I SA/Po 2308/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2009 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec XA w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2009. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] określił XA zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie objętym postępowaniem XA prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A– dalej A w zakresie monitoringu pojazdów na podstawie systemu GPS oraz infrastruktury sieci GSM, był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składał deklaracje podatkowe VAT-7. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że podatnik za miesiące od stycznia do maja 2009 r. i od sierpnia do listopada 2009 r. zaniżył zobowiązanie podatkowe, za czerwiec 2009 r. zawyżył zobowiązanie podatkowe, a za lipiec 2009 r. wykazał zobowiązanie podatkowe zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ w decyzji skorygował podatek należny w poszczególnych miesiącach, czego strona nie kwestionowała. Organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego: 1) w październiku 2009 r. w kwocie [...] zł , z uwagi na brak dokumentów na podstawie których dokonano wpisów w ewidencji , 2) w listopadzie 2009 r. w kwocie [...] zł zaewidencjonowano fakturę wystawioną na innym podmiot (A sp. z o.o.), 3) za miesiące od stycznia do maja 2009 r. i lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł, z uwagi na odliczenie podatku naliczonego z faktur nierzetelnych wystawionych przez C Polska sp. z o.o. za: a) usługi informatycznej na kwotę netto [...] zł VAT [...] zł, c) montaż lokalizatorów B w łącznej kwocie [...] zł, VAT [...] zł, d) opracowania dotyczące stosowanych procedur w firmie A na kwotę [...] zł. VAT –[...] zł. Zdaniem organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zdarzenia gospodarcze wynikające z wystawionych przez C Polska sp. z o.o. w rzeczywistości nie zaistniały pomiędzy stroną a ww. kontrahentem. Organ ustalił, że C Polska sp. z o.o. w zgłoszonym miejscu siedziby w okresie kontroli nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskazany w KRS prokurent XB w dniu [...] września 2012 r. złożył oświadczenie o rezygnacji z pełnionej funkcji, co zostało ujawnione w rejestrze przedsiębiorców. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z dniem [....] października 2013 r. W okresie od stycznia do marca 2009 r. zatrudniała 2 pracowników, w okresie od lipca do października 2009 r. 1 osobę, od listopada 2009 r. – 18 osób. Brak jest dokumentacji spółki C, jak i kontaktu z zarządem spółki. W toku postępowania przesłuchano: 1) w charakterze strony XA; 2) pracowników A: XC, XD, XE , XF, XH, XI, XJ,XK), XR, XL, XM, XN, XS, XT, YC, YO, YP, YN, XO, XP,YD; 3) pracowników C Polska sp. z o.o.:YR, YS oraz YA – w 2009 r. współwłaściciela firmy C i pełnomocnika zarządu tej spółki; 4) właściciela i pracowników D YB: YB, XJ, YK, YI,XU; 5) kontrahentów A:XW, YL, XZ, 6)YM. Nadto przyjęto oświadczenia od pracowników C Polska sp. z o.o.:YE, XF, YG oraz pracownika A sp. z o.o. –YH. Organ przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahentów kontrolowanego: w H sp. z o.o. oraz w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym G. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez spółkę z o.o. C za usługi informatyczne, uznając, że wystawiony dokument nie dokumentuje rzeczywiście wykonanych usług. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z umową z dnia [...] października 2008 r. C Polska sp. z o.o. zobowiązała się wykonać usługi informatyczne polegające na: - przeprowadzeniu analizy budowy API Aplication Programming Interface – protokołu komunikacyjnego serwera DS. Locate, - badaniu API komunikacyjnego serwera DS. Locate, - eliminowaniu napotkanych błędów w ww. oprogramowaniu. Organ wskazał, że jedynymi osobami, które potwierdziły wykonanie usługi informatycznej był XA, YA i YM. Organ wskazał, że YA zeznał, że usługi świadczył sam, na podstawie wiedzy zdobytej przy innym projekcie. Wdrożenie usług polegało na wielokrotnych konsultacjach zmierzających do skonfigurowania ostatecznej wersji modułu. XA zaś zeznał, że usługi informatyczne polegały na budowie interfejsu komunikacyjnego API, a YA pokazał jemu podobne projekty i oświadczył, że jeżeli dostanie dostęp do serwera i wytyczne, jak ma zbudować protokół komunikacyjny API i co ma zrealizować, to bez problemu podoła zleceniu, szczegółowe wytyczne i informacje przekazywał YA YM. Natomiast YM zeznał, że E stworzyła w 2006 r. API na bazie języka HTML, natomiast klienci A wymagali, aby API oparte było o język XML, tej zmiany podjęła się spółka C Polska, ponieważ YA powiedział, że ma zewnętrzną firmę informatyczną, która podoła temu zadaniu, nie pamięta, czy się więcej w tym temacie kontaktowano, specyfika zlecenia nie wymagała dalszych kontaktów pomiędzy A a C. Zdaniem organu I instancji zeznania ww. osób, na które powołuje się podatnik, są niespójne, m.in. w zakresie przedmiotu wykonania usług, osób które miały je wykonać , częstotliwości spotkań oraz konsultacji. Są one też sprzeczne z zeznaniami pracowników strony, którzy nie kojarzyli, aby C Polska sp. z o.o. świadczyła usługi informatyczne dla A, którzy zeznali, że C Polska sp. z o.o. i YA nie byli im znani. Większość pracowników wskazała jako firmę świadczącą usługi informatyczne -E. Nadto z informacji uzyskanej od firmy E wynika, że w zakresie DS. Locate nie było zmian w oprogramowaniu wprowadzanych przez innego dostawcę, a oprogramowanie to zostało zbudowane od razu z wykorzystaniem języka XML i nie było realizacji zadania polegającego na konwersji API z języka HTML na XML. W związku z powyższym organ nie dał wiary zeznaniom XA, YA i YM w części dotyczącej stwierdzenia, że C Polska sp. z o.o. wykonywała na rzecz A usługi informatyczne. Zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących montaż lokalizatorów B, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że usługi montażu lokalizatorów nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Organ wskazał, że na okoliczność wykonania tych usług XA przedłożył: umowę zawartą w dniu [...]12.2008r. z C Polska Sp. z o. o., w ramach której C Polska Sp. z o. o. zobowiązała się do wykonania usług własnym staraniem, przy użyciu własnych narzędzi i materiałów eksploatacyjnych. Zgodnie z zeznaniami świadków usługi montażu lokalizatorów GPS zostały wykonane przez D YB. YB wystawił na rzecz C Polska Sp. z o. o. faktury VAT za usługi montażu lokalizatorów B i ujął je w ewidencjach sprzedaży za miesiące od stycznia do maja i za lipiec 2009r.. YB zeznał, że praktycznie został zmuszony przez XA do fakturowania wykonanych usług dla A na C Polska Sp. z o. o., ponieważ nie był w stanie dać gwarancji wykonania usług w określonym terminie, a spółka C takie gwarancje miała dawać. Ze spółką C kontaktował się jednak tylko w sprawie wystawiania faktur. Firma ta nie brała udziału w realizacji usług przez D. Zlecenia montażu otrzymywał od A, która to firma ustalała harmonogram prac w zależności od ilości usług i klientów. Prace były wykonywane na materiale powierzonym od A, protokoły wykonania robót sporządzane były na drukach tej firmy. Organ I instancji podkreślił, że z zawartej między C Polska Sp. z o. o. a A umowy z dnia [...]12.2008r. wynika, że C Polska miała wykonywać pracę własnymi siłami, przy użyciu własnych narzędzi i materiałów eksploatacyjnych, co w rzeczywistości nie miało miejsca. YA zeznał, że C Polska sp. z o.o. dawała gwarancję wykonania w terminie usług świadczonych za pośrednictwem podwykonawcy – D YB montaży lokalizatorów, ponieważ potrafiła we właściwy sposób zarządzać czasem pracy ekip montażowych; świadek zeznał, że umawiał terminy z klientami, a osobą, z