I FSK 1782/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Alojzy Skrodzki, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. spółka cywilna [...] z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1407/15 w sprawie ze skargi A. T. spółka cywilna [...] z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1407/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. T. spółki cywilnej [...] z siedzibą w L. na decyzję z dnia 6 listopada 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. ustalił, że skarżąca dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. naruszyła obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Z ustaleń organu i przedstawionych akt podatkowych wynika, że skarżąca w dniach 30 czerwca i 24 lipca 2013 r. wystawiła swojemu kontrahentowi - firmie E. M. R. faktury za wykonane usługi. Z uwagi na fakt, że należności z tych faktur nie zostały przez kontrahenta uregulowane, w ocenie skarżącej, po upływie 150 dni od upływu terminu płatności, a więc w grudniu 2013 r. stały się one wierzytelnościami nieściągalnymi w rozumieniu art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. – ustawa VAT). W tych okolicznościach skarżąca w dniu 17 stycznia 2014 r. złożyła deklarację VAT – 7 za grudzień 2013 r., w której skorzystała z tzw. ulgi za złe długi. Organ I instancji stwierdził, że należności wynikające z ww. faktur nie mogą zostać skorygowane przez skarżącą, ponieważ dłużnik na dzień poprzedzający dokonanie korekty nie posiadał statusu czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT. Ustalono bowiem, że firma E. M. R. dokonała likwidacji działalności gospodarczej z dniem 30 grudnia 2013 r. Tym samym skarżąca w rozliczeniu podatku za grudzień 2013 r. zaniżyła zadeklarowaną kwotę podatku. W konsekwencji Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. mając na uwadze powyższe nieprawidłowości wydał decyzję z dnia 14 sierpnia 2015 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach decyzji stwierdził, że skoro dłużnik bezspornie dokonał likwidacji działalności gospodarczej z dniem 30 grudnia 2013 r., to w następstwie po tym dniu podatnik będący wierzycielem nie może już skorzystać z ulgi na złe długi. Według organu, sporna przesłanka stosowania ulgi na złe długi, wbrew wywodom podatnika, służy zachowaniu neutralności i proporcjonalności podatku VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na przedstawioną wyżej decyzję skarżąca, domagając się jej uchylenia, podniosła zarzut naruszenia przesłanki określonej w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT, która stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą neutralności i proporcjonalności podatku VAT gdyż w ten sposób wierzyciel podatkowy dwukrotnie uzyskuje podatek VAT. Naruszona zostaje symetria praw i obowiązków, z jednej strony - sprzedawcy, a z drugiej – kupującego, na gruncie podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji. Sąd Pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy likwidacja działalności gospodarczej przez dłużnika z dniem 30 grudnia 2013 r. wyklucza po tej dacie zastosowanie przez wierzyciela, który nadal jest czynnym podatnikiem podatku VAT, ulgi na złe długi. W ocenie Sądu wymóg dotyczący statusu dłużnika, który musi być przede wszystkim czynnym podatnikiem podatku VAT w czasie bezpośrednio poprzedzającym stosowanie ulgi na złe długi przez wierzyciela, również czynnego podatnika podatku VAT, nie narusza prawa unijnego. Jest on swego rodzaju gwarancją, że po skorzystaniu przez podatnika - wierzyciela z ulgi na złe długi, organ podatkowy, co do zasady, będzie miał możliwość stosownego skorygowania rozliczenia podatku naliczonego u podatnika - dłużnika. Wobec tego tej treści warunek nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności, ale służy jej realizacji i nie można również zarzucić mu nieproporcjonalności. Sąd wskazał, że skarżąca w swoich oczekiwaniach pomija argument organu odwoławczego, w którym akcentuje on okoliczność, że po likwidacji działalności gospodarczej przez podatnika - dłużnika, nie można już wymagać od niego stosownej korekty w zakresie kwot podatku naliczonego, dotyczących niezapłaconych należności. Nie można też pomijać , zdaniem Sądu okoliczności, że brak zapłaty przez kontrahenta należności wynikających z faktur, co do zasady, nie może zostać przerzucony na budżet państwa. Wierzyciel, bowiem co do zasady, nie jest pozbawiony drogi prawnej dla dochodzenia swoich należności od dłużnika z tytułu niewykonania umowy (braku zapłaty pełnej kwoty umówionego wynagrodzenia). Innymi słowy, w świetle obowiązujących regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem VAT, respektujących prawo unijne, nie w każdej sytuacji podatnik - wierzyciel może obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem VAT o należność, której nie otrzymał od swego kontrahenta. Natomiast warunek takiego obniżenia, do którego odwołał się organ w zaskarżonej decyzji, bezspornie nie został spełniony w realiach rozpatrywanej sprawy. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w związku z pominięciem w kontroli sądowej norm art. 99 ust. 12 ustawy o VAT art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) dalej jako: O.p. Naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do niesłusznego uznania jakoby organy podatkowe nie miały podstawy prawnej do weryfikacji rozliczenia osoby fizycznej podatnika podatku VAT po zaprzestaniu wykonywania przez niego działalności gospodarczej oraz niedostrzeżenia normy, która nakazywała dłużnikowi skorygowanie podatku naliczonego wobec braku zapłaty faktury kontrahentowi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w związku z naruszeniem przez organy normy prawa materialnego, tj. art. 89, art. 89 a) i b) ustawy o VAT w zw. z art. 90 i art. 185 Dyrektywy 112, naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziły do oddalenia skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie skargi wobec uprawnionego w świetle art. 90 i 185 Dyrektywy 112 domagania się skarżącej prawa do skorzystania z ulgi za złe długi. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - poprzez dokonanie przez sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 89 a i art. 89 b ustawy o VAT bo nie uwzględniającej zasady neutralności i proporcjonalności oraz norm art. 1 ust. 2, art. 90 i 185 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Przed odniesieniem się do zarzutów w niej zawartych należy zauważyć, że w myśl art. 176 § 2 P.p.s.a., poza wymaganiami, o których mowa w § 1, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przewidzianym dla pisma strony oraz zawierać wniosek o jej rozpoznanie na rozprawie albo oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. W niniejszej sprawie ziściły się warunki odstępstwa od zasady jawności i bezpośredniości postępowania, bowiem pełnomocnik skarżącego kasacyjnie zrzekła się w jego imieniu rozprawy, a pozostałe strony w terminie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej nie zażądały przeprowadzenia rozprawy (art. 182 § 2 P.p.s.a.). Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, albowiem podniesione w niej zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie są trafne. Kwestie rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności uregulowane zostały w Rozdziale 1a Działu IX ustawy o VAT. Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Przepis art. 89a ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Zastosowanie regulacji zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jest możliwe, gdy spełnione zostały uprzednio wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy. W momencie dokonania korekty istotne jest natomiast, by dłużnik i wierzyciel, byli zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, stosownie do treści art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT. Wskazane wyżej przepisy stanowią implementacje art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2007 r. Nr 335/60). Zgodnie z ust.1 art. 90 dyrektywy w przypadku między innymi całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwo członkowskie. Obniżenie podstawy opodatkowania w takiej sytuacji nie jest jednak dla państw członkowskich obowiązkowe. W myśl bowiem ust. 2 art. 90 Dyrektywy w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1. Dyrektywa pozostawia też państwom członkowskim określenie warunków, na jakich nastąpi korekta podstawy opodatkowania. Ustawodawca krajowy mógł więc określić warunki stosowania mechanizmu obniżenia podstawy opodatkowania w takim przypadku. Nie można też przyjąć by warunek określony w art. 89aust. 3 ustawy o VAT utrudniał, czy też uniemożliwiał skorzystania z celu regulacji zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, przeprowadzone w tej sprawie postępowanie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że dłużnik skarżącej Spółki został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 30 grudnia 2013 r. Powyższe potwierdza pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 listopada 2014 r. oraz z dnia 21 listopada 2014 r. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że w chwili składania wniosku z dnia 17 stycznia 2014 r. dłużnik E. M. R. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, bowiem z dniem 30 grudnia 2013 r., po uprzednim postępowaniu, została z rejestru wykreślona. Są to okoliczności bezsporne. Skoro nie została spełniona ww. przesłanka, to organ nie mógł przyznać prawa do skorzystania z ulgi. Mając na uwadze powyższe zgodzić należało się z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie tej nie został spełniony warunek określony w art. 89a ust. 1 i 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT co stanowiło podstawę do zakwestionowania dokonanej przez skarżącą Spółkę korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności od E. M. R.. W świetle przedstawionych rozważań trudno podzielić zarzut aby wykładnia art. 89 a i b ustawy o VAT dokonana w tej sprawie była niezgodna z art. 90 i 185 Dyrektywy 2006/112/WE, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można więc przyjąć by w tej sprawie doszło do wykładni przepisów wskazanej w skardze kasacyjnej z pominięciem regulacji wspólnotowych i zasad dotyczących podatku VAT. Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.