidacji. Nadto strona skarżąca wskazuje na zeznania XA, XC, XL, YP i XW. Należy zauważyć, że organy podatkowe dokonały oceny przedstawionych przez skarżącego dowodów zestawiając je z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia programu C, ale zakwestionowały wykonanie usług związanych z tym projektem przez B Polska sp. z o.o., brak jest bowiem dowodów na udział spółki B w projekcie. W ocenie Sądu stanowisko organów jest prawidłowe, dowody przedłożone przez stronę na okoliczność istnienia projektu C pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ organy nie zakwestionowały istnienia projektu. Zatem dowody przedłożone na istnienie projektu: informacja o nagrodzie za produkt innowacyjny dla logistyki w 2008 r., protokół likwidacyjny, oświadczenie ZB w imieniu N sp. z o.o. oraz XK nie mają dla rozstrzygnięcia sporu jakiegokolwiek znaczenia, ponieważ potwierdzają istnienie projektu, a nie fakt wykonania konkretnych usług przez B Polska. Organ zakwestionował wykonanie usług wskazanych na fakturach, tj. w zakresie opracowania założenia projektu C, doradztwa podatkowego – koncepcji wdrożenia usługi C, przygotowania procedury i założeń sprzedażowych produktu. Organ wziął pod uwagę zeznania strony, świadka XC oraz XW, którzy potwierdzili realizację projektu i współpracę z firmą B i poddały ocenie te zeznania, konfrontując je z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Sąd podziela stanowisko organów, że z oceny całego materiału dowodowego wynika B nie wykonała usług związanych z projektem C wynikających z faktur na kwotę [...] zł . Organ przesłuchał wielu świadków głównie pracowników skarżącego jak i pracowników spółki B na okoliczność współpracy tych podmiotów przy realizacji projektu. Pracownicy skarżącego: XH, XM kojarzą projekt C jako projekt firmy skarżącego – A; XN wskazuje jednoznacznie, że był to projekt XA, przy udziale J, XP kojarzy projekt wskazując, że przy projekcie pracowała ZF i YA. Inni pracownicy w ogóle nie wiedzą, kto uczestniczył w projekcie: XI, XO, YA, XT, XR, XU, YZ, bądź w ogóle nie słyszeli o projekcie: XJ, XK. Świadek XG zeznał, że pomysłodawcą C był XA i nie przypomina sobie, aby ktoś mu pomagał przy tym projekcie, XM, na którego zeznania powołuje się skarżący zeznał, że słyszał o tym projekcie, przygotowywał projekty urządzeń, był to duży projekt i prawdopodobnie uczestniczył przy nim podmiot zewnętrzny. Jednak nie wskazuje, kto konkretnie pracował przy projekcie. Zatem żaden inny pracownik oprócz XM nie potwierdza, aby firma B bądź jakakolwiek inna firma zewnętrzna pracowała nad projektem. Niektórzy pracownicy kojarzyli nazwisko XW z firmą księgową J , która prowadziła księgi A. Udział w projekcie B potwierdził wyłącznie skarżący XA, XC i XW, jednak ich zeznania pozostają w sprzeczności z innymi dowodami. Nadto z przedłożonych przez skarżącego dowodów nie wynika, że spółka B wykonywała usługi związane ze wskazanym projektem, skarżący nie wyjaśnił, kto konkretnie z firmy B wykonywał usługi, tym samym, biorąc pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy, w ocenie Sądu, prawidłowo organy zakwestionowały rzetelność faktur dotyczących opracowań związanych z C wystawionych przez B Polska sp. z o.o. Sąd podziela stanowisko organu, że nie było podstaw do oszacowania potencjalnie poniesionych nakładów tytułem wytworzenia, dokumentowania i opracowania procesu wdrożenia produktu C. Zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.f. kosztem uzyskania przychodu może być wyłącznie wydatek faktycznie poniesiony, a fakt poniesienia wydatku spoczywa na podatniku, ponieważ wyłącznie on może być w posiadaniu dowodów na poniesienie określonego wydatku. Tymczasem strona nie przedłożyła wiarygodnego dowodu na okoliczność świadczenia usług przez spółkę B Polska. Niezasadne są w ocenie Sądu zarzuty skargi dotyczące nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez B Polska z tytułu montażu lokalizatorów D. Zdaniem skarżącego organy nie uwzględniły, że zakres świadczeń B Polska był szerszy niż wykonanie czynności przez E XS na rzecz B Polska sp. z o.o., ponieważ obejmował jeszcze czynności o charakterze odszkodowawczym, gwarancyjnym, a także elementy związane z logistyką. Strona powołuje się na treść umowy oraz zeznania strony XA i świadków: XW, ZG, YJ, XK, XG, XL i XR i XC. Strona wskazuje, że zeznania XS potwierdzają wykonanie usług, wyjaśnił bowiem, na czym polegały realizowane usługi podwykonawstwa na rzecz B oraz potwierdził okoliczność świadczeń gwarancji przez tę spółkę. Zdaniem skarżącego organ całkowicie pominął powoływane przez stronę dowodowy, natomiast świadkowie, na których zeznania powołuje się organ, wskazywali jedynie na brak wiedzy w tym zakresie. Zdaniem Sądu wyrażona opinia skarżącego co do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego organów w zakresie świadczenia usług montażu lokalizatorów jest błędna. Zdaniem Sądu ustalenia organów podatkowych, że spółka z o.o. B Polska nie świadczyła usług wynikających z umowy z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz z treści zakwestionowanych faktur wystawionych przez B Polska sp. z o.o. z tytułu montażu lokalizatorów D, tym samym faktury wystawione przez B Polska sp. z o.o. są nierzetelne, są w pełni oparte na zebranym materiale dowodowym, który został poddany swobodnej ocenie. Nie ulega wątpliwości, że usługi montażu lokalizatorów dokonywała firma E XS. Należy zwrócić uwagę na treść umowy z dnia [...] grudnia 2008 r. zawartej między skarżącym a B Polska sp. z o.o., z której to umowy wynika, że spółka B Polska zobowiązała się do wykonania usług przy użyciu własnych narzędzi i materiałów eksploatacyjnych, świadczenia usług zgodnie z konfiguracją przekazaną w wytycznych A w szczególności do zapewnienia co najmniej czterech równolegle działających mobilnych ekip instalatorskich. Tym samym treść umowy zaprzecza twierdzeniom skarżącego, co do samego wykonania montażu oraz gwarancji, jak również dowodzeniu, że spółka B zajmowała się ustalaniem harmonogramu zleceń dla XS. Istotne są, w ocenie Sądu, zeznania XS – właściciela E, która to firma w 2009 r. i w późniejszym okresie zajmowała się montowaniem systemów GPS dla firmy XA. Skarżący wskazuje na fragment zeznania XS, w którym potwierdził, że część usług wykonywał jako podwykonawca B sp. z o.o., z uwagi na fakt, że firma A rozrosła się i nie był w stanie wykonać wszystkich zleceń i nie był w stanie dać gwarancji na wykonanie usług w terminie. Wbrew zarzutom skargi organ nie pominął, rozpoznając sprawę, zeznań XS, organ bez wątpienia przyjął zeznania XS jako kluczowe dla ustalenia stanu faktycznego dotyczącego świadczenia na rzecz skarżącego usług montażu lokalizatorów GPS. Wziął pod uwagę i dokonał oceny zeznań tego świadka z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Sąd podziela stanowisko organów, że zeznania XS w zakresie, w którym potwierdza wykonywanie usług na rzecz B Polska jako podwykonawcy zleceń skarżącego są niewiarygodne. Z zeznań XS wynika, że XA zaproponował mu, "że albo będzie wykonywał usługi za pośrednictwem firmy B Polska sp. z o.o. albo wcale", nigdy nie był w firmie B – Polska sp. z o.o., kontaktował się wyłącznie z XW w sprawie przekazywania faktur, nie wie, czym się zajmowała spółka i ilu zatrudniała pracowników, z firmy B nikt nie nadzorował jego prac, które wykonywała jego firma, to XA przyjeżdżał nadzorować prace, czasem w nich uczestniczył, a prace zlecała pracownica A, która ustalała jednocześnie harmonogram prac, protokoły wykonanych prac były sporządzane na dokumencie A , zapłata za usługi wskazane na fakturach wystawionych przez B dokonywana była po zatwierdzeniu przez dział techniczny A . Zatem z zeznań XS nie wynika, aby jakiekolwiek usługi wykonywał na rzecz firmy B i aby spółka B wykonywała usługi montażu