którą się kontaktował, był XC. Zeznał, że osobiście umawiał te usługi z klientami i sprawdzał telefonicznie, czy faktycznie wszystko dobrze funkcjonuje i czy usługi zostały prawidłowo wykonane. Organ I instancji zauważył, że XC nie pracował w dziale technicznym i nie zajmował się ustalaniem terminów montaży. XA potwierdził zeznania YB, że zaproponował mu świadczenie usług montażu za pośrednictwem C Polska Sp. z o. o., która miała dać gwarancję wykonania robót w terminie i ewentualnie zgodziła się ponosić kary za ich niewykonanie. Strona zeznała, że współpraca z C Polska Sp. z o. o. i D YB przebiegała w następujący sposób: - dział instalacji umawiał z klientami dogodne terminy realizacji zleceń, - przekazywano te informacje do YB lub jego pracowników, - YB, mając pełen obraz zleceń od A, konsultował się z YA, który to ustalał harmonogram prac, - C Polska Sp. z o. o. dodatkowo kontaktowała się z klientami A, w celu badania satysfakcji wykonanej usługi, ewentualnego usprawiedliwienia braku obecności ekip instalacyjnych w wyznaczonym terminie, ponownego ustalenia nowego terminu instalacji. Przesłuchany YM zeznał z kolei, że YB dostawał z działu YA przygotowywał pracownikom D YB grafik, z którego wynikało, który pracownik ma pojechać do konkretnego klienta, w jakiej kolejności oraz spisywał terminy umówionych montaży, aby dzień później zadzwonić do klienta, czy montaż przebiegł dobrze. Z uwagi na problemy finansowe C Polska Sp. z o. o. i niewykonywanie sumiennie zleconych prac w efekcie zrezygnowano ze współpracy. Przesłuchany w charakterze świadka kierownik działu technicznego – XR zeznał, że firma zewnętrzna, której nazwy dokładnie nie pamięta, koordynowała prace YB. Nie przypominał sobie jednak, aby miał jakikolwiek kontakt z YA w sprawie ustalania terminów montaży. Organu I instancji nie dał wiarę zeznaniom XR, ponieważ jako dyrektor działu technicznego, który to dział zajmował się ustalaniem harmonogramu prac YB, powinien mieć jakikolwiek kontakt z YA. Ponadto, żaden z pozostałych przesłuchanych pracowników A nie potwierdził, aby C Polska Sp. z o. o. zajmowała się planowaniem prac YB, lub w jakiś inny sposób zajmowała się jego zleceniami. Pracownicy zeznali, że miejscem, terminem i kolejnością wykonania usług zajmował się tyko dział techniczny A. Pracownicy strony nie potwierdzili również, aby klienci skarżyli się na terminowość pracy YB. Zdaniem organu I instancji, zeznania pracowników podatnika są spójne z zeznaniami YB i jego pracowników (YK, XJ i YI), którzy zaprzeczyli, aby firma C zajmowała się planowaniem prac firmy YB, te zeznania układają się w logiczną całość, dlatego organ I instancji dał wiarę tym zeznaniom, natomiast nie dał wiary zeznaniom XR. Ponadto, na wniosek strony, przesłuchano odbiorców tych usług: XU o, XW,XZ. Organ I instancji wskazał, że co prawda świadkowie potwierdzili, że firma C Polska kontaktowała się z nimi i wypytywała o opinie na temat wykonanej usługi montażu GPS, jednak zdaniem organu, świadkowie ci nie wskazali dokładnie, w którym roku miały miejsce ww. sytuacje, ponieważ ich współpraca z A trwała wiele lat, w związku z czym nie można przyjąć, że działania C Polska Sp. z o. o., o których mówili świadkowie, dotyczyły 2009r. W opinii organu I instancji, trudno dać wiarę zeznaniom, w których XZ wskazuje, że koordynacja działań ekip montażowych trwała przez bardzo długi okres, około 2-3 lat, gdy z dokumentów oraz zeznań strony wynika, że usługi te były świadczone tylko przez kilka miesięcy. Organ I instancji zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach YA i XA w zakresie ustaleń harmonogramów prac YB. YA zeznał, że dział techniczny umawiał instalacje z klientami według zaplanowanej przez niego listy montaży, a z kolei XA stwierdził, że instalacje umawiał dział techniczny i przekazywał YB, który kontaktował się YA w celu ustalenia przez niego harmonogramu prac. Takiego przebiegu współpracy nie potwierdził YB. Według jego zeznań, kontakty z YA dotyczyły przekazywania faktur VAT za wykonane usługi. Zdaniem organu I instancji, rozbieżności w zeznaniach zaistniały również w kwestii badania satysfakcji klientów, gdzie, jak zeznał YM, badanie satysfakcji klienta wykonywała C Polska Sp. z o. o, natomiast pracownicy XA wskazali nazwiska pracowników XA którzy wykonywali tego rodzaju zadania, tj.XF, XS i XO). Ponadto, w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniach[...] .10.2014r. i[....].10.2014r. u odbiorców usług A (H Sp. z o.o. i Przedsiębiorstwie Wielobranżowym G), osoby odpowiedzialne za współpracę ze stroną w 2009r. oświadczyły, że montaże umawiane były przez A XA i nikt nie kontaktował się z nimi w celu weryfikacji wykonanych prac. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji stwierdził, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez C Polska Sp. z o. o. z tytułu montaży lokalizatorów nie zostały wykonane w rzeczywistości przez ten podmiot, a wytworzona w tym zakresie dokumentacja przedłożona organowi, została sporządzona jedynie w celu formalnego uwiarygodnienia wykonania tych usług. Organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z 13 faktur wystawionych również przez C Polska za opracowania dotyczące stosowania procedur w A. Przedłożone opracowania, opatrzone pieczątką C Polska sp. z o. o. i podpisem YA są dostępne w większości na stronach internetowych. Organ I instancji zauważył, że przesłuchani w sprawie pracownicy podatnika (XI, XJ, XK , XL, XD, XN, XS, XT,YP) zeznali, że nie znają C Polska Sp. z o. o. i YA, nie kojarzą opracowań, nie uczestniczyli też w żadnych szkoleniach związanych z opracowaniami. Z kolei XM kojarzył niektóre procedury, ale jako funkcjonujące w firmie strony od 2007r., kilku świadków (XE, XF, YC, YO,XO) kojarzyło niektóre procedury, ale jako wdrażane w A Sp. z o. o. Sp. Komandytowa. Natomiast YN zeznała, że procedury były dostępne na Google Docs, a każdy z pracowników musiał się z nimi zapoznać i podpisać, wraz z innymi pracownikami uczestniczyła w szkoleniach. XH nie była w stanie dokładnie powiedzieć, jakie procedury były wdrażane, a YD kojarzył niektóre procedury, ale na pewno nie w takiej formie, jak w okazanych opracowaniach. Według tego świadka, procedury były opracowywane przez pracowników podatnika i nie uczestniczył w szkoleniach. Całkowicie rozbieżne zeznania złożył w tym zakresie pracownik A XR , który zeznał, że zna przedłożone w toku przesłuchania opracowania oraz, że zarówno on jak i pracownicy firmy uczestniczyli w szkoleniach z tego zakresu, na szkoleniach tych pokazywano slajdy. Organ I instancji zauważył, że faktury za przedmiotowe opracowania wystawione były w okresie od marca do maja 2009r.XR, zatrudniony był w firmie podatnika do początku marca 2009r., zatem nie mógł uczestniczyć w szkoleniach, ponieważ nie pracował już w tej firmie. Nadto jego zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami pozostałych pracowników, którzy zeznali, że nie uczestniczyli w żadnych szkoleniach oraz że z tego zakresu nie okazywano im żadnych slajdów. Z tych względów organ I instancji nie dał wiary zeznaniom XR. Również zeznania YN zostały ocenione przez organ I instancji jako sprzeczne z zeznaniami pozostałych pracowników i niewiarygodne. Świadek wskazała bowiem , że opracowania zostały przedstawiane pracownikom do zapoznania się na Google Docs. Natomiast z zeznań innych pracowników wynika, że Google Docs funkcjonowało dopiero w siedzibie przy ul. Baraniaka, tj. w A Sp. z o. o. Sp. Komandytowa, a nie w A. Organ wskazał na zeznania YA oraz XA. YA zeznał, że w 2008-2009 C Polska sp. z o.o. zatrudniała około 20 pracowników, firma pisała projekty unijne i przygotowywała dokumenty pod te projekty. Firma ta otrzymała dotacje uniijne na