III SAB/Wa 88/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy i opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., Skarżąca ("Spółka") – R. sp. z o.o. z siedzibą w W., złożyła deklaracje VAT-7, w których wykazała kwoty podatku do zwrotu na rachunek Spółki: a) w dniu 21 lutego 2014 r. za styczeń 2014 r., wnioskując o kwotę zwrotu 202.347 zł, b) w dniu 17 marca 2014 r. za luty 2014 r. wnioskując o kwotę zwrotu 955.788 zł, c) w dniu 28 października 2015 r. złożono korektę deklaracji VAT-7, w której zawnioskowano o zwrot w wysokości 953.219 zł, d) w dniu 25 kwietnia 2014 r. za marzec 2014 r. wnioskując o kwotę zwrotu 891.285 zł, e) w dniu 23 maja 2014 r. za kwiecień 2014 r. wnioskując o kwotę zwrotu 759.842 zł, f) w dniu 23 czerwca 2014 r. za maj 2014 r. wnioskując o kwotę zwrotu 801.093 zł, g) w dniu 23 lipca 2014 r. za czerwiec 2014 r. wnioskując o kwotę zwrotu 39.195 zł. W celu weryfikacji zasadności wskazanych przez Skarżącą zwrotów VAT, Naczelnik US przeprowadził za wskazane wyżej okresy kontrole podatkowe. W toku przedmiotowych kontroli, z uwagi na podejrzenie uczestniczenia przez Spółkę w transakcjach karuzelowych i konieczność zweryfikowania przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanawiał o przedłużeniu terminu dokonania zwrotów podatku VAT do czasu zakończenia ich weryfikacji: a) w dniu 11 marca 2014 r. w zakresie zwrotu VAT za styczeń 2014 r., b) w dniu 2 kwietnia 2014 r. w zakresie zwrotu VAT za luty 2014 r., c) w dniu 15 maja 2014 r. w zakresie zwrotu VAT za marzec 2014 r., d) w dniu 16 czerwca 2014 r. w zakresie zwrotu VAT za kwiecień 2014 r., e) w dniu 14 lipca 2014 r. w zakresie zwrotu VAT za maj 2014 r., f) w dniu 8 sierpnia 2014 r. w zakresie zwrotu VAT za czerwiec 2014 r. Jak wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka, w okresie objętym kontrolą, wykazywała zakupy oraz sprzedaż znacznych ilości oleju rzepakowego, a także kawy oraz siatki podtynkowej. Ustalono przy tym, że Spółka posiada siedzibę w biurze wirtualnym, nie posiada środków trwałych, nie posiada zaplecza magazynowego, zatrudniała jednego pracownika przebywającego w kontrolowanym okresie na urlopie macierzyńskim. Na podstawie wysłanych wniosków o kontrole do bezpośrednich i dalszych kontrahentów Spółki ustalono, że towary, których nabycie i odsprzedaż wykazywała Spółka fakturowane były przez dziesiątki kolejnych podmiotów, działających na terenie Polski, Słowacji, Czech i Austrii (w tym przez wiele tzw. podmiotów znikających). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego istniało wysokie prawdopodobieństwo, że Skarżąca jest typowym podmiotem działającym w tzw. przestępstwie karuzelowym polegającym na pozorowaniu działalności gospodarczej, poprzez fikcyjny obrót olejem rzepakowym (oraz w mniejszym stopniu kawą oraz siatką podtynkową) i wyłudzaniu VAT. Podjęte przez organ czynności wskazują na udział Skarżącej w dużym łańcuchu firm zarejestrowanych w Polsce, na Słowacji, w Czechach oraz w Austrii. Według organu Spółka prawdopodobnie pełni rolę tzw. brokera - czyli podmiotu dokonującego wyprowadzenia towaru z terytorium Polski na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu mającego siedzibę na terenie innego kraju Unii Europejskiej, jednocześnie wnioskując przy tym o zwrot VAT. W związku z poczynionymi w toku kontroli podatkowych ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego zobowiązany był do dalszej weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w ramach postępowań podatkowych, które były sukcesywnie (w miarę wpływu dokumentacji z kolejnych kontroli) wszczynane z urzędu na mocy art. 165 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p.".: a) w dniu 21 lipca 2015 r. za czerwiec 2014 r., b) w dniu 23 lipca 2015 r. za maj 2014 r., c) w dniu 28 sierpnia 2015 r. za miesiąc kwiecień 2014 r., d) w dniu 23 października 2015 r. za miesiące od września 2013 r. do marca 2014 r. W konsekwencji ze względu na stwierdzone w wyniku przedmiotowych kontroli źródłowych nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług za powyższe okresy, wykazane w deklaracjach VAT-7 zwroty różnicy podatku nie mogły zostać dokonane na podstawie deklaracji pierwotnych. Organ podkreślił przy tym, że Spółka nie skorzystała z przysługującego jej na mocy art. 81 b §1 pkt 2 lit. a O.p. prawa do skorygowania deklaracji po zakończeniu poszczególnych kontroli podatkowych i zgodnie z ich ustaleniami. Ponadto w toku prowadzonych postępowań podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w drodze postanowień wydanych na podstawie art. 139 § 1, art. 140 oraz art. 216 O.p. wyznaczał nowe terminy zakończenia postępowań: a) za czerwiec 2014 r. - postanowienia z dnia [...] sierpnia 2015 r., z dnia [...] października 2015 r. i z dnia [...] grudnia 2015 r.; b) za maj 2014 r. - postanowienia z dnia [...] sierpnia 2015 r., z dnia [...] października 2015 r. i z dnia [...] grudnia 2015 r.; c) za kwiecień 2014 r. - postanowienia z dnia [...] września 2015 r., z dnia [...] października 2015 r. i z dnia [...] grudnia 2015 r.; d) za miesiące od września 2013 r. do marca 2014 r. - postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r. Organ wskazał przy tym, że w celu jak najpełniejszego uzupełnienia materiału dowodowego, zwrócono się z zapytaniami do innych organów podatkowych. Ponadto wszczęto równolegle postępowanie podatkowe u kontrahenta Skarżącej. W toku prowadzonych postępowań podatkowych w przypadku jednego okresu rozliczeniowego - lutego 2014 r. - Naczelnik Urzędu Skarbowego zdecydował także o wydaniu nowego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu. Powodem takiego działania było złożenie przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2014 r. w dniu 28 października 2015 r. Ponieważ w wyniku korekty została zmieniona wysokość wnioskowanego zwrotu, to nie można było uznać, że ważność zachowuje postanowienie z dnia 2 kwietnia 2014 r. Jak ponadto wynika z akt sprawy pismem z dnia 12 października 2015 r., wniesionym na podstawie art. 141 § 1 w związku z art. 292 O.p., Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z ponagleniem na niezałatwienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. we właściwym czasie sprawy - tj. niedokonanie czynności materialno-technicznej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego ponaglenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że do czynności materialno-technicznej jaką jest zwrot podatku nie ma zastosowania art. 141 § 1 O.p. i uznał ponaglenie za bezzasadne. W skardze Skarżąca wniosła o stwierdzenie bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie dokonania czynności materialno-technicznej w postaci dokonania zwrotu na rzecz Skarżącej nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 roku. Spółka wniosła ponadto o stwierdzenie, że bezczynność organu dokonana została z rażącym naruszeniem prawa oraz ewentualnie o wymierzenie organowi stosownej grzywny. Skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r. o sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 1780/14. Spółka podkreśliła, że skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał nowych postanowień po zakończeniu kontroli podatkowej, a wydane postanowienia dotyczyć mogły wyłącznie, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", etapu postępowania, jakim jest kontrola podatkowa, to uznać należy, że z dniem zakończenia tej kontroli ustały skutki z nich wynikające, a zatem zakończył się przedłużony termin zwrotu nadwyżki podatku VAT. W ocenie Skarżącej opisywanej przez nią sytuacji nie zmienia przy tym fakt wszczęcia postępowań podatkowych w sprawie, albowiem postępowanie podatkowe jest w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. innym postępowaniem weryfikacyjnym niż kontrola podatkowa, a zatem zgodnie z prawidłową linią orzeczniczą, w przypadku zamiaru przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu jej zakończenia, konieczne jest wydanie nowych postanowień w tym przedmiocie. Zatem zdaniem Spółki działanie organu miało charakter oczywistego i rażącego naruszenia prawa. Odnosząc się do wniosku o wymierzenie grzywny Skarżąca podniosła, że wniosek ten jest konieczny, albowiem chociaż symbolicznie zrekompensuje Spółce straty, które poniosła i cały czas ponosi w związku z bezprawnym działaniem organu. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i wniósł o oddalenie skargi i wniosków w niej zawartych. Organ podkreślił, że terminy realizacji przedmiotowych zwrotów zostały przedłużone na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną w wyniku realizacji rozliczenia podatnika i w terminie wskazanym w rozliczeniu. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy przedłuży ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Sprawa zwrotu wykazanego w deklaracji jest zatem załatwiana przez organ podatkowy poprzez zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika lub też wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Według Naczelnika art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wymaga od organu podatkowego określenia w postanowieniu, w ramach którego z wymienionych w treści tego przepisu postępowań będzie dokonana weryfikacja rozliczenia podatnika oraz nie przewiduje wskazania terminu zakończenia tej weryfikacji, określonego datą kalendarzową - posługuje się bowiem tylko określeniem, że nastąpi to do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że przed upływem 25-dniowych terminów zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych, terminy te skutecznie przedłużono do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń. Powyższe znalazło wyraz w wydanych postanowieniach, skutecznie doręczonych Spółce, w których wyraźnie wskazano przyczynę przedłużenia. Niedokonanie przez Naczelnika czynności materialno- technicznej w postaci zwrotu podatku na rachunek bankowy Spółki było zatem uzasadnione wydaniem postanowień o przedłużeniu terminu realizacji zwrotów, co wyklucza ocenę, że organ pozostawał w bezczynności w sprawie zwrotów. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył ponadto, że orzecznictwo w powyższym zakresie jest niejednolite i można przywołać także orzeczenia potwierdzające stanowisko organu. Ponadto co istotne zwroty zadeklarowane przez Spółkę zostały skutecznie przedłużone na etapie prowadzenia w Spółce kontroli podatkowych - ich weryfikacja nie została jednak zakończona wraz z doręczeniem podatnikowi protokołów kontroli i z tego też względu wszczęto postępowania podatkowe za okresy objęte kontrolami podatkowymi. W takim przypadku wszczęcie postępowania podatkowego jest kolejnym etapem prowadzonej weryfikacji. W trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy przeprowadza wnikliwą analizę dotychczas zgromadzonego materiału oraz oceny tego materiału na podstawie wszystkich zebranych dowodów, a także oczekuje na informacje i materiały dowodowe zebrane przez inne organy podatkowe (o których udostępnienie często wystąpiono jeszcze na etapie kontroli podatkowej). Z uwagi na powyższe zdaniem Naczelnika ponowne wydawanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie znajduje uzasadnienia, zwłaszcza, jeżeli w sprawie nie zmienił się stan faktyczny. Organ podkreślił przy tym, że analiza działań podejmowanych wobec Spółki od momentu wydania postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu wyklucza ocenę, jakoby pozostawał w bezczynności w załatwieniu sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Organ zauważył ponadto, że weryfikacja rozliczeń Spółki i wykazanych przez nią zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie została do chwili obecnej zakończona. Tym samym ewentualne określenie kwot do zwrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych wynikać będzie z decyzji kończących postępowania podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) uprawniony jest do rozpoznania skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a., a w przypadku uwzględnienia skargi do zobowiązania organu do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 p.p.s.a.). Strona wniosła o stwierdzenie bezczynności Naczelnika US w zakresie dokonania czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu na jej rzecz nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 roku. Przez bezczynność rozumie się zarówno brak działania ze strony organu administracji, jak i odmowę podjęcia czynności, do których organ zgodnie z przepisami prawa jest obowiązany. Sąd nie stwierdził by organ dopuścił się bezczynności przy zwrotach podatku VAT. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. daje bowiem organom podatkowym prawo do przedłużania zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przewidziana w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu ma na celu zapobieganie możliwości popełniania nadużyć w zakresie domagania się zwrotu nadwyżki podatku VAT. Możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Szczególne umocowanie wynika z art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347 s.1 z późn. zm.), który stanowi, że "państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników (...)". Przepis ten potwierdza tezę o zagrożeniu dokonywania nadużyć przy rozliczaniu podatku VAT i stanowi jednocześnie akceptację dla tworzenia w prawie krajowym skutecznych mechanizmów zapobiegających oszustwom podatkowym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku, podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku naliczonego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że organy podatkowe mają nie tylko prawo do weryfikacji rozliczenia podatku w deklaracji, ale i obowiązek sprawdzania podstawy faktycznej i prawidłowości obliczenia zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku do zapłaty lub kwot podatku naliczonego, jak też kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, zważywszy, że system VAT jest często wykorzystywany dla wyłudzenia zwrotu podatku, m.in. w tzw. "transakcjach karuzelowych". W niniejszej sprawie, ewentualna bezczynność Naczelnika US dotyczyć miała braku zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym po zakończeniu postępowań kontrolnych w zakresie weryfikacji deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania zadeklarowanego zwrotu podatku VAT za wskazane miesiące 2014 r. Przy czym strona nie neguje, że organ wydał w terminie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zasadności wykazanych zwrotów, przeprowadził postępowania kontrolne, że po zakończeniu postępowań kontrolnych wszczęte zostało postępowanie podatkowe oraz, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 139 § 1, art. 140 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej wyznaczał nowe terminy zakończenia postępowań: Jak wynika z akt sprawy wszczęcie weryfikacji zasadności zwrotów spowodowane było wysokością zadeklarowanych zwrotów oraz podejrzeniem pozorowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług w tzw. transakcjach karuzelowych. Jednakże badanie zasadności przedłużenia terminów zwrotu nie mieści się w granicach niniejszej sprawy; Sąd jedynie ustala, czy można organowi zarzucić bezczynność. W ramach postępowania weryfikacyjnego Naczelnik US ustalił, że siedziba spółki znajduje się w biurze wirtualnym, Skarżąca nie posiada środków trwałych ani zaplecza magazynowego, zatrudniała jednego pracownika przebywającego w kontrolowanym okresie na urlopie macierzyńskim. W okresie objętym kontrolą, Spółka wykazywała zakupy oraz sprzedaż znacznych ilości oleju rzepakowego, a także kawy oraz siatki podtynkowej. Organ wysłał także wnioski o kontrole do bezpośrednich i dalszych kontrahentów Spółki; w ich wyniku ustalono, że towary, których nabycie i odsprzedaż wykazywała Spółka fakturowane były przez dziesiątki kolejnych podmiotów, działających na terenie Polski, Słowacji, Czech i Austrii (w tym przez wiele tzw. podmiotów znikających). Naczelnik US uznał, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że Skarżąca jest typowym podmiotem działającym w tzw. przestępstwie karuzelowym polegającym na pozorowaniu działalności gospodarczej, poprzez fikcyjny obrót towarami i wyłudzaniu VAT, co uzasadnia wszczęcie postępowania podatkowego. Wykonanie ww. czynności wskazuje, że zarzut bezczynności organu nie znajduje potwierdzenia w faktach. Myli się Skarżąca, że zakończenie postępowań kontrolnych, gdy weryfikacja rozliczeń Spółki i wykazanych przez nią zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie została zakończona, a istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że Skarżąca jest typowym podmiotem działającym w tzw. przestępstwie karuzelowym - obliguje organ do dokonania zwrotu. Po wszczęciu postępowania podatkowego ewentualne określenie kwot do zwrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych wynikać będzie z decyzji kończących postępowania podatkowe. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że Naczelnik US nie był bezczynny. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego nie może być kwalifikowane jako bezczynność organu. Sąd podzielił również stanowisko Naczelnika US, że ponowne wydawanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu po zakończeniu postępowania kontrolnego nie znajduje uzasadnienia prawnego. Po pierwsze – przedłużono termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji, a nie postępowania kontrolnego; po drugie – po upływie terminu zwrotu niemożliwe jest jego przedłużenie, a zatem ten sposób interpretacji prowadzi do nieracjonalnych wniosków. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), należało skargę oddalić.