I FSK 1731/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 408/14 w sprawie ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skargę kasacyjną wniósł Z.C. (dalej: Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 408/14. Wyrokiem tym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za IV kwartał 2008 r. 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 23 lipca 2013 r., którą określono Skarżącemu za ww. okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Powodem wydania decyzji było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. 2.2. Organy ustaliły, że: - wystawca faktur nie świadczył usług remontowo-budowlanych, które zostały wykazane, choć prace te jako takie zostały wykonane; - Skarżący nie był w stanie wskazać żadnych okoliczności związanych z przebiegiem tych transakcji, nie pamiętał gdzie dokonywane były rozliczenia, od kogo otrzymywał faktury, komu przekazywał należności za wykonane usługi; - z kolei E. zeznała, że działalność gospodarcza zarejestrowana na jej nazwisko była faktycznie prowadzona przez inną osobę, a ona sama nie wiedziała, kto zrealizował prace na rzecz Skarżącego; - jej rola ograniczała się do podpisywania faktur i innych dokumentów, za co otrzymywała wynagrodzenie oraz opłacone ubezpieczenie społeczne; - E. także nie potwierdził faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez żonę. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji, zarzucając naruszenie: art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193 i art. 200a § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 3.2. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że organ podatkowy: - powołał się na art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u., który to przepis nie obowiązywał w dniu wydania decyzji; - bezpodstawnie uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania prac, opierając się w tej mierze jedynie na zeznaniach E.; - nie zakwestionował prawdziwości ksiąg podatkowych, a księgi te potwierdzały, że należności za wykonany remont były regulowane; - nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego oraz rozprawy w celu konfrontacji zeznań Skarżącego i jego kontrahenta. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd wskazał, że: - stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo; - brak dowodu z opinii biegłego był uzasadniony, gdyż nie kwestionowano, że pomieszczenia Skarżącego zostały wyremontowane, lecz to, iż nie zrobił tego podmiot wskazany w fakturach; - w toku kontroli księga przychodów i rozchodów za 2008 r. została uznana za nierzetelną w części dotyczącej ww. faktur, tracąc w tym zakresie moc dowodową; - nie było konieczne przeprowadzenie rozprawy; - w ramach czynności sprawdzających u E. pozyskano materiał, który włączono do tej sprawy; - ustalono, iż wskazana osoba nie prowadziła działalności, nie składała ofert, nie zawierała umów, nie nabywała towarów, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała wyposażenia, pojazdów, narzędzi, maszyn, urządzeń i dokumentacji dotyczącej działalności; - podpisywała tylko dokumenty wypisywane przez inne osoby; - wątpliwa była zapłata w formie gotówkowej, gdyż wykazane należności były znaczne (ponad 90 tys. złotych), a jednocześnie nie wskazano źródła ich finansowania; - przemawiało to za brakiem wiarygodności twierdzeń Skarżącego o wykonaniu zafakturowanych prac przez ww. podmiot; - prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza prawo do odliczenia, określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; - nie wystarczyło więc wykazać, że doszło do nabycia usług przez Skarżącego, należało także dowieść, że miało to miejsce między podmiotami określonymi w fakturach, a to w sprawie nie zachodziło; - z okoliczności sprawy wynikało również, że Skarżący nie dochował należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta, którego poleciła mu zupełnie nieznana osoba. 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na tę skargę 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego i wydatków według załączonego spisu. 5.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. "przez błędną jego wykładnię przez nieuzasadnione przyjęcie, iżby miało nie istnieć zdarzenie gospodarcze stwierdzone fakturami", co prowadziło do tego, że Skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia na podstawie tych faktur; 2) przepisów postępowania na skutek niezupełności postępowania dowodowego na okoliczność, że: - w przypadku zlecenia Skarżącego E. miałaby nie wykonać zafakturowanych prac; - wady i uchybienia w jej działalności odnosić się miały do stosunków ze Skarżącym; - ten miał mieć wiedzę (lub mógł ją mieć), iż transakcje ujęte w fakturach wiążą się z czynem zabronionym, a on sam nie podjął działań zmierzających do upewnienia się, że transakcje są legalne, albo nie zostały wykonane mimo doręczenia faktury. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Przystępując do analizy złożonego środka zaskarżenia należało wskazać, że poza przypadkami nieważności postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie ostatniego z powołanych wyżej przepisów, jest związany granicami skargi kasacyjnej. Z tego też względu, ocena legalności zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji mogła być przeprowadzona wyłącznie w odniesieniu do postawionych przez Skarżącego zarzutów kasacyjnych. Te z kolei zasadniczo zostały sformułowane w sposób wadliwy. Wyrażając taką ocenę Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności miał na uwadze art. 176 P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że wskazanie oraz uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do konstrukcyjnych, a co za tym idzie, istotnych i niezbędnych wymogów skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, w rozumieniu tego artykułu, to przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. 6.3. W kontekście powyższych uwag, przede wszystkim stwierdzić należało, że w odniesieniu do naruszenia prawa procesowego (zarzut z pkt 5.2. pkt 2 niniejszego uzasadnienia) skarga kasacyjna została oczywiście wadliwie skonstruowana. Wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 P.p.s.a. nie przywołano w niej jakiegokolwiek naruszonego przez Sąd pierwszej instancji przepisu ze sfery procesowej. Tym samym uniemożliwiono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny merytorycznej w tym zakresie, zwłaszcza co do przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Sąd kasacyjny nie mógł tego elementu skontrolować, skoro Skarżący nie podał, które z przepisów proceduralnych zostały naruszone. Odnotować przy tym należało, że w przypadku podatku VAT szczególnie istotne są dokumenty, na podstawie których realizują się określone zdarzenia wywołujące skutki podatkowe. To podatnik ma zatem właściwie zadbać o prowadzenie dokumentacji swojej działalności, tzn. tak, aby odzwierciedlała ona rzeczywistość i stosownie do ewentualnych potrzeb dawała możliwości weryfikacji określonych zdarzeń. Nie może więc dopuszczać ani zakładać takiego postępowania, które z góry prowadzi do świadomego tworzenia dokumentów mogących odbiegać od rzeczywistości. Jeżeli tak podatnik zamierza prowadzić własne sprawy, to sam tego rodzaju działaniami podważa w istotny sposób swoją wiarygodność. Skutkiem przywołanych zaniedbań może być między innymi dokonanie odmiennej od zakładanej przez podatnika oceny określonych zdarzeń czy dowodów. Nie powinno to przy tym wywoływać uzasadnionego protestu, albowiem samo zachowanie podatnika ze swojej istoty ujmuje wówczas mu wiarygodności. W kontekście powyższego przypomnienia wymagało, że organy podatkowe poddały weryfikacji, a następnie podważyły to, że wystawca zakwestionowanych faktur, czyli E., wykonał zafakturowane usługi. Takie działanie organów podatkowych mieściło się w konstrukcji podatku VAT, w której przewidziano zasadę, że brak zgodności faktury z rzeczywistością, czy to pod względem podmiotowym, czy przedmiotowym, wyłącza prawo do odliczenia (wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy podatnik zachowuje należytą staranność, tzw. dobrą wiarę). Organy podatkowe, działając w granicach prawa, miały możliwość sprawdzenia, weryfikowania i oceny działań podatnika, bo taki jest model ich prawidłowego funkcjonowania. Przy takim ujęciu zasad prowadzenia postępowania, jeśli podatnik wykazał określone transakcje, to organ podatkowy, m.in. w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), miał prawo i obowiązek je sprawdzić. Skuteczne zaś podważenie okoliczności w sferze tego, co podatnik wykazał, pozwalało organowi uznać, iż dane zdarzenie nie miało miejsca. Skoro Skarżący dążąc do realizacji prawa do odliczenia powołał się na to, że świadczenia usług na jego rzecz dokonał określony podmiot, to organ władny był dokonać weryfikacji, czy tak w rzeczywistości było. Ustalenie zaś, że w relacji ze Skarżącym wskazany podmiot nie mógł obiektywnie rzecz biorąc określonych czynności opodatkowanych wykonać, zasadniczo skutkować musiało tym, że wystawione przez niego faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Należycie dbający o własne interesy podatnik nie może wychodzić z założenia, że skoro dana usługa została wykonana (albo otrzymał towar), nastąpiła zapłata i dysponuje on fakturami, to nic więcej robić nie musi. Podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych informacji w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza konstrukcja podatku VAT, gdyż zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością. 6.4. W takim stanie rzeczy, niepodważenie właściwymi zarzutami ustaleń faktycznych, oznaczało, że to co ustaliły organy podatkowe, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć do dalszej oceny także Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zarzut z pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Skoro bowiem z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, że E. nie wykonała usług wykazanych w spornych fakturach, a jednocześnie Skarżący nie dołożył należytej staranności w relacjach z tym podmiotem, to nie mógł nabyć prawa do odliczenia z tych faktur. Zastosowanie w tej sytuacji powołanego przepisu było więc prawidłowe. Zgodnie z nim nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, tudzież podatnik działa z należytą starannością. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.6. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na tę skargę, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i tak był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie ww. przepisów, zasądzając kwotę 2.400 zł za zastępstwo procesowe.