wraz z gwarancją na rzecz skarżącego. Z zeznań XS wynika, że bezpośrednio na rzecz skarżącego świadczył usługi montażu lokalizatorów GPS, natomiast B Polska sp. z o.o. wystawiała wyłącznie faktury, ponieważ wyłącznie w tym celu kontaktował się z XW. Te fakty potwierdzają inne dowody, choćby zeznania świadków - pracowników skarżącego: XH zeznała, że do jej obowiązków należało ustalanie terminów montaży nadajników, logistyczne planowanie prac wraz z grafikiem, gdzie mają być wykonywane prace, nie poznała XW ani nikogo z firmy B, nie było skarg na terminowość wykonywanych usług przez XS; YS zeznała, że w firmie skarżącego była odpowiedzialna m.in. za kontakty z klientami, firmy B i XW nie kojarzy, XJ w zeznaniach potwierdza, że XS instalował w samochodach urządzenia GPS i nie słyszała o skargach na terminowość wykonywanych usług; XF zeznała, że przyjmowała protokoły z instalacji GPS i po ich weryfikacji XS wystawiał faktury, firmę B kojarzy wyłącznie jako klienta – odbiorcę usług skarżącego, również zeznania XZ i YT nie potwierdzają wykonywania usług montażu przez firmę B na rzecz skarżącego. Świadek XI zatrudniony w firmie skarżącego w latach 2006-2010, zeznał, że do jego obowiązków należała obsługa monitoringu samochodów i przyjmowanie zgłoszeń o awariach, potwierdził, że XS dokonywał instalacji i montażu dla A i nie potwierdził, aby były skargi na terminowość prac wykonywanych przez XS, jak również aby jakakolwiek firma miała koordynować prace, które wykonywał XS, nie kojarzy firmy B ani XW. Podobnie zeznali świadkowie: XM ,, XG, XR, XT, XO, YA, XU, którzy potwierdzili, że montażu dokonywał XS, pracownica A koordynowała prace i kontaktowała się z klientami. Podobnie zeznał XN zatrudniony na stanowisku dyrektora handlowego w latach 2007 – 2010, który nadto wskazał, że ustalaniem harmonogramu usług zajmowała się XH, po niej YE.YE, XG, XG również zaprzeczyli, aby firma zewnętrzna koordynowała pracami związanymi z montażem GPS. Podobne zeznania złożyła XP która jednocześnie wskazała, że do jej obowiązków należało wykonywanie telefonów do klientów w celu badania poziomu ich satysfakcji. Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków również pracowników firmy E XS. YF, XG XH zeznali, że nic im nie wiadomo, aby firma B względnie XW ustalali kiedykolwiek harmonogram pracy, które wykonywali na rzecz A w zakresie montażu systemów lokalizacji GPS. Zatem treść umowy, zeznania pracowników skarżącego, jak również pracowników E – dowody te nie potwierdzają okoliczności wskazanych przez skarżącego, że firma B dawała gwarancję wykonania robót w terminie, ustalała wraz z XS harmonogram prac oraz badała satysfakcję wykonanej usługi. Na wniosek strony organ przesłuchał w charakterze świadków odbiorców usług A:YI, YJ, XK, którzy potwierdzili, że B Polska dzwoniła i wypytywała się na temat wykonanych prac, jednak nie potrafili wskazać, w którym roku miały miejsce wskazane sytuacje. Natomiast organ przeprowadził czynności sprawdzające u innych odbiorców usług A: F sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwie Wielobranżowym G, osoby odpowiedzialne za współpracę z A oświadczyły w toku przeprowadzanych czynności, że montaże umawiane były przez A i nikt nie kontaktował się z nimi w celu weryfikacji prac. Zeznania strony oraz świadków, na które powołuje się strona skarżąca, m.in.XC, XM, XK w ocenie Sądu prawidłowo organ uznał za niewiarygodne, ponieważ są sprzeczne nie tylko z zeznaniami większości świadków, ale nie są również spójne miedzy sobą, na co zwróciły uwagę organy w wydanych decyzjach. Zeznania strony, że XS konsultował się z XW co do harmonogramu prac są sprzeczne z zeznaniami samego XS, który zeznał, że z XW kontaktował się wyłącznie w związku z przekazywaniem faktur. XW zeznał natomiast, że osobiście ustalał z ekipami XS kolejność wykonania zleceń, gdy tymczasem wszyscy przesłuchiwani pracownicy XS potwierdzili, że zlecenia prac wraz z terminami otrzymywali od pracowników skarżącego, co potwierdziło większość przesłuchiwanych pracowników skarżącego. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów rok 2009. Organ prawidłowo uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wartość brutto usług montażu lokalizatorów, które wykonał XS na rzecz skarżącego, prace zostały potwierdzone protokołami odbioru robót i fakturami wystawionymi przez E XS na rzecz B Polska sp. z o.o. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że faktura VAT z [...] kwietnia 2009 r. nr [....] z tytułu usług informatycznych na kwotę netto [...] zł jest nierzetelna, ponieważ wystawca faktury - B Polska sp. z o.o. faktycznie nie wykonała usługi wykazanej na zakwestionowanej fakturze. Zdaniem strony organ bezpodstawnie nie dał wiary zeznaniom XA, XW i XC, pominął treść zawartej umowy na przeprowadzenie analizy budowy API – protokołu komunikacyjnego serwera Ds. Locate i eliminowanie napotkanych błędów w ww. oprogramowaniu, pominął przedłożoną specyfikację protokoły komunikacji z systemem Ds. Lokate. W ocenie Sądu zarzuty powyższe są bezpodstawne. Organy dokonały prawidłowej oceny wszystkich dowodów. Z materiału dowodowego, w szczególności z pism K sp. z o.o. SKA wynika, że od czerwca 2007 r. firma K ZA wykonywała usługi informatyczne na rzecz skarżącego. Współpraca trwała do września 2009 r. (później już z A sp. z o.o.). Z informacji wynikało, że firma K ZA świadczyła usługi w zakresie zaprojektowania i opracowania specjalistycznych programów komputerowych, w tym modułu lokalizacji pojazdów DS. Locate, aplikacji D na telefon komórkowy, świadczenia bieżących usług utrzymaniowych i drobnego rozwoju systemu do lokalizacji pojazdów, zaprojektowaniu i zbudowaniu aplikacji DS. Flota, nadto wskazano, że w okresie świadczenia usług nie było zmian w odniesieniu do systemu DS. Locate, wprowadzonych przez innego dostawcę, a oprogramowanie DS. Locate API było zbudowane od razu z wykorzystaniem języka komunikatów XML i nigdy nie realizowano zadania polegającego na konwersji API z języka HTML na HML. Zdaniem strony skarżącej wyjaśnienia spółki K sp. z o.o. SKA należy uznać za niewiarygodne, ponieważ nie jest to podmiot, który wykonywał usługi informatyczne na rzecz skarżącego w 2009 r., zatem nie ma wiedzy, czy skarżący nie korzystał z usług innej firmy. W ocenie Sądu nie ma podstaw, aby powołane wyjaśnienia zakwestionować, jest to podmiot utrzymujący gospodarczą ciągłość z firmą ZA , według KRS ZA jest prezesem zarządu komplemetariusz oraz wyjaśnienia tejże firmy są spójne z innymi dowodami. Należy w szczególności wskazać na zeznania świadków - pracowników skarżącego. Świadek XI zatrudniony w firmie skarżącego w latach 2006-2010, do którego obowiązków należała obsługa monitoringu samochodów nie zna firmy B i nic mu nie wiadomo, że firma B wykonywała usługi informatyczne. YA, kierownik działu technicznego zeznał, że system API był opracowywany przez K, natomiast firma B nie świadczyła żadnych usług informatycznych. XH, XJ, XF,XM, XN , XO, XR, XT, XU, YZ, XZ, XF zeznali, że nie kojarzą, aby firma B Polska świadczyła usługi informatyczne dla skarżącego. Słusznie organy zwróciły uwagę, że zeznania osób, na które powołuje się strona skarżąca, są ze sobą niespójne, a niekiedy nawet sprzeczne co do przedmiotu świadczeni usługa, spotkań oraz konsultacji skarżącego z firmą B Polska sp. z o.o. i są sprzeczne z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. XW zeznał, że usługi polegały na budowie systemów informatycznych. Systemy te miały usprawnić komunikację między firmą a klientami. Firma B była przygotowana do realizacji usług informatycznych przygotowanych przez L w[...] . Jeden z przygotowanych modułów idealnie nadawał się do zaimplementowania w firmie A. Wdrożenie ww. usług polegało na wielokrotnych konsultacjach zmierzających do skonfigurowania ostatecznej wersji modułu. Konsultował się wyłącznie z XA. XC zeznał, że firma K stworzyła w 2006 r. API na bazie języka HTML, natomiast w 2008/2009 klienci wymagali aby API oparte było o język XML. Firma B podjęła się tego zadania, która wskazała, że ma firmę zewnętrzną, która podoła temu zadaniu. Po przekazaniu polecenia o zmianie API, wykonanie zadania nie wymagało większej ilości kontaktów między B a A. Natomiast strona wyjaśniła, że usługi informatyczne polegały na budowie interfejsu komunikacyjnego API, a podobne projekty pokazał mu XW. Strona otrzymała od spółki B zapewnienie, że jeżeli dostanie dostęp do serwera i wytyczne, jak ma być zbudowany protokół komunikacyjny API i co ma realizować, to bez problemu podoła zleceniu. Szczegółowe wytyczne dostarczał XC. Tym samym ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie są prawidłowe, w związku z czym zgodnie z art. 22 ustr. 1 u.p.d.f. kwoty wynikającej z zakwestionowanej faktury nie można było uznać za koszt uzyskania przychodów. Niezasadne są w opinii Sądu zarzuty dotyczące nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty wynikającej z 13 faktur wystawionych przez B Polska sp. z o.o. w wysokości [...] zł z tytułu opracowań procedur. W skardze strona skarżąca podnosi, że przedłożone materiały dowodowe jednoznacznie potwierdzają rzeczywisty charakter wydatków poniesionych na zindywidualizowane opracowania o tematyce, m.in. optymalizacji zachodzących procesów, analizy zdolności i mierników zachodzących procesów, identyfikacji przyczyn błędów i procesu reklamacji, wdrożenia statystycznych metod kontroli jakości, implementacji i integracji systemu sterowania jakością. Opracowania ukazują pełną strukturę przedsiębiorstwa A, przyporządkowują w sposób funkcjonalny i organizacyjny procedury do działalności A. Zdaniem skarżącego okoliczność pojawienia się na stronach internetowych materiałów traktujących o kwestiach objętych częścią ogólną opracowań nie eliminuje tychże materiałów jako źródeł dowodowych, a także nie pozbawia ich waloru dowodowego w zakresie nakładu pracy i poniesienia kosztu ich opracowań. Okoliczność przedłożenia przez stronę alternatywnych ofert innych przedsiębiorców na wykonanie usług zleconych spółce B, a także zeznań świadków, np. XC nie może być w sprawie pominięta. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie został prawidłowo oceniony i daje podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez spółkę B Polska sp. z o.o. za opracowania procedur nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Należy podkreślić, że organ I instancji dokonał weryfikacji przedłożonych przez skarżącą opracowań i stwierdził, że udostępnione w toku postępowania materiały są przedrukiem opracowań dostępnych w Internecie. Organ I instancji w decyzji wskazał tytuły publikacji, autorów oraz adresy internetowe. Natomiast wskazana przez stronę indywidualizacja opracowań nie dotyczy firmy skarżącego, a A sp. z o.o. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy skarżącego:XH, XJ , XK,XM, XN, XO, XP,XR, XT, YZ, YT , XF nie kojarzą żadnych opracowań ani szkoleń związanych z wprowadzaniem jakichkolwiek procedur. Przesłuchiwana XZ, co prawda kojarzy procedury wymienione w opracowaniach, przy których jest wymienione jej nazwisko, wskazuje, że zostały wprowadzone w 2010 r., jednak w żadnych szkoleniach nie uczestniczyła, nie pokazywano jej żadnych slajdów. XU kojarzy niektóre dokumenty, jednak wskazuje, że procedury były udostępnia pracownikom, ale w ramach spółki A, a nie firmy skarżącego. Nadto zeznała, że nie uczestniczyła w szkoleniach. YA kojarzy opracowania i procedury, ale zeznaje, że wszystkie były opracowane przez pracowników firmy A. Strona powołuje się na zeznania XM, który zeznał, że pod koniec jego pracy w firmie zaczęto przygotowywać się do zmian organizacyjnych polegających na wdrożeniu określonych procedur. Opracowane procedury były wdrażane na wielu spotkaniach, w których uczestniczyli pracownicy firmy, treść tych opracowań była przedstawiana pracownikom. Pomijając fakt, że zeznania ww. świadka są niespójne z zeznaniami innych pracowników skarżącego, to z zeznań XM, jak również XU i XZ nie wynika, że firma B Polska wykonała opracowania dla skarżącego za kwotę [...] zł. XW zeznał, że opracowania przygotowywał sam ze strony firmy B przy konsultacji z XC, który działał z ramienia firmy A. Zeznał, że opracowania zostały sporządzone ze "szkieletów, które powstały w związku z realizacją innych projektów." Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zeznania XW są niewiarygodne. Z informacji Wojewódzkiego Urzędu Pracy z dnia [...] września 2014 r. wynika, że B Polska sp z o.o. otrzymała pod koniec 2009 r. dotacje na realizację 4 projektów od października 2009 r. do września 2011r., zatem w okresie od grudnia 2008 do maja 2009 r. XW nie mógł korzystać z opracowań zrealizowanych w związku z realizacją innych projektów. Nadto organ wykazał w postępowaniu, że opracowania przedłożone przez stronę w większości są przedrukiem opracowań dostępnych w Internecie, wskazując adresy stron i autorów opracowań. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że pojawienie się na stronach internetowych materiałów traktujących o kwestiach objętych częścią ogólną opracowań w jakikolwiek sposób nie eliminuje tychże materiałów jako źródeł dowodowych, a także nie pozbawia ich waloru dowodowego w zakresie nakładu pracy i poniesionego kosztu ich opracowań w części szczegółowej odnoszącej się do personalizacji zachodzących w przedsiębiorstwie skarżącego. Jest to bowiem istotna okoliczność w sprawie, która w powiązaniu z innymi dowodami (zeznania większości pracowników skarżącego, zeznania strony, oraz XC) dowodzi, że materiały przedłożone przez skarżącego nie zostały opracowane przez spółkę B Polska. Należy zwrócić uwagę na zeznania XC (na które powołuje się skarżący), który zeznał, "efekty tych prac były prezentowane wyłącznie mi i XA. Następnie ja wykrawałem z tych opracowań kawałki procedur dotyczącej danej osoby, opisy stanowisk, wzory umów i przekazywałem je głównie ZE.", z tych zeznań wynika, że to XC (który nie był pracownikiem B Polska) zindywidualizował do potrzeb firmy A opracowania, których autorem nie była spółka B, ponieważ sam XA potwierdził w toku postępowania, że większość wiedzy zawartej w opracowaniach znajduje się w internecie i nie wyklucza, że B skopiowała informacje z internetu, jednak wskazuje, że jej odpowiednie wykorzystanie i personifikacja nie jest przestępstwem. ZE, której rzekomo XC miał przekazać opracowane procedury zeznała, że nie wiedziała nic o istnieniu takich procedur, w 2009 r. nie istniały żadne procedury w firmie A, "były jedynie procedury umowne, każdy wiedział co robić i ci należy do jego obowiązków, w przypadku problemów pracownicy zgłaszali się do właściciela lub XC". Przedłożone w postępowaniu dowody: oferta M sp z o.o., wydruki maili nie jest dowodzą zakwestionowanym przez organ okolicznościom, że B Polska sp. z o.. wykonała opracowania na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez B Polska sp. z o.o. na łączną kwotę [...] zł nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie należy przyjąć pogląd, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Zatem jako koszty uzyskania przychodu podlegają uwzględnieniu tylko te wydatki, które dotyczą zakupów (towarów lub usług) faktycznie dokonanych, mających przy tym na celu uzyskanie przychodów. Bezpodstawny jest w tych okolicznościach zarzut skargi oparty na naruszeniu art. 22 ust. 1 O.p. Tym samym kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaskarżona decyzja określająca XA zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 jest zgodna z prawem. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł jak w sentencji wyroku.