wspieranie i rozwój przedsiębiorczości w kwocie [...] mln zł . C napisała około 50 projektów. Projekty dla A powstały na bazie szkieletów, które spółka posiadała w związku z realizacją projektów unijnych. Natomiast XA zeznał, że nie uczestniczył w ich opracowaniach, akceptował te opracowania i płacił za nie. Zadania w związku z opracowaniami wykonywała YM, który posiadał doświadczenie w tym zakresie. Opracowania zostały sporządzone w związku z decyzją o przekształceniu A w spółkę DSG, które udziałowcem jest YM. Organ I instancji ustalił również, że C Polska Sp. z o. o. otrzymała dotacje unijne i pisała w związku z nimi projekty dopiero pod koniec 2009r. i w tym okresie zatrudniała około 20 osób. W związku z powyższym, zdaniem organu I instancji, trudno jest dać wiarę zeznaniom świadka YA , że wykonując opracowania dla A opierał się już na wcześniej posiadanych projektach, ponieważ w tym czasie spółka jeszcze nie realizowała projektów unijnych. Organ I instancji nie dał również wiary zeznaniom XA, jakoby opracowania powstały dla A. Organ wskazał że XA nie był w stanie dokładnie określić, w jaki sposób usługi te były realizowane, ponieważ, jak zeznał, akceptował tylko płatności za faktury. Z zebranej w toku postępowania kontrolnego dokumentacji wynikało, że tylko wybrane procedury stosowane były dopiero w A Sp. z o. o. Sp. Komandytowa, co potwierdza treść wybranych opracowań. Organ I instancji nie dał wiary również zeznaniom YM, który jak twierdził, przygotowywał (wspólnie zYA) projekty ww. opracowań dla XA. Organ I instancji nie wykluczył, że być może takie opracowania i procedury były sporządzane, ale nie dotyczyły one A. Jak zauważył organ I instancji większość z tych opracowań jest dostępna w internecie, a ich treść w żaden sposób nie jest identyfikowalna z firmą podatnika i może być wykorzystana przez każdy inny podmiot. Zdaniem organu przedłożone przez stronę dowody nie dowodzą, że opracowania zawierające określone procedury zostały wykonane przez C Polska Sp. z o. o., ponieważ, jak wskazywali pracownicy, wybrane procedury funkcjonowały w firmie "od zawsze", a część z nich opracowywali własnymi siłami. W związku z powyższym organ stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej ustawa o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Warunkiem uznania faktury za podstawę do obniżenia podatku należnego o zawarty w niej podatek jest m.in. tożsamość z rzeczywistym przebiegiem transakcji zarówno co do przedmiotu sprzedaży jak i stron transakcji. W art. 88 ust. 3 a ustawy o VAT ustanowiono zakaz dokonywania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Z przepisów wynika wprost zakaz dokonywania odliczenia podatku VAT z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. XA złożył od ww. decyzji odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 281, art. 290 i art. 291 w związku z art. 121, art. 123, art. 124 i art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa, dalej O.p. oraz w związku z art. 13 ust. 3-81 art. 31 ustawy z dnia 28 września 199Ir. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 201 lr. nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej: ustawa o kontroli skarbowej, a także w związku z art. 193 i art. 172 O.p. poprzez: a) realizację przez organ I instancji działań przedmiotowo koncentrujących się na instytucji prawnej "kontroli podatkowej" rozliczeń podatnika w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, jednakże podjętych z całkowitym pominięciem należnego tej kontroli reżimu prawnego i nieuzasadnionym zastosowaniu względem strony trybu sporządzenia jedynie protokołu badania ksiąg podatkowych, b) pominięcie w sporządzonym protokole zasadniczego elementu protokołu kontroli skarbowej wskutek nie wyrażenia oceny prawnej sprawy i tym samym uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie oraz dalszego, pełnego dowodzenia w zakresie kwestionowanych faktów i okoliczności, w szczególności poprzez uniemożliwienie skorzystania przez stronę z uprawnienia zapoznania się ze stanowiskiem organu I instancji, zawartym w cyt.: "rozpatrzeniu zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej, także wypowiedzi organu I instancji, co do sposobu załatwienia podniesionych w zastrzeżeniach wniosków i wyjaśnień, c) zaniechanie pełnego wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się organ I instancji kwestionując realizowane przez stronę nabycia towarów i usług, 2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez: a) uznanie za niewiarygodne zeznań YA, XA , YM i XZ oraz pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego, wynikających z ww. zeznań, zwłaszcza w zakresie w jakim środki dowodowe potwierdzają: - fakt wykonania świadczeń przez C Polska Sp, z o. o. na rzecz podatnika, - zakres i charakter świadczeń wykonanych przez ww. podmiot, - sposób i formę realizacji świadczeń przez tę spółkę, b) całkowite pominięcie walorów strony podmiotowej przesłuchiwanych świadków i zakreślenie nadmiernych żądań formalnoprawnych w stosunku do świadków, w postaci nakazu jednoznaczności wypowiedzi, nakazu precyzji formułowania poglądów, pomimo upływu znacznego okresu od zaistnienia okoliczności stanowiących przedmiot zeznań świadków, 3) art. 120 - art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez: a) nie podjęcie przez organ I instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zakresu, okoliczności i przedmiotu realizowanych na rzecz odwołującego świadczeń przez C Polska Sp. z o. o., b) dokonanie oceny udowodnienia okoliczności sprawy jedynie w oparciu o wybiórczo oceniony materiał dowodowy, w sposób nie zapewniający ustalenia obiektywnego i wszechstronnego stanu faktycznego, a tym samym nie gwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów, c) postawienie tezy o niewiarygodności zebranych i przeprowadzonych środków dowodowych, zwłaszcza obejmujących zeznania świadków potwierdzających realizację czynności dla Strony przez C Polska Sp. z o. o., mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów przeciwnych, d) nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez Stronę wydatków ekonomicznych na rzecz C Polska sp. z o. o., ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń tejże spółki na rzecz Strony, e) pominięcie szerszego zakresu świadczeń C Polska Sp. z o. o. na rzecz strony, względem nabytych przez tę spółkę podwykonawczych usług YB i w konsekwencji pominięcie uprawnienia stron do kształtowania umów cywilnoprawnych w ramach swobody kontraktowania oraz ukształtowania należności tytułem ich realizacji w sposób satysfakcjonujący obie strony czynności cywilnoprawnej, przy braku jakichkolwiek powiązań umożliwiających podatkowe kwestionowanie wysokości należności transakcyjnej, f) nieuzasadnione przyjęcie założeń formalnych dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy C Polska Sp. z o. o. oraz stroną - w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych i zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych - prowadzące do nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy C Polska Sp. z o. o. oraz Podatnikiem, 4) art. 194, w związku z art. 120 - art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieuzasadnione przypisanie przez organ I instancji C Polska Sp. z o. o. charakteru podmiotu nieistniejącego (a transakcjom statusu nierzetelnych), pomimo równoległego zebrania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiałów dowodowych w sposób jednoznacznie świadczących o realizacji działalności gospodarczej przez tę spółkę, a także ubiegania się przez nią o dofinasowanie działalności gospodarczej, 5) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony odliczenia podatku z faktur wystawionych przez C Polska Sp. z o. o., mimo że faktury te wystawione zostały na okoliczność realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz w sposób prawidłowy, a strona nie uczestniczyła jakkolwiek w procesie nierzetelnego dokumentowania transakcji gospodarczych; 6) art. 193 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej wskutek uznania przez organ I instancji ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie wskazanym protokołem badania ksiąg mimo, że nabywane przez podatnika i rozliczone transakcje gospodarcze stanowiły czynności rzetelne. W toku postępowania odwoławczego, strona pismem z dnia[...].03.2015r., stanowiącym uzupełnienie odwołania, wniosła o przeprowadzenie środków dowodowych z załączonych do pisma wyciągów kopii dokumentów ("Optymalizacja zachodzących procesów", "Analiza zdolności i miernik zachodzących procesów", "Wdrożenie statystycznych metod kontroli jakości", "Implementacja i integracja systemu sterowania jakością") na okoliczność: - rzeczywistego charakteru wydatków w kwocie netto [...] zł, poniesionych przez Stronę na rzecz C Polska Sp. z o. o. w celu dalszego kompleksowego ukształtowania i wdrożenia procedur związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Strony, - realnego wykonania, w ramach nabytych od C Polska Sp. z o. o. odpłatnych świadczeń w kwocie netto [...] zł, tj. zindywidualizowanych opracowań w tematyce m. in.: optymalizacji zachodzących procesów, analizy zdolności i mierników zachodzących procesów, identyfikacji przyczyn błędów i procesu reklamacji, wdrożenia statystycznych metod kontroli jakości, implementacji i integracji systemu sterowania jakością, uwzględniających profil działalności firmy Podatnika, a także strukturę organizacyjną funkcjonowania firmy (charakterystyczną wyłącznie dla A XA), - zasadności odliczenia podatku naliczonego w poszczególnych okresach 2009r., dotyczącego nabycia przedmiotowych opracowań. Ponadto, strona wniosła o wystąpienie przez organ odwoławczy do właściwego dla C Polska Sp. z o. o. organu podatkowego na okoliczność, czy spółka ta: - w okresie, w którym dokumentowała czynności dla Strony posiadała status czynnego podatnika VAT dla potrzeb rozliczenia należności publicznoprawnych, wynikających z wystawionych dokumentów źródłowych, - w 2009r. składała deklaracje podatkowe dla potrzeb podatku VAT, w których deklarowała czynności opodatkowane tym podatkiem, - rozliczała się dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, składając za 2009r. stosowną deklarację i wykazując przychody podlegające opodatkowaniu, - deklarowała 2009r. adresy siedziby oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb ewidencji i identyfikacji podatników oraz płatników. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [....] z dnia [...] grudnia 2014 r. za miesiące od stycznia do maja 2009 r., lipiec 2009 r., od października do listopada 2009 r., uchylił rozstrzygniecie organu I instancji za miesiące: czerwiec 2009 r., sierpień 2009 r. i wrzesień 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na przedawnienie. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez C Polska sp. z o.o. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że organ I instancji dokonał oceny materiału dowodowego w oparciu o wybiórczo wybrane dowody. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] , biorąc pod uwagę treść odwołania oraz przedłożone w toku postępowania odwoławczego dowody, dokonał ich ponownej oceny i stwierdził, że organ I instancji w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy zgodnie z obowiązującym prawem skorygował podatek należny i naliczony. Organ odwoławczy, powołując się na przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, stwierdził, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, ponieważ to faktura stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT, na których widnieje podmiot C Polska sp. z o.o. jako wystawca, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w sentencji decyzji organ I instancji powołał jako podstawę prawną wydania decyzji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o VAT, jednak z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby organ kwestionował fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez C sp. z o.o. w 2009 r., organ odwoławczy wskazał na dowodowy, które świadczą, że spółka C nie była podmiotem nieistniejącym. Organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania naruszenia art. 13 ust. 3-8 i 31 ustawy o kontroli skarbowej i stwierdził, że organ I instancji działał w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Wskazał, że w toku postępowania kontrolnego, który ma atrybuty postępowania podatkowego, organ I instancji nie przeprowadził kontroli podatkowej u XA, postępowanie zakończył wydaniem decyzji. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową, co oznacza, że jest to czynność fakultatywna. W ramach postępowania sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w[...] XA wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 122, art. 180. art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 w związku z art. 235 O.p. oraz w związku z art. 31 uks, a także w związku z art. 193, art. 172 O.p. poprzez : a) nieuzasadnione uznanie przez Dyrektora za niewiarygodne w szczególności zeznań YA, XA, YM, XZ oraz pominięcie istotnych okoliczności stanu faktycznego wynikających z ww. zeznań, zwłaszcza w zakresie w jakim środki dowodowe potwierdziły: - fakt wykonania świadczeń przez spółkę C na rzecz podatnika; - zakres i charakter świadczeń wykonanych przez spółkę C; - sposób i formę realizacji świadczeń przez spółkę C; a także pominięcie, iż - w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy przeciwny faktom ustalonym w toku zeznań wymienionych świadków oraz strony, - zeznania wymienionych osób są spójne co do istoty i zgodnie potwierdzają okoliczność wykonywania świadczeń, ich charakter, a także zakres, - zeznania te korespondują z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zwłaszcza licznymi dokumentami źródłowymi przedstawionymi przez stronę w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego; - ocena ww. zeznań została dokonana przez Dyrektora w sposób wybiórczy, tj. nie na podstawie całokształtu zeznań (danego świadka oraz strony) i posiadanego w aktach materiału, ale poszczególnych części tych zeznań (co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu Decyzji oraz Decyzji UK.S); b) całkowite pominięcie walorów strony podmiotowej przesłuchiwanych w toku postępowania kontrolnego świadków i zakreślenie nadmiernych żądań formalnoprawnych zeznaniom, w postaci nakazu jednoznaczności wypowiedzi, nakazu precyzji formułowania poglądów, pomimo upływu znacznego okresu od zaistnienia okoliczności stanowiących przedmiot zeznań świadków; c) nieuzasadnione wskazanie przez Dyrektora nierzetelności faktur C tytułem zrealizowanych na rzecz strony transakcji gospodarczych dotyczących usług sporządzania opracowań i konsultacji ich treści, pomimo, że przedłożone i zebrane materiały dowodowe w sposób jednoznaczny potwierdzają: - produktu Ds. Tacho, pomimo że przedłożone i zebrane (w toku postępowania kontrolnego Dyrektora UKS oraz odwoławczego Dyrektora) materiały dowodowe w sposób jednoznaczny potwierdzają: - rzeczywisty charakter wydatków w kwocie: [...] zł, poniesionych przez stronę na rzecz C, tytułem opracowania celem dalszego kompleksowego ukształtowania i wdrożenia procedur związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa strony, - realnego wykonania - w ramach nabytych od C odpłatnych świadczeń w kwocie: [...] zł - zindywidualizowanych opracowań w tematyce między innymi: optymalizacji zachodzących procesów, analizy zdolności i mierników zachodzących procesów, identyfikacji przyczyn błędów i procesu reklamacji, wdrożenia statystycznych metod kontroli jakości, implementacji i integracji systemu sterowania jakością, uwzględniających profil działalności A, a także strukturę organizacyjną jego funkcjonowania (dodatkowo charakterystyczną wyłącznie dla A); - zasadności odliczenia VAT tytułem wydatków w kwocie netto zł tytułem sporządzenia i nabycia Opracowań od C; d) nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia VAT na podstawie faktury nr [...] z dnia[...].04.2009 r. "Usługi informatyczne na podstawie umowy" na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, wystawionej przez C, mimo że w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz odwoławczego jednoznacznie potwierdzono rzeczywisty charakter usługi, a materiał źródłowy w oparciu o który zakwestionowano podatkowy koszt świadczenia (pisma E spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą we [...] ) wskazuje w sposób precyzyjny brak jakiejkolwiek wiedzy oświadczającego przedstawiciela spółki w temacie ewentualnego korzystania z innych podwykonawców przez Stronę w zakresie określonych świadczeń informatycznych oraz zakończenie współpracy w sposób konfliktowy pomiędzy podmiotami (a zatem eliminujący w ogóle jakąkolwiek zasadność dopuszczenia tejże spółki do tego typu informacji ze strony Skarżącej), a także brak jakiegokolwiek następstwa prawnego i gospodarczego po uprzednim świadczeniodawcy; 2. art. 120 - art. 124 O.p. oraz art. 187 § ł i art. 191 O.p. w związku z art. 31 uks, poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób niezapewniający obiektywnego i wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności przez: a) niepodjęcie przez Dyrektora wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zakresu, okoliczności i przedmiotu realizowanych na rzecz Skarżącego świadczeń przez spółkę C; b) dokonanie przez Dyrektora oceny udowodnienia okoliczności sprawy jedynie w oparciu o wybiórczo oceniony materiał dowodowy, w sposób nie zapewniający ustalenia obiektywnego i wszechstronnego stanu faktycznego, a tym samym nie gwarantujący zachowania zasady prawidłowej i swobodnej oceny dowodów; c) postawienie przez Dyrektora tezy o niewiarygodności zebranych i przeprowadzonych środków dowodowych, mimo braku w tym zakresie jakichkolwiek dowodów przeciwnych; d) mimo zakwestionowania przez Dyrektora rzetelności transakcji udokumentowanych przez spółkę C - nie wyjaśnienie rzeczywistego charakteru ponoszonych oraz udokumentowanych przez stronę wydatków ekonomicznych na rzecz spółki C, ekwiwalentnych względem fakturowanych w sposób prawidłowy świadczeń tejże spółki na rzecz Strony; e) pominięcie szerszego zakresu świadczeń spółki C na rzecz strony, względem nabytych przez C podwykonawczych usług przedsiębiorstwa YB D i w konsekwencji pominięcie uprawnienia stron do kształtowania umów cywilnoprawnych w ramach swobody kontraktowania oraz ukształtowania należności tytułem ich realizacji w sposób satysfakcjonujący obie strony czynności cywilnoprawnej oraz przy braku jakichkolwiek powiązań umożliwiających podatkowe kwestionowanie wysokości należności transakcyjnej; f) nieuzasadnione przyjęcie przez Dyrektora określonych ("zawyżonych") założeń formalnych (w tym dokumentacyjnych) dla potrzeb dokonania oceny udowodnienia okoliczności rzetelności (nierzetelności) transakcji pomiędzy spółką C oraz Stroną - w kontekście obowiązujących reguł formalnoprawnych oraz zwyczajowo przyjętych w danych okolicznościach zasad gospodarczych - prowadzące do nieprawidłowej oceny ekonomicznej świadczeń realizowanych pomiędzy spółką C oraz stroną; 3. art. 194, w związku z art. 120 - art. 124 O.p. oraz art. 187 § I i art. 191 O.p., a także w związku z art. 31 uks poprzez nieuzasadnione przypisanie przez Dyrektora świadczeniom spółki i samej spółce C charakteru podmiotu nierzetelnie dokumentującego czynności gospodarcze (a transakcjom statusu nierzetelnych), pomimo równoległego zebrania w toku prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego materiałów dowodowych w sposób jednoznacznie świadczących o realizacji działalności gospodarczej przez spółkę, dokonywania rozliczenia należności publicznoprawnych z tytułu podjętych działań gospodarczych, a także ubiegania się o dofinasowanie działalności gospodarczej spółki ze środków unijnych; 4. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (względnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, na skutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony odliczenia VAT z faktur wystawionych przez spółkę C" mimo że faktury te wystawione zostały na okoliczność realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz w sposób prawidłowy, a strona nie uczestniczyła jakkolwiek w procesie nierzetelnego dokumentowania transakcji gospodarczych; 5. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., w związku z art. 31 uks, a także w związku z art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT (względnie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1, ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej u.p.d.f.] , na skutek zakwestionowania w sposób nieuprawniony odliczenia VAT z faktur wystawionych przez spółkę C tytułem montażu lokalizatorów B z podwykonawstwem , mimo równoległego uznania przez Dyrektora za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie: [...] zł tytułem przedmiotowego świadczenia w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2009 w decyzji Dyrektora z dnia [...] września 2015 r., z jednoczesnym pominięciem że zakres umownych świadczeń (i tym samym ukształtowana należność) kontrahenta C na rzecz strony był szerszy (a należność odpowiednio wyższa) niż wykonane czynności przez D na rzecz C, ponieważ obejmował także dodatkowe elementy o charakterze odszkodowawczym, na okoliczność wadliwego bądź nieterminowego wykonania usługi podwykonawczej D, bądź jej nie wykonania w ogóle; 6. art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy przez Dyrektora decyzji organu I instancji (w części objętej skargą), mimo wadliwie wskazanej przez Dyrektora UKS podstawy prawnej jej wydania w zakresie braku prawa odliczenia VAT (tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. auVAT, zamiast - jak sugeruje Dyrektor w Decyzji - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT) wskazującej na nierzetelność spółki C jako podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktur oraz podmiotu nieistniejącego; 7. art. 193 O.p. w związku z art. 31 uks wskutek uznania przez Dyrektora ksiąg podatkowych strony za nierzetelne w zakresie wskazanym protokołem badania ksiąg , mimo że nabywane przez podatnika i rozliczone transakcje gospodarcze stanowiły czynności rzetelne oraz dowodziły wykonane na rzecz strony świadczenia usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, odpowiada prawu. Na wstępie należy zauważyć, że zarzuty skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego tj. art. 120 - 124, art. 180, art. 181, art. 187, 188 i art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego poprzez ich zastosowanie, wynikają, w ocenie skarżącego, z naruszenia zasady prawdy obiektywnej, czyli błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie przyjęcia, że faktury wystawione przez C Polska sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Mając powyższe na uwadze należy w szczególności wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd stwierdza, że zgodna z art. 191 O.p. jest ocena materiału dowodowego dokonana przez organy odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Wbrew zarzutom skargi podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze wybiórczo wybrane dowody. W ocenie Sądu to skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze powołuje się wybiórczo na wybrane dowody, które mają potwierdzić rzetelność faktur wystawionych przez C Polska, w oderwaniu od całego materiału dowodowego. Tymczasem ocena całego materiału dowodowego wskazuje, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. W opinii Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, czym kierował się, rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasad postępowania dotyczą wyłącznie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C Polska sp. z o.o. od podatku należnego od czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą A. Strona wskazuje w skardze, że organy naruszyły zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań YA, XA, YM, XZ zwłaszcza w zakresie, w jakim środki dowodowe potwierdziły fakt wykonania świadczeń przez C, zakres i charakter świadczeń oraz sposób i formę realizacji świadczeń. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, że w toku postępowania nie został zgromadzony jakikolwiek materiał dowodowy przeciwny faktom ustalonym w toku zeznań wskazanych świadków. Strona powołuje w skardze zeznania strony, świadków:YA, YM, którzy potwierdzili wykonanie usług przez C Polska. Należy jednak zauważyć, że organy, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego, uznały zeznania strony oraz powołanych świadków za niewiarygodne i w sposób przekonujący uzasadniły, dlaczego takiej oceny dokonały. Sąd podziela w pełni tę ocenę, zważywszy, że skarżący wraz z YM w 2009 r. faktycznie prowadził A, (jak zeznali pracownicy skarżącego YM uważali/*5* za drugiego "szefa"), następnie wspólnie założyli A sp. z o.o. Sp. Komandytowa, natomiast YA w 2009 r. był współwłaścicielem spółki z o.o. C Polska i pełnomocnikiem zarządu i to YA z ramienia C miał świadczyć wszystkie usługi na rzecz skarżącego. Aby ustosunkować się szczegółowo do zarzutów skargi w zakresie błędnej oceny materiału dowodowego, należy rozważania odnieść do konkretnych zakwestionowanych faktur wystawionych przez C Polska sp. z o.o. Organy zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C Polska z tytułu montażu lokalizatorów B, uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem skarżącego organy nie uwzględniły, że zakres świadczeń C Polska był szerszy niż wykonanie czynności przez D YB na rzecz C Polska sp. z o.o., ponieważ obejmował jeszcze czynności o charakterze odszkodowawczym, gwarancyjnym, a także elementy związane z logistyką. Skarżący powołuje się na treść umowy oraz zeznania XA i świadków: YA, XU, XW, XZ, XE, YN, XT i YM. Strona wskazuje, że zeznania YB potwierdzają wykonanie usług, wyjaśnił bowiem, na czym polegały realizowane usługi podwykonawstwa na rzecz C oraz potwierdził okoliczność świadczeń gwarancji przez tę spółkę. Zdaniem skarżącego organ całkowicie pominął powoływane przez stronę dowody, natomiast świadkowie, na których zeznania powołuje się organ wskazywali jedynie na brak wiedzy w tym zakresie. Zdaniem Sądu wyrażona opinia skarżącego co do wadliwej oceny materiału dowodowego organów w zakresie świadczenia usług montażu lokalizatorów jest błędna. Ustalenia organów podatkowych, że spółka z o.o. C Polska nie świadczyła usług wynikających z umowy z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz z treści zakwestionowanych faktur wystawionych przez C Polska sp. z o.o są w pełni oparte na zebranym materiale dowodowym, który został poddany swobodnej ocenie. Nie ulega wątpliwości, że usługi montażu lokalizatorów na rzecz skarżącego wykonywała firma D YB, dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. uznał za koszt uzyskania przychodów jako wydatek poniesiony przez skarżącego w 2009 r. kwoty brutto wynikające z faktur wystawionych przez D YB na rzecz C sp. z o.o. Należy zwrócić uwagę na treść umowy z dnia [...] grudnia 2008 r. zawartej między skarżącym a C Polska sp. z o.o., z której to umowy wynika, że spółka C Polska zobowiązała się do wykonania usług przy użyciu własnych narzędzi i materiałów eksploatacyjnych, świadczenia usług zgodnie z konfiguracją przekazaną w wytycznych A w szczególności do zapewnienia co najmniej czterech równolegle działających mobilnych ekip instalatorskich. Tym samym treść umowy zaprzecza twierdzeniom skarżącego, co do zakresu świadczenia, w szczególności, że spółka C zgodnie z umową zajmowała się ustalaniem harmonogramu zleceń dla YB i badaniem satysfakcji klientów z wykonanych usług przez firmę D. Istotne są, w ocenie Sądu zeznania YB – właściciela D, która to firma w 2009 r. i w późniejszym okresie zajmowała się montowaniem systemów GPS dla firmy XA. Skarżący wskazuje na fragment zeznania YB, w którym potwierdził, że część usług wykonywał jako podwykonawca C sp. z o.o., z uwagi na fakt, że firma A rozrosła się i nie był w stanie wykonać wszystkich zleceń i dać gwarancji na wykonanie usług w terminie. Wbrew zarzutom skargi organ nie pominął, rozpoznając sprawę, zeznań YB, organ bez wątpienia przyjął zeznania YB jako kluczowe dla ustalenia stanu faktycznego dotyczącego świadczenia na rzecz skarżącego usług montażu lokalizatorów GPS. Wziął pod uwagę i dokonał oceny zeznań tego świadka w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Sąd podziela stanowisko organów, że pomimo, że w zeznaniach YB pojawiło się stwierdzenie, że przez określony czas wykonywał jako podwykonawca usługi zlecone przez skarżącego za pośrednictwem C Polska sp. z o.o., to jednak z jego zeznań wynika, że spółka C Polska nie świadczyła żadnych usług montażu GPS ani też usług związanych z planowaniem prac firmy D na rzecz skarżącego. Z zeznań YB wynika, że XA zaproponował mu, "że albo będzie wykonywał usługi za pośrednictwem firmy C Polska sp. z o.o. albo wcale", nigdy nie był w firmie C – Polska sp. z o.o., kontaktował się wyłącznie z YA w sprawie przekazywania faktur, nie wie, czym się zajmowała spółka i ilu zatrudniała pracowników, z firmy C nikt nie nadzorował jego prac, które wykonywała jego firma, to XA przyjeżdżał nadzorować prace, czasem w nich uczestniczył, a prace zlecała pracownica A, która ustalała jednocześnie harmonogram prac, protokoły wykonanych prac były sporządzane na dokumencie A, zapłata za usługi wskazane na fakturach wystawionych przez C Polska dokonywana była po zatwierdzeniu przez dział techniczny A. Zatem z zeznań YB nie wynika, aby jakiekolwiek usługi wykonywał na rzecz firmy C i aby spółka C wykonywała usługi montażu wraz z gwarancją na rzecz skarżącego. Z zeznań YB wynika, że bezpośrednio na rzecz skarżącego świadczył usługi montażu lokalizatorów GPS, natomiast C Polska sp. z o.o. wystawiała wyłącznie faktury, ponieważ w tym celu kontaktował się z YA. Te fakty potwierdzają inne dowody zebrane w sprawie, choćby zeznania świadków - pracowników skarżącego: - XH zeznała, że do jej obowiązków należało ustalanie terminów montaży nadajników, logistyczne planowanie prac wraz z grafikiem, gdzie mają być wykonywane prace, nie poznała YA ani nikogo z firmy C, nie było skarg na terminowość wykonywanych usług przez YB; -XF zeznała, że w firmie skarżącego była odpowiedzialna m.in. za kontakty z klientami, firmy C i YA nie kojarzy, -XJ potwierdza, że YB instalował w samochodach urządzenia GPS i nie słyszała o skargach na terminowość wykonywanych usług; -XK zeznała, że przyjmowała protokoły z instalacji GPS i po ich weryfikacji YB wystawiał faktury, firmę C kojarzy wyłącznie jako klienta – odbiorcę usług skarżącego; - XI zatrudniony w firmie skarżącego w latach 2006-2010, zeznał, że do jego obowiązków należała obsługa monitoringu samochodów i przyjmowanie zgłoszeń o awariach, potwierdził, że YB dokonywał instalacji i montażu dla A i nie potwierdził, aby były skargi na terminowość prac wykonywanych przez YB, jak również aby jakakolwiek firma miała koordynować prace, które wykonywał YB, nie kojarzy firmy C ani YA . -XO, XP, YH, XE, XF nie potwierdzają wykonywania usług montażu przez firmę C na rzecz skarżącego. Podobnie:XL, XE, XT, YC, XN, YD, YO, którzy potwierdzili, że montażu lokalizatorów dokonywał YB, pracownica A koordynowała prace i kontaktowała się z klientami. Podobne zeznania złożyła XS, która jednocześnie wskazała, że do jej obowiązków należało wykonywanie telefonów do klientów w celu badania poziomu ich satysfakcji. - XM zatrudniony na stanowisku dyrektora handlowego w latach 2007 – 2010, który nie tylko potwierdził, że usługi montażu lokalizatorów wykonywała firma YB, nadto wskazał, że ustalaniem harmonogramu usług zajmowała się XH , po niej YH. Organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków również pracowników firmy D YB. YI, YJ YK zeznali, że nic im nie wiadomo, aby firma C Polska względnie YA ustalali kiedykolwiek harmonogram pracy wykonywanej na rzecz A w zakresie montażu systemów lokalizacji GPS. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, że brak jest jakichkolwiek dowodów w sprawie, że C Polska sp. z o.o. nie wykonywała usług związanych z montażem lokalizatorów, należy wskazać, że treść umowy, zeznania pracowników skarżącego, jak również pracowników D zaprzeczają okolicznościom, że firma C dawała gwarancję wykonania robót w terminie, ustalała wraz z YB harmonogram prac oraz badała satysfakcję klientów z wykonanej usługi montażu lokalizatorów. Na wniosek strony organ przesłuchał w charakterze świadków odbiorców usług A:XU, XW, Marcina Dudę, którzy potwierdzili, że C Polska dzwoniła i wypytywała się na temat wykonanych prac, jednak nie potrafili wskazać, w którym roku miały miejsce wskazane sytuacje. Natomiast organ przeprowadził czynności sprawdzające u innych odbiorców usług A: H, Przedsiębiorstwie Wielobranżowym G, osoby odpowiedzialne za współpracę z A oświadczyły w toku przeprowadzanych czynności, że montaże umawiane były przez A i nikt nie kontaktował się z nimi w celu weryfikacji prac. Zeznania strony oraz świadków, na które powołuje się strona skarżąca, m.in. YM, XR, XZ w ocenie Sądu prawidłowo organ uznał za niewiarygodne, ponieważ są sprzeczne nie tylko z zeznaniami większości świadków, ale nie są również spójne miedzy sobą, na co zwróciły uwagę organy w wydanych decyzjach. Zeznania strony, że YB konsultował się z YA co do harmonogramu prac są sprzeczne z zeznaniami samego YB, który zeznał, że z YA kontaktował się wyłącznie w związku z przekazywaniem faktur YA zeznał natomiast, że osobiście ustalał z ekipami YB kolejność wykonania zleceń, gdy tymczasem wszyscy przesłuchiwani pracownicy YB potwierdzili, że zlecenia prac wraz z terminami otrzymywali od pracowników skarżącego, co potwierdziła też większość przesłuchiwanych pracowników skarżącego. Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że faktura VAT z [...] kwietnia 2009 r. nr [...] z tytułu usług informatycznych na kwotę netto [..] zł , podatek VAT [...] zł. jest nierzetelna, ponieważ wystawca faktury C Polska sp. z o.o. faktycznie nie wykonała usługi wykazanej na zakwestionowanej fakturze. Zdaniem strony organ bezpodstawnie nie dał wiary zeznaniom XA, YA i YM, pominął treść zawartej umowy, oraz przedłożoną specyfikację protokoły komunikacji z systemem Ds. Lokate. W ocenie Sądu zarzuty powyższe są bezpodstawne. Organy dokonały prawidłowej oceny wszystkich dowodów. Z materiału dowodowego, w szczególności z pism E sp. z o.o. SKA wynika, że od czerwca 2007 r. firma E YM wykonywała usługi informatyczne na rzecz skarżącego. Współpraca trwała do września 2009 r. (później już z A sp. z o.o.). Z informacji wynikało, że firma E YM świadczyła usługi w zakresie zaprojektowania i opracowania specjalistycznych programów komputerowych, w tym modułu lokalizacji pojazdów DS. Locate, aplikacji B na telefon komórkowy, świadczenia bieżących usług utrzymaniowych i drobnego rozwoju systemu do lokalizacji pojazdów, zaprojektowaniu i zbudowaniu aplikacji DS.Flota, nadto wskazano, że w okresie świadczenia usług nie było zmian w odniesieniu do systemu DS.Locate, wprowadzonych przez innego dostawcę, a oprogramowanie DS. Locate API było zbudowane od razu z wykorzystaniem języka komunikatów XML i nigdy nie realizowano zadania polegającego na konwersji API z języka HTML na HML. Zdaniem strony skarżącej wyjaśnienia spółki E sp. z o.o. SKA należy uznać za niewiarygodne, ponieważ nie jest to podmiot, który wykonywał usługi informatyczne na rzecz skarżącego w 2009 r., zatem nie ma wiedzy, czy skarżący nie korzystał z usług innej firmy. W ocenie Sądu nie ma podstaw, aby powołane wyjaśnienia zakwestionować. Spółka E sp. z o.o. SKA kontynuuje działalność gospodarczą firmy E YM, według KRS YM jest prezesem zarządu komplementariusza, nadto wyjaśnienia spółki są spójne z innymi dowodami. Należy w szczególności wskazać na zeznania świadków - pracowników skarżącego. Świadek XI zatrudniony w firmie skarżącego w latach 2006-2010, do którego obowiązków należała obsługa monitoringu samochodów, nie zna firmy C i nic mu nie wiadomo, że firma C wykonywała usługi informatyczne. YD, kierownik działu technicznego zeznał, że system API był opracowywany przez E, natomiast firma C nie świadczyła żadnych usług informatycznych. Pracownicy: XH, XJ,XK), XL, XM, XM, XT, YC, YO, YP, XO, XD zeznali, że nie kojarzą, aby firma C Polska świadczyła usługi informatyczne dla skarżącego. Wykonanie usług informatycznych potwierdziła jedynie strona oraz świadkowie YA i YM. Słusznie organy zwróciły uwagę, że zeznania osób, na które powołuje się strona skarżąca, są nie tylko sprzeczne z zeznaniami pracowników skarżącego, ale są ze sobą niespójne, a niekiedy sprzeczne co do przedmiotu świadczenia usługi, spotkań oraz konsultacji skarżącego z firmą C Polska sp. z o.o. YA zeznał, że usługi polegały na budowie systemów informatycznych. Systemy te miały usprawnić komunikację między firmą a klientami. Firma C przystąpiła do realizacji usług informatycznych przygotowanych przez F w[...]. Jeden z przygotowanych modułów idealnie nadawał się do zaimplementowania w firmie A. Wdrożenie ww. usług polegało na wielokrotnych konsultacjach zmierzających do skonfigurowania ostatecznej wersji modułu. Usługi świadczył sam na podstawie wiedzy zdobytej przy innym projekcie. Konsultował się wyłącznie z XA. Natomiast strona wyjaśniła, że usługi informatyczne polegały na budowie interfejsu komunikacyjnego API, a podobne projekty pokazał mu YA. Strona otrzymała od spółki C zapewnienie, że jeżeli dostanie dostęp do serwera i wytyczne, jak ma być zbudowany protokół komunikacyjny API i co ma realizować, to bez problemu podoła zleceniu. Szczegółowe wytyczne dostarczał YM. YM zeznał natomiast, że firma E stworzyła w 2006 r. API na bazie języka HTML, natomiast w 2008/2009 klienci wymagali aby API oparte było o język XML. Firma C podjęła się tego zadania, która wskazała, że ma firmę zewnętrzną, która podoła temu zadaniu. Po przekazaniu polecenia o zmianie API, wykonanie zadania nie wymagało większej ilości kontaktów między C a A. W związku z powyższym w ocenie Sądu z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że wystawiona przez C Polska sp. z o.o. faktura jest nierzetelna, ponieważ spółka nie świadczyła w badanym okresie usług informatycznych na rzecz skarżącego, usługi informatyczne świadczyła firma YM. Niezasadne są w opinii Sądu zarzuty dotyczące zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z 13 faktur wystawionych przez C Polska sp. z o.o. z tytułu nabycia opracowań dotyczących procedur. W skardze strona skarżąca podnosi, że przedłożone materiały dowodowe jednoznacznie potwierdzają rzeczywisty charakter wydatków poniesionych na zindywidualizowane opracowania o tematyce, m.in. optymalizacji zachodzących procesów, analizy zdolności i mierników zachodzących procesów, identyfikacji przyczyn błędów i procesu reklamacji, wdrożenia statystycznych metod kontroli jakości, implementacji i integracji systemu sterowania jakością. Opracowania ukazują pełną strukturę przedsiębiorstwa A, przyporządkowują w sposób funkcjonalny i organizacyjny procedury do działalności A. Zdaniem skarżącego okoliczność pojawienia się na stronach internetowych materiałów traktujących o kwestiach objętych częścią ogólną opracowań nie eliminuje tychże materiałów jako źródeł dowodowych, a także nie pozbawia ich waloru dowodowego w zakresie nakładu pracy i poniesienia kosztu ich opracowań. Okoliczność przedłożenia przez stronę alternatywnych ofert innych przedsiębiorców na wykonanie usług zleconych spółce C, a także zeznań świadków, np. YM nie może być w sprawie pominięta. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie został prawidłowo oceniony i daje podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez spółkę C Polska sp. z o.o. za opracowania procedur nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Należy podkreślić, że organ I instancji dokonał weryfikacji przedłożonych przez skarżącego opracowań i stwierdził, że udostępnione w toku postępowania materiały są przedrukiem opracowań dostępnych w Internecie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w wydanej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wskazał tytuły publikacji, autorów oraz adresy internetowe. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał natomiast, że wskazana przez stronę indywidualizacja opracowań procedur do potrzeb firmy, nie dotyczy firmy skarżącego, a A sp. z o.o. Przesłuchiwani w charakterze świadków pracownicy skarżącego: XH, XJ, XK, XL, XM, XM, XS, XT, YC, YP, XP, XD nie kojarzą żadnych opracowań ani szkoleń związanych z wprowadzaniem jakichkolwiek procedur. Przesłuchiwana XO co prawda kojarzy procedury wymienione w opracowaniach, przy których jest wymienione jej nazwisko, wskazuje, że zostały wprowadzone w 2010 r., jednak w żadnych szkoleniach nie uczestniczyła, nie pokazywano jej żadnych slajdów. YO kojarzy niektóre dokumenty, jednak wskazuje, że procedury były udostępnia pracownikom, ale w ramach spółki A , a nie firmy skarżącego. Nadto zeznała, że nie uczestniczyła w szkoleniach. YD kojarzy opracowania i procedury, ale zeznaje, że wszystkie były opracowane przez pracowników firmy A. Strona powołuje się na zeznania XR, który zeznał, że pod koniec jego pracy w firmie zaczęto przygotowywać się do zmian organizacyjnych polegających na wdrożeniu określonych procedur. Opracowane procedury były wdrażane na wielu spotkaniach, w których uczestniczyli pracownicy firmy, treść tych opracowań była przedstawiana pracownikom. Pomijając fakt, że zeznania ww. świadka są niespójne z zeznaniami innych pracowników skarżącego, to z zeznań XR, jak również YO i XO nie wynika, że firma C Polska wykonała opracowania dla skarżącego za kwotę [...] zł. YA zeznał, że opracowania przygotowywał sam ze strony firmy C przy konsultacji z YM, który działał z ramienia firmy A. Zeznał, że opracowania zostały sporządzone ze "szkieletów, które powstały w związku z realizacją innych projektów." Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zeznania YA są niewiarygodne. Z informacji Wojewódzkiego Urzędu Pracy z dnia [...] września 2014 r. wynika, że C Polska sp. z o.o. otrzymała dopiero pod koniec 2009 r. dotacje na realizację 4 projektów od października 2009 r. do września 2011r., zatem w okresie od grudnia 2008 do maja 2009 r. YA nie mógł korzystać z opracowań zrealizowanych w ramach innych projektów. Nie można podzielić poglądu skarżącego, że pojawienie się na stronach internetowych materiałów traktujących o kwestiach objętych częścią ogólną opracowań w jakikolwiek sposób nie eliminuje tychże materiałów jako źródeł dowodowych, a także nie pozbawia ich waloru dowodowego w zakresie nakładu pracy i poniesionego kosztu ich opracowań w części szczegółowej odnoszącej się do personalizacji zachodzących w przedsiębiorstwie skarżącego. Informacja ta stanowi istotną w ocenie Sądu okoliczność w sprawie, która w powiązaniu z innymi dowodami (zeznania większości pracowników skarżącego, zeznania strony, oraz YM) dowodzi, że materiały przedłożone przez skarżącego nie zostały opracowane przez spółkę C Polska. Należy zwrócić uwagę na zeznania YM (na które powołuje się skarżący), który zeznał, "efekty tych prac były prezentowane wyłącznie mi i XA. Następnie ja wykrawałem z tych opracowań kawałki procedur dotyczącej danej osoby, opisy stanowisk, wzory umów i przekazywałem je głównie XD.", z tych zeznań wynika, że to YM (który nie był pracownikiem C Polska) zindywidualizował do potrzeb firmy A opracowania, których autorem nie była spółka C, ponieważ sam XA potwierdził w toku postępowania, że większość wiedzy zawartej w opracowaniach znajduje się w internecie i nie wyklucza, że C skopiowała informacje z internetu, jednak wskazuje, że jej odpowiednie wykorzystanie i personifikacja nie jest przestępstwem. XD , której rzekomo YM miał przekazać opracowane procedury zeznała, że nie wiedziała nic o istnieniu takich procedur, w 2009 r. nie istniały żadne procedury w firmie A, "były jedynie procedury umowne, każdy wiedział co robić i ci należy do jego obowiązków, w przypadku problemów pracownicy zgłaszali się do właściciela lub YM". Przedłożone w postępowaniu dowody: oferta J sp z o.o., wydruki maili nie jest dowodzą, że C Polska sp. z o. wykonała opracowania na rzecz skarżącego. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury VAT wystawione przez C Polska sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegający zdaniem strony skarżącej na błędnym ich zastosowaniu w niniejszej sprawie. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Cytowany powyżej przepis statuuje podstawową zasadę funkcjonowania podatku od towarów i usług, polegającą na prawie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Zasada ta podlega jednak ograniczeniu m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który wyłącza stosowanie prawa do odliczenia w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Do organów podatkowych należy ocena, czy w danej sprawie faktycznie doszło do nabycia towaru lub usługi i jaki był rzeczywisty przebieg uwidocznionej na fakturze transakcji. Skoro Sąd stwierdził, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, spółka C Polska nie zrealizowała dostawy usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach, organy podatkowe miały podstawy przyjąć, że faktury miały charakter fikcyjny, wobec czego nie dawały podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zgodnie bowiem z powołanymi wyżej przepisami, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w zakresie podatku naliczonego, który wynika z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p., w związku z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, mimo wadliwie wskazanej podstawy prawnej. Wyjaśnienie Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie zawarte w zaskarżonej decyzji są w pełni wyczerpujące. Organ odwoławczy zgodnie z zasada dwuinstancyjnego postępowania rozpoznał sprawę ponownie i podkreślił, że wskazany w decyzji organu I instancji przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a ustawy o VAT jako jeden z wielu stanowiący podstawę prawną wydanej decyzji, jest błędnie powołany; z uzasadnienia decyzji organu I instancji nie wynika, że uznano C Polska sp. z o.o. za podmiot nieistniejący. Wskazane uchybienie nie stanowiło podstawy do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł jak w sentencji wyroku.