III SA/Gl 346/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązań w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące w roku 2007 oraz styczeń, luty i czerwiec 2008 r.; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.600 zł (słownie: dwa tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. I FSK 1141/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2014 r. o sygn. akt III SA/Gl 1580/13 w części oddalającej skargę Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , przekazując sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W latach 2006-2009 skarżący był znaczącym dystrybutorem kart pre-paid następujących operatorów telefonicznych: [...] uzyskując wysokie upusty od cen wyjściowych. Prowadził wówczas działalność gospodarczą jako "A" z siedzibą w G. . W 2011 r. na zlecenie Prokuratury Okręgowej w K. prowadzącej śledztwo w sprawie oszustw podatkowych w obrocie kartami pre-paid przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku VAT za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. Do materiału kontrolnego dołączono materiały z postępowania karnego, w tym czynności Policji Kryminalnej w T. na Słowacji oraz Czechach, inne dowody organów ścigania i pisma operatorów komórkowych. Zastrzeżenia organu dotyczyły współpracy skarżącego z czeskimi i słowackimi przedsiębiorcami: [...] z Pilzna (Czechy), spółkami [...] ze Słowacji i [...] z Ostrawy (Czechy), którzy posiadając unijny NIP kupowali karty pre-paid ze stawką VAT 0%, w celu ich sprzedaży poza krajem, w którym świadczona była usługa. Tymczasem z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że karty telefoniczne nie zostały wywiezione z Polski lecz były dalej dystrybuowane w kraju. A zatem transakcje te zdaniem organu powinny były zostać opodatkowane podstawową stawką podatkową, jako usługa krajowa, do której nie powinien mieć zastosowania art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, z późn. zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). W wyniku przeprowadzonych czynności zmierzających do ustalenia statusu podatkowego nabywców kart pre-paid stwierdzono, iż podmioty będące kontrahentami skarżącego, to firmy, które jedynie formalnie były podatnikami mającymi siedziby w innych państwach członkowskich. W rzeczywistości jednak zostały stworzone lub wykorzystane wyłącznie w celu dokonywania nadużyć w zakresie podatku od towarów i usług przez osoby fizyczne uczestniczące w zorganizowanej grupie przestępczej. Składały zerowe deklaracje VAT (np. [...] s.r.o.), bądź też ich rozliczenia z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych nie zostały zaakceptowane przez czeskie władze podatkowe (np. [...] ). Wystąpiły również przypadki uczestnictwa we wspomnianym procederze podmiotów gospodarczych o innym profilu działalności niż handel kartami pre-paid (np. [...] ). Rozliczenia z tymi firmami były gotówkowe, w większości towar odbierali kurierzy, dodatkowo w imieniu firmy [...] i [...] występowały te same osoby (P.J. i K.K. ). Mając na uwadze powyższe organ zarzucił podatnikowi, że nie skorzystał z możliwości zidentyfikowania kontrahenta jaką daje art. 97 ust. 17 ustawy VAT, chociaż firmy te zgłosiły się same. Nie sprawdził statusu kontrahenta w systemie VIES przed rozpoczęciem współpracy. Pierwsze sprawdzenia miały miejsce 3 kwietnia 2007 r., co dowodziło braku należytej staranności w identyfikowaniu kontrahentów, mimo uznania współpracy za transakcje wysokiego ryzyka. Karty były odbierane w kraju przez nabywców i przewożone własnym transportem nabywcy do Czech i do Słowacji. W przypadku sprzedaży krajowej koszty dostawy obciążały skarżącego, towar był dostarczany własnym transportem lub przez firmy kurierskie, a płatność dokonywana była przelewem bankowym. Na potwierdzenie spornych transakcji skarżący posiadał jedynie oświadczenia nabywców kart o wywozie z kraju podpisane w momencie sprzedaży i zapłaty gotówką za fakturę, co w ocenie organu, nie stanowiło przekonującego dowodu wykonania usługi. Sporne transakcje nie miały też uzasadnienia ekonomicznego bowiem w państwach odbioru nie występował zasięg operatorów, których karty sprzedawano lub używanie ich poza Polską zwiększałoby koszt rozmów z uwagi na połączenia międzynarodowe (roaming). Nadto wywiezieniu kart wprost zaprzeczył M.S., dlatego też dowody wykonania usług przedstawione przez skarżącego uznano za niewiarygodne i decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres: - październik 2006 r. w kwocie 33 845 zł, - listopad 2006 r. w kwocie 23 758 zł - marzec 2007 r. w kwocie 14 042 zł, - kwiecień 2007 r. w kwocie 45 558 zł, - czerwiec 2007 r. w kwocie 66 528 zł, - wrzesień 2007 r. w kwocie 262 734 zł, - luty 2008 r. w kwocie 185 782 zł, - czerwiec 2008 r. w kwocie 166 508 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - sierpień 2006 r. w kwocie 14 225 zł, - wrzesień 2006 r. w kwocie 435 109 zł, - styczeń 2007 r. w kwocie 640 116 zł, - luty 2007 r. w kwocie 143 622 zł, - maj 2007 r. w kwocie 129 425 zł, - lipiec 2007 r. w kwocie 48 607 zł, - sierpień 2007 r. w kwocie 334 207 zł, - październik 2007 r. w kwocie 128 200 zł - listopad 2007 r. w kwocie 76 382 zł - grudzień 2007 r. . w kwocie 17 386 zł - styczeń 2008 r. w kwocie 88 789 zł, to jest w kwotach innych niż wynikały ze złożonych deklaracji podatkowych. Rozstrzygnięcie to na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] r. nr [...] . W jej uzasadnieniu podzielił ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ich ocenę opierając się na materiale zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, postępowania karnego Prokuratury Okręgowej w K. , a w szczególności przesłuchań świadków (I. L., M. J., M.S., Z. K., J.J. i innych - k. 5 i 10 decyzji), materiałach przekazanych przez organy podatkowe i ścigania innych państw – k.8, w tym wydruki SCAC – t. XVI. Mając na uwadze powyższe stwierdził, że organ pierwszej instancji posiadał wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy. W celu jego zrekonstruowania posłużył się różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez stronę, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego lub pochodzące z innego rodzaju postępowań prowadzonych przez różne organy. Wynikało z nich, że w latach 2006-2008 podatnik zadeklarował sporne transakcje jako dostawy wewnatrzwspólnotowe towarów ze stawką 0%, w sytuacji, gdy stanowiły one usługę telekomunikacyjną, rozliczaną zgodnie z regulacjami określonymi w art. 27 ustawy VAT. Wprawdzie skarżący świadczył m.in. usługi telekomunikacyjne w postaci sprzedaży kart pre-paid, wskazując jako ich nabywców podmioty będące spółkami zarejestrowanymi na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej (Czechy i Słowacja). Niemniej jednak nie wykazywał podatku z tytułu przedmiotowych transakcji uznając, iż powyższe usługi nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju i na wystawionych fakturach zamieszczał adnotację, iż podatek rozlicza nabywca. Tymczasem prawo podatnika do uznania danej sprzedaży za niepodlegającą opodatkowaniu w kraju, nie jest bezwzględne i zależy od spełnienia ściśle określonych przesłanek. Mianowicie nabywca usługi musi posiadać siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju innym niż kraj świadczącego usługę. W rozpatrywanej sprawie firmy widniejące na fakturach nie były rzeczywistymi nabywcami usług telekomunikacyjnych, gdyż karty pre-paid nie opuściły kraju. W imieniu firm zagranicznych odebrali je J. i K. J., na stałe zamieszkujący w Polsce i to oni byli ich rzeczywistymi nabywcami. Podobnie M.S. wprost oświadczył, że karty zostały w Polsce. W tej sytuacji uznano, że skarżący nie dopełnił należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i ich przedstawicieli, choć z okoliczności transakcji mógł przypuszczać, że są to transakcje oszukańcze. Tym samym nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązań, gdyż podatnik został powiadomiony o wszczęciu w dniu 20 grudnia 2011 r. postępowania karnoskarbowego pismem z dnia 26 listopada 2012 r., a zatem zobowiązanie podatkowe w tym zakresie nie uległo przedawnieniu (vide: art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej jako O.p.). Prawidłowe było więc pozbawienie Z. K. prawa do preferencyjnej stawki VAT 0%. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie: - art. 180 i art. 181 O.p. poprzez włączenie do akt zeznań dotyczących innej sprawy, a także poprzez rozstrzyganie przez organ II instancji na podstawie ustaleń, które nie zostały zgromadzone w postępowaniu przez organ I instancji, co skutkowało przedstawieniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego odmiennego niż ustalony przez organ pierwszej instancji; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ustalenie nieprawidłowego stanu faktycznego i dokonanie błędnej oceny dowodów sprzecznych z materiałem uzyskanym w wyniku przesłuchania świadków, skutkujących uznaniem, iż skarżący nie pozostawał w dobrej wierze co do statusu podatkowego zagranicznych odbiorców sprzedawanych kart telefonicznych oraz że nie dochował należytej staranności w ustaleniu tego statusu; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania co konkretnie oprócz wykonywanych weryfikacji skarżący powinien był uczynić, aby zdaniem organu można było uznać, że dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahentów, - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 50 pkt 9 O.p., poprzez przyjęcie, że zobowiązanie w podatku VAT od października 2006 do września 2007 nie uległo przedawnieniu; - art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w zw. z art. 56 ust. 1 lit. i oraz art. 17 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1.), jak również art. 9 ust. 2 lit. e dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. poprzez uznanie, że faktycznymi odbiorcami świadczonych usług telekomunikacyjnych nie były podmioty posiadające status podatnika podatku od wartości dodanej mające siedzibę na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej i w konsekwencji uznanie, iż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT do zastosowania preferencyjnej stawki podatku przy sprzedaży kart pre-paid; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań oraz brak przeprowadzenia dowodów i wyjaśnień w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego pomimo, że to na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że działanie skarżącego w zakresie doboru kontrahentów było nieostrożne. Skarżący podkreślił, że nabywcy byli zarejestrowanymi podatnikami VAT-UE i składali wymagane deklaracje podatkowe. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących ostrożności kupieckiej i racjonalnego działania, zakwestionował przypisanie mu przez organy podejmowanie decyzji w sposób niefrasobliwy i nieprofesjonalny. To że skarżący nie spotykał się osobiście z kontrahentami, nie zawierał pisemnych umów, nie reagował na korzystanie przez nich z własnego transportu i płacenie gotówką – nie dowodzi jego zdaniem o braku profesjonalizmu, gdyż podatnik nie może odpowiadać za nierzetelność innych przedsiębiorców. Wyrokiem z 17 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1580/13, uwzględnił skargę Z. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2006 r. Natomiast w pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił. W uzasadnieniu podał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za objęte decyzją miesiące roku 2006 uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r., gdyż skarżący nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed tą datą. Wiedzę tę powziął dopiero 26 listopada 2012 r. Stąd też, Sąd uwzględnił skargę w tym zakresie i uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczeń podatku VAT za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Z uwagi jednak na to, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za wskazane miesiące roku 2007- 2008, dokonano kontroli merytorycznej zaskarżonej decyzji w pozostałej części. I tak w pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przywołał treść art. 27 ust. 1, ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Następnie skupił się na kwestii spornej czyli na tym, czy skarżący wykazał się należytą starannością i mógł wiedzieć, że transakcje, w których bierze udział, miały charakter przestępczy i służyły nadużyciu prawa do odliczenia podatku – co wyłączałoby przeniesienie na niego negatywnych skutków nierozliczenia podatku od towarów i usług przez jego kontrahentów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy prawidłowo ustalił w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że skarżący nie zachował staranności, której można było oczekiwać w tym stanie rzeczy od przedsiębiorcy. W konsekwencji nie miał on prawa zastosować preferencyjnej stawki przewidzianej dla usług opisanych w art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. O zasadności powyższego wniosku świadczyło ograniczenie się skarżącego do wybiórczego i tylko pro forma weryfikowania danych identyfikacyjnych zagranicznych nabywców, chociaż wcześniej nie zawierał z nimi umów i podmioty te nie były mu znane. W tych okolicznościach przedsiębiorca powinien był zachować szczególną ostrożność. Tymczasem z ustaleń organu podatkowego wynikało, że M. S. zaprzeczył, aby kupował od skarżącego karty i wywoził je z Polski. Gdyby skarżący zweryfikował dane ujawnione w rejestrach, mógłby powziąć wątpliwości co do rzetelności faktur i zakupu usług telekomunikacyjnych zwłaszcza, że prowadził działalność budowlaną, a nie telekomunikacyjną w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku transakcji ze spółkami [...] i [...] wątpliwości skarżącego powinny były wzbudzić następujące okoliczności transakcji: przedstawiciele tych spółek nawiązali ze skarżącym kontakt telefonicznie, dokonywali płatności gotówką i posługiwali się własnym transportem. Ponadto obie spółki reprezentowane były przez te same osoby, czyli K.J. i J. J., chociaż jedna ze spółek miała siedzibę w Czechach, a druga w Słowacji. Równocześnie z ustaleń organu wynikało, że J.J. nie dysponował pełnomocnictwem udzielonym przez spółkę [...] . Stąd też nie wiadomo było, dla kogo de facto odbierał karty. Sąd zgodził się także z Dyrektorem Izby Skarbowej, że samo oświadczenie o wywozie kart z Polski, składane w chwili ich odbioru, nie mogło być wystarczającym dowodem na okoliczność sprzedaży kart do innego państwa Unii Europejskiej. Dodatkowo skarżący nie rozważył ekonomicznego sensu sprzedaży kart polskich operatorów w Czechach i Słowacji, co wymagałoby od nabywców korzystania z roamingu. Wątpliwości skarżącego nie wzbudziło także pojawienie się na polskim rynku kart pre-paid w znacząco niższych cenach. Okoliczności te były o tyle istotne, że skarżący miał znaczny udział w tym segmencie rynku. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 2 i art. 210 § 4 O.p. uznano za bezzasadne. Tym bardziej, że stanowisko organu odwoławczego zgodne było z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jednoznacznie stwierdza, że wymaganie od dostawcy, aby przedsięwziął środki, których zastosowania można od niego racjonalnie wymagać w celu zagwarantowania, że dokonywana czynność nie będzie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym, jest zgodne z prawem wspólnotowym (tak wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06). Powyższe rozstrzygnięcie na skutek złożonej skargi kasacyjnej zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. I FSK 1141/14 uchylone w części, w której skarga Z. K. została oddalona, a sprawa przekazana sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy nie wykazały, aby skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Nie można było także przypisać mu braku ostrożności, która w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE uzasadniałaby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 27 ust. 3 pkt 2 tej ustawy. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być bowiem oceniane na moment zawarcia transakcji (świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez niego wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wyrażonego w zaskarżonym wyroku poglądu, jakoby skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów. Dodatkowo wskazał, że w przypadku transakcji zawartych z M. S. stanowisko organu oparte zostało o zeznania kontrahenta dotyczące współpracy z innym przedsiębiorcą i to takiej współpracy, która dopiero miała mieć miejsce. M. S. zakupił od skarżącego karty w 2007 r., natomiast przywołane zeznania obejmowały działanie podejmowane przez niego w 2008 r. Stąd trudno było oczekiwać od skarżącego, że wykaże się jakąś szczególną ostrożnością wobec M.S., skoro w tym samym dniu, w którym zawarł z M. S. pierwszą transakcję, czyli 3 kwietnia 2007 r., zweryfikował dane kontrahenta w systemie VIES i Biurze Informacji Podatkowej. Podobne kroki powziął skarżący wobec spółki [...] . W przypadku spółki [...] potwierdziło, że jest ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można było zatem zarzucić skarżącemu braku ostrożności, skoro spisywał numery rejestracyjne środków transportu, kserował dowody osobiste kierowców i przyjmował oświadczenia o wywozie kart. Z uwagi jednak na to, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił oceny poszczególnych transakcji pod kątem dochowania przez stronę należytej staranności w doborze kontrahentów i nawiązaniu relacji handlowych ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego uznana została za przedwczesna. Dlatego też mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. I FSK 1141/14 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2014 r. w części oddalającej skargę Z. K. i w tym zakresie przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2016 r. pełnomocnik skarżącego podkreślił, że dopełniono wszystkich wymaganych czynności zmierzających do sprawdzenia kontrahentów. A ponieważ w świetle orzecznictwa TSUE, podatnik nie miał obowiązku prowadzić rozbudowanego postępowania sprawdzającego nie może ponosić skutków działań czeskich i słowackich organów podatkowych, które przez lata tolerowały nieskładanie przez podatników deklaracji VAT. Dlatego też wniósł o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Uchylenie przez NSA poprzedniego wyroku WSA w Gliwicach z 17 marca 2014 r. rodzi konsekwencje dla dalszego postępowania sądowego, wynikające z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa może dotyczyć tak przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Pojęcia tego nie można ograniczyć li tylko do rozumienia normy prawa zawartej w przepisie, a należy ujmować je szerzej, z uwzględnieniem istoty postępowania dwuinstancyjnego i uwzględnić poglądy sądu wyższej instancji co do możliwości zastosowania w danej sprawie konkretnej normy. W przeciwnym razie istota postępowania dwuinstancyjnego ległaby w gruzach. Sąd pierwszej instancji nie może dokonywać nowych ocen prawnych sprzecznych z tymi, które w swym wyroku wyraził sąd odwoławczy. Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA Sąd ten nie dokonał oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, ponieważ byłoby to przedwczesne, a zatem przyjąć należy, że uchylił zaskarżony wyrok w części z uwagi na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów procesowych. Dalsza lektura uzasadnienia wyroku NSA wskazuje na to, że naruszenie to polegało na zaakceptowaniu przez WSA wadliwej oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ odwoławczy, a owa wadliwość polegała na tym, że organ bezpodstawnie przyjął w zaskarżonej decyzji, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem oraz, że można mu przypisać brak ostrożności. Zgodnie ze stanowiskiem NSA, wyrażonym w pkt 5.3 uzasadnienia wyroku, ... organy nie wykazały, aby skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Nie można także przypisać mu braku ostrożności, która w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE uzasadniałaby zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 27 ust. 3 pkt 2 tej ustawy. Będąc związany taką oceną sprawy dokonaną przez NSA, Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję w części, w jakiej w poprzednim wyroku z 17 marca 2014 r. skarga została oddalona. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie mógł uwzględnić wniosku skarżącego i uchylić decyzje organów I i II instancji i następnie umorzyć postępowanie administracyjne, ponieważ z art. 145 § 3 tej ustawy wynika, że wyrok taki może być wydany wtedy, gdy podstawą uchylenia decyzji jest naruszenie prawa materialnego lub nieważność decyzji, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Orzeczenie o kosztach wydano z mocy art. 200 tej ustawy.