VIII SA/Wa 827/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej M. T. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. W dniu [...] czerwca 2012 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek M. T. (dalej "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca") o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Od grudnia 2000 roku Wnioskodawczyni była współwłaścicielem ([...]) nieruchomości położonej w R. przy ul. W. [...], oznaczonej jako działka Nr [...], o pow. [...] m2. Dnia [...] maja 2008 roku została wydana decyzja Prezydenta Miasta R. Nr [...] o ustaleniu lokalizacji drogi gminnej, którą został objęty teren działki Nr [...], decyzja ta zatwierdziła również podział działki Nr [...] na działki o następujących numerach i powierzchni: [...] - [...] m2, [...] - [...] m2, Nr [...] - [...] m2. Należący do Wnioskodawczyni udział w działce [...] został przeznaczony do wywłaszczenia. Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, na mocy aktu notarialnego z dnia [...] listopada 2008 roku, Miasto R. nabyło od Wnioskodawczyni udział w działce [...] i w ramach odszkodowania za udział w tej działce o pow. [...] m2 przedstawiciel Gminy Miasta R. przeniósł (cyt. z aktu notarialnego) na rzecz Wnioskodawczyni udział w innej nieruchomości o łącznej pow. [...] m2, która to nieruchomość znajdowała się w bezpośrednim sąsiedztwie pozostawionej Wnioskodawczyni nieruchomości (z drugiej strony). Na podstawie tego aktu notarialnego Wnioskodawczyni dopłaciła różnicę wynikającą z różnicy wartości działek. Następnie, aktem notarialnym z [...] grudnia 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia nieruchomości – udziału w działce Nr [...] - [...] m2 (którą pozostawiono Wnioskodawczyni w powyższej procedurze wywłaszczania) i udziału w przylegających działkach otrzymanych od Gminy w ramach wyżej opisanej transakcji o łącznej pow. [...] m2. Cena sprzedaży nieruchomości określona w umowie sprzedaży z 2011 r. była wyższa od ceny, za jaką sprzedawaną nieruchomość przekazało Wnioskodawczyni Miasto R. w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość. A zatem formalnie powstał dochód. 1.2. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodu wskazanego w opisie stanu faktycznego? 2. Jeśli tak, to czy wartość nieruchomości należy wyliczyć od udziału [...] powierzchni działki przeniesionej przez Gminę w ramach odszkodowania [...] m2 pomniejszone o [...] m2 (przeznaczone pod drogę) co daje [...] m2? Zdaniem Wnioskodawczyni, jakkolwiek zbycie udziału w nieruchomości o powierzchni [...] m2 nastąpiło formalnie przed upływem 5 lat od jej nabycia (działkę tę Miasto R. przekazało Wnioskodawczyni w ramach odszkodowania w 2008 r., a zbycie tej nieruchomości nastąpiło w 2011 r.), należy mieć na uwadze, że nabycie przez Wnioskodawczynię tej nieruchomości nastąpiło w warunkach przymusowych, w toku postępowania wywłaszczeniowego. Nieruchomości tej Wnioskodawczyni nie nabywała w celach inwestycyjnych, lecz otrzymała ją od Miasta R. jako odszkodowanie za przejęcie przez Miasto R. w procedurze wywłaszczeniowej na budowę drogi, należącej do Wnioskodawczyni sąsiedniej nieruchomości (którą Wnioskodawczyni nabyła w 2000 r.). Gdyby nie przymusowa sytuacja, w jakiej Wnioskodawczyni została postawiona w 2008 r., w 2011 roku zbywałaby nieruchomość nabytą - jak wyżej wskazano - w roku 2000. Upłynąłby okres pięcioletni, wobec czego nie byłoby konieczności zapłaty podatku dochodowego. W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że skoro właścicielem udziału w nieruchomości o powierzchni [...] m2 stała się przymusowo w procedurze wywłaszczeniowej, to nie można tego traktować jako nabycia powodującego obowiązek zapłaty podatku dochodowego w razie zbycia nieruchomości w roku 2011. Powinno się bowiem uznać, że do nabycia całej zbywanej nieruchomości doszło w 2000 r., gdyż późniejsze - przymusowe zmiany - w stanie posiadania nie mogą wpływać na obowiązki podatkowe. 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z [...] lipca 2012 r. nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. formułuje także generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Organ zauważył, że przedmiotowa działka została przyznana przez Gminę Miasta R. jako odszkodowanie za działkę przekazaną pod drogę gminną. Dalej organ wskazał na przepisy art. 30e u.p.d.o.f. określające stawkę podatku i przepisy art. 19 i 22 określające podstawy opodatkowania. W konkluzji stwierdził, że przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości zamiennej o powierzchni [...] m2 otrzymanej w ramach odszkodowania, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży wynosi zaś 19% podstawy obliczenia podatku, stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. 2.2. Organ odmówił odpowiedzi na pytanie drugie informując, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać, nie należą do jego kompetencji. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Dopiero prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. 3. Pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zgodnie z treścią odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z [...] września 2012 r. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu, któremu zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku, gdy skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość w drodze zamiany w ramach procedury wywłaszczeniowej, na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, to wyłączenie od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania; - art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę odpowiedzi na pytanie drugie przedstawione we wniosku o interpretację. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 944/12, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny, własne stanowisko wnioskodawcy i postawione pytanie drugie, przez brak jednoznaczności i precyzji mogą nasuwać wątpliwości co do tego, czy wniosek odpowiada określonemu w art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa wymogowi wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego. Wątpliwości te potwierdza fakt przeprowadzenia przez organ rozważań na temat umowy zamiany uregulowanej przepisami Kodeksu cywilