I SA/Gd 408/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 29 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Z.C. postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 roku. Decyzją z dnia 23 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z.C. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za IV kwartał 2008 r., w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "A" E.S. (dalej w skrócie zwane Przedsiębiorstwem "A". Organ stwierdził bowiem, że faktury te nie dokumentowały czynności rzeczywiście wykonanych przez podmiot wskazany w nich jako wystawca. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 29 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż Przedsiębiorstwo "A" nie było dostawcą usług remontowo budowlanych, które zostały wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT. W związku z powyższym podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na brak wykonania spornych usług wskazuje fakt, iż pomiędzy zniszczeniem lokalu w wyniku pożaru, a chwilą przeprowadzania w nim remontu upłynął znaczny okres czasu. Podatnik, pomimo twierdzeń o spotykaniu się z E.S. nie potrafił rozpoznać tej osoby na okazanej mu fotografii. Z.C. nie był także w stanie wskazać żadnych okoliczności związanych z przebiegiem transakcji dokonywanych z Przedsiębiorstwem "A", nie pamiętał gdzie dokonywane były rozliczenia, od kogo otrzymywał faktury, komu przekazywał należności za wykonane usługi. Ponadto zeznająca w sprawie E.S. wskazała, że działalność gospodarcza zarejestrowana na jej nazwisko była faktycznie prowadzona przez inną osobę, nie miała wiedzy na temat tego, kto mógł zrealizować prace na rzecz podatnika, albowiem jej rola w Przedsiębiorstwie "A" ograniczała się do podpisywania faktur i innych dokumentów, za co otrzymywała stosowne wynagrodzenie oraz opłacano jej świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Również D.S. nie potwierdził faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez E.S. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że nie kwestionował faktu, iż remont został wykonany, ale stwierdził jedynie, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż sporne prace remontowe zostały wykonane przez Przedsiębiorstwo "A". W związku z tym nie było potrzeby dopuszczenia dowodu z opinii biegłego celem potwierdzenia faktu wykonania prac remontowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z.C. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 193, art. 200a § 1 ust. 1, Ordynacji podatkowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535) – dalej w skrócie zwana ustawą VAT. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organ podatkowy oparł swoja decyzję m.in. na art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy VAT, który to przepis nie obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie uznał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania prac remontowo budowlanych, opierając się w tej mierze jedynie na zeznaniach E.S., która miała interes prawny i faktyczny w składaniu zeznań określonej treści, chroniąc się przed odpowiedzialnością karno skarbową. Zeznania tej osoby są również niewiarygodne i wewnętrznie sprzeczne. Skarżący zarzucił, że organ podatkowy nie zakwestionował domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych podatnika, a księgi te potwierdzają, że należności za wykonany remont były regulowane. Strona podniosła także, iż organ podatkowy nie przeprowadził rozprawy, nie doprowadził do konfrontacji pomiędzy zeznaniami podatnika i zeznaniami E.S., co miało istotny wpływ na wynik postępowania. W ocenie skarżącego organ niezasadnie nie przeprowadził również dowodu z opinii biegłego, który doprowadziłby do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Strona zarzuciła także, iż w zaskarżonej decyzji brak jest wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej jej wydania, a organ wydając decyzję naruszył zasadę zaufania obywatela do organów państwa, co winno prowadzić do jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Dodać przy tym należy, że ocena dowodów, aby nie była dowolna, winna opierać się na zasadach logiki i doświadczenia życiowego. W oparciu o te zasady organy podatkowe powinny formułować swoje wnioski i przekonanie o mocy dowodowej poszczególnych dowodów zebranych w sprawie. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej przy wydawaniu swojej decyzji kierował się właśnie tymi regułami. W ocenie Sądu nie sposób także zarzucić organom podatkowym, że nie uwzględniły przy ustalaniu stanu faktycznego treści dokumentów przedstawionych przez świadka E.S. Czym innym jest sytuacja braku rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o którym to obowiązku stanowi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a czym innym nie przyznanie określonemu dowodowi mocy dowodowej. Z sytuacją nie rozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w przywołanym przepisie, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wtedy, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Zdaniem Sądu przeprowadzone postępowanie nie zawiera luk a zgromadzony materiał dowodowy jest zupełny. Sąd nie stwierdza również naruszenia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistego wykonania prac remontowo budowlanych. Należy podkreślić, że stosownie do treści art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Unormowanie zawarte w tym przepisie przyjmuje zatem zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznaczone zostały "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Rozwinięciem tej normy jest art. 181 Ordynacji podatkowej zawierający katalog środków dowodowych, który – co należy wyraźnie podkreślić, nie ma charakteru zamkniętego. Zaznaczenia wymaga przy tym, że w postępowaniu podatkowym nie można ograniczać zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenia, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów lub w określony sposób np. poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym. W świetle powyższego nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie może być uznane za naruszające prawo. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tego, iż podatnik wykonał remont pomieszczeń. Organy podatkowe podważały jedynie to, że sporne usługi remontowo budowlane zostały wykonane przez podmiot wskazany w fakturach VAT jako ich wystawca. W istocie wnioskowany dowód nie mógł zatem przyczynić się do wykazania okoliczności kwestionowanej przez organy podatkowe, a mianowicie tego, że nabycie usług nastąpiło od Przedsiębiorstwa "A". Ponadto należy zauważyć, że dowód z opinii biegłego nie mógł zostać przeprowadzony na okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą. Biegły nie jest powołany do ustalania stanu faktycznego, lecz wyjaśnienia okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Opinia biegłego ma dostarczyć organowi wiedzy specjalistycznej, której ten organ nie posiada. Przedmiotem opinii nie mogą być natomiast ustalenia faktyczne, a powołanie biegłego na okoliczność stwierdzenia, czy w pomieszczeniach skarżącego został wykonany remont byłoby w istocie domaganiem się, aby to biegły ustalał stan faktyczny sprawy, która to kompetencja leży w gestii organu podatkowego. Nie sposób również zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy naruszył treść art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem stronie wyjaśniano zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, o czym świadczy choćby treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Odmienne zapatrywanie strony na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i przekonanie skarżącego o braku wskazania okoliczności, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie świadczy jeszcze o naruszeniu przywoływanego przepisu. Nie ma również racji strona skarżąca twierdząc, że organ podatkowy nie uznał ksiąg podatkowych strony za wiarygodny dowód w sprawie bez obalenia wynikającego z tych ksiąg domniemania prawdziwości i rzetelności. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji brak jest odniesienia do kwestii badania ksiąg podatkowych, niemniej jednak nie jest tak, że organ podatkowy uznał księgi za prawidłowe. Jak wynika z treści Protokołu kontroli (k. 132-179 akt administracyjnych), badana w toku kontroli księga przychodów i rozchodów za 2008 rok, po dokonaniu analizy danych wynikających z księgi oraz dowodów w postaci m.in. faktur VAT wystawionych przez E.S., została uznana za nierzetelną. Wbrew stanowisku skarżącego, zapisy zawarte w treści księgi nie mogły zatem stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie. Sąd uznaje również, że organ nie uchybił przepisom Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy na podstawie art. 200a przywołanej ustawy. Wyjaśnienie stanu faktycznego w ramach rozprawy ma służyć wyeliminowaniu wątpliwości co do zgromadzonego w prawidłowy sposób materiału dowodowego, a nie zastępowaniu postępowania dowodowego, jakie powinno być przeprowadzone przed organem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 26.01.2011 r., sygn. akt I FSK 297/10, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, że organ odwoławczy obowiązany jest do przeprowadzenia z urzędu postępowania dowodowego w sytuacji, gdy zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin. Obowiązek ten wystąpi, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe co do określonych okoliczności stanu faktycznego, ale w ocenie organu odwoławczego ustalenia te wymagają weryfikacji poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Ponadto organ odwoławczy obowiązany jest do przeprowadzenia rozprawy na wyraźne żądanie strony. We wniosku Strona obowiązana jest wskazać okoliczności sprawy, które wymagają wyjaśnienia i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Formułując powyższy zarzut skarżący pominął tę część ustaleń faktycznych, z których wprost wynika, że w związku z kontrolą przeprowadzoną u Z.C. przeprowadzono czynności sprawdzające u E.S., mające na celu sprawdzenie prawidłowości i rzetelności dokumentów stwierdzających transakcje zawarte z podatnikiem na podstawie spornych faktur VAT. Powyższy materiał został włączony do akt niniejszej sprawy. Nie istniała zatem potrzeba wyjaśniania istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, przy udziale świadków. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób właściwy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie normy prawa materialnego. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Po pierwsze, jak wynika z zeznań E.S., pomimo formalnej rejestracji działalności gospodarczej, osoba ta faktycznie tej działalności nie prowadziła. Nigdy nie składała żadnych ofert i nie wykonywała żadnych usług, nie zawierała umów z kontrahentami, nie kontaktowała się z nimi, nie nabywała żadnych towarów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała i nie dokonywała zakupu pojazdów, narzędzi, maszyn, urządzeń oraz innego wyposażenia firmy. Nie posiada również żadnej dokumentacji dotyczącej tej działalności. Nie potwierdziła także jakiejkolwiek znajomości ze Z.C. Cała działalność E.S. polegała na podpisywaniu dokumentów wystawianych przez P.J., za które to czynności otrzymywała wynagrodzenie oraz opłacane były jej świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Fikcyjność spornych faktur potwierdził również przesłuchany w charakterze świadka mąż ww. – D.S., który zeznał, że działalność gospodarcza tylko formalnie była zarejestrowana na żonę, a faktycznie była prowadzona przez niego i przez P.J., który przygotowywał umowy i wystawiał faktury. Nie sposób przy tym zakwestionować wiarygodności zeznań E.S. tylko z tej przyczyny, że treść zeznań była uwarunkowana dążeniem do uniknięcia odpowiedzialności karnej. Wbrew twierdzeniom strony to właśnie fakt przyznania się przez świadka do firmowania jedynie swoim nazwiskiem działalności polegającej na wystawianiu faktur VAT w celu wyłudzenia należności publicznoprawnych, naraża ją na potencjalną odpowiedzialność za przestępstwo karno skarbowe. Jak stanowi bowiem art. 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013, poz. 186) kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie (por. też wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 13 czerwca 2011 r., II AKa 146/11 dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl). W świetle powyższego nie sposób uznać, że obawa przed grożącą E.S. odpowiedzialnością za przestępstwo skarbowe skłoniła ją do złożenia zeznań, z których wynika, że prowadzona przez nią działalność miała jedynie fikcyjny charakter, a wykonywane czynności sprowadzały się jedynie do podpisywania szeregu dokumentów, w tym faktur VAT. W sprawie znamienne jest również, że zapłata za wykonywane usługi miała być dokonywana w formie gotówkowej. Logiczne zdaniem Sądu jest to, że jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwe takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie faktu zapłaty za wykonane usługi czy nabyte towary, celem oddalenia roszczeń z tytułu niewykonania umowy. Wydaje się przy tym, że takie postępowanie jest szczególnie istotne wówczas, gdy kwoty należności jakie są uiszczane przez przedsiębiorcę są znaczne, a za takie niewątpliwie należało uznać sumy, które zdaniem podatnika były przekazywane wyłącznie w formie gotówkowej. Jak wynika bowiem z dokonanych ustaleń wartość zafakturowanych usług, które miały zostać wykonane przez E.S. to łącznie kwota ponad 90 tysięcy złotych. Nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca, tak znaczną kwotę należności przekazywał kontrahentowi w gotówce. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby założyć, że zapłata mogła być dokonywana w formie gotówkowej, to twierdzenie to nie może się ostać wobec braku jakichkolwiek dowodów wskazujących na źródło finansowania tak dużych wydatków. W szczególności nie ma dowodów wskazujących np. na to, że środki te były wypłacane przez podatnika z jego rachunku bankowego. Należy jednocześnie zauważyć, że fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447), w myśl którego dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., I ACa 259/09, dostępny pod adresem http://orzeczenia.ms.gov.pl). Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji. Jest to bowiem forma zapłaty niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a zatem stwarzająca wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W świetle powyższego trafnie organy uznały, że okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń podatnika o wykonaniu zafakturowanych prac. Jak słusznie dostrzegł organ podatkowy, na niewykonanie usług przez Przedsiębiorstwo "A" wskazuje pośrednio rozbieżność czasowa pomiędzy chwilą wystąpienia szkody, a momentem wykonania prac remontowo budowlanych oraz ustalenie, że w zniszczonych pomieszczeniach przed 2008 rokiem była prowadzona działalność gospodarcza. W ocenie Sądu, logiczna wydaje się konstatacja, że skoro w zniszczonym przez pożar lokalu prowadzona była działalność gospodarcza, to musiały one zostać wyremontowane znacznie wcześniej niż wynika to z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo "A". W świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób bowiem przyjąć, że w spalonym lokalu, bez przeprowadzenia niezbędnych prac remontowych mogło funkcjonować przedsiębiorstwo podatnika. Zauważyć należy również na sprzeczności i nieścisłości w zeznaniach samego podatnika, złożonych w charakterze strony. W trakcie przesłuchania Z.C. wskazał, że kontaktował się z E.S., spotykał się z nią podczas regulowania należności, jak również wręczania faktur. Takiemu stanowisku skarżącego przeczy jednak fakt, że w trakcie prowadzonego postępowania Z.C. nie rozpoznał E.S. na okazanej mu fotografii. Nielogiczne wydaje się, że podatnik nie był w stanie rozpoznać na zdjęciu osoby, z którą wcześniej kontaktował się przy zlecaniu wykonania prac remontowych i na rzecz której dokonywał płatności znacznych kwot. Słuszne są zatem wnioski organu co do tego, że skarżący nie mógł nabyć spornych usług remontowo budowlanych od Przedsiębiorstwa "A". Logiczny ciąg dowodów wskazuje bowiem na to, że funkcjonowanie tego przedsiębiorstwa w obrocie miało charakter fikcyjny, nie prowadziło ona działalności gospodarczej, a w szczególności nie dokonywało dostaw usług na rzecz Z.C. Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przywołanych przepisów należy zatem wnioskować, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że, w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że aczkolwiek Trybunał utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, to tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. Należy tu wskazać na najbardziej aktualny wyrok TSUE, jako wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (w tym sensie, że chodziło, podobnie jak w niniejszej sprawie, o znaczenie faktury nie potwierdzającej rzeczywistej transakcji) mianowicie, na wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto – Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite). W tym wyroku TSUE stwierdził, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej(....) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze(...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów. Wracając zaś do przedstawienia w pełni stanowiska TSUE zajętego w powołanym wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C 642/11 należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku również odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Natomiast we wskazanym orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r. mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Z powyższego wynika, że Trybunał Sprawiedliwości dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności, co można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku. W świetle powyższego Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżący nie nabył usług od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawca, co nie oznacza, że organ kwestionuje sam fakt przeprowadzenia prac remontowo budowlanych. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do nabycia usług przez podatnika, należy także wykazać, że dostawa miała miejsce między określonymi podmiotami. Tymczasem poza fakturami VAT, w których jako wystawca widnieje Przedsiębiorstwo "A", brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne usługi remontowo budowlane zostały wykonane przez ten podmiot. Przeczą temu w szczególności zeznania E.S. oraz D.S. wskazujące na fikcyjny charakter działalności Przedsiębiorstwa "A". Z okoliczności sprawy wynika również, że podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta. Skarżący nie dysponował żadną wiedzą odnośnie działalności Przedsiębiorstwa "A", nie był w siedzibie tej firmy, nie znał możliwości produkcyjnych przedsiębiorstwa, firmę jako wykonawcę poleciła mu zupełnie nie znana mu osoba. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i na ich podstawie prawidłowo dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku. Chybiony jest przy tym zarzut rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w oparciu o przepis art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy VAT, nie obowiązujący w dniu wydania decyzji. Zwrócenia uwagi wymaga to, że zaskarżona decyzja określa nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2008 r. Zatem, stosownie do art. 21 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy VAT podstawa prawna do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy ustalana jest na moment powstania obowiązku podatkowego. W niniejszej sprawie rozliczeniu podlegał IV kwartał 2008 r., tj. od miesiąca października do grudnia 2008 r. Skoro w stanie prawnym obowiązującym w powyższym okresie rozliczeniowym obowiązywała regulacja zawarta w art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy VAT, to tym samym nie można uznać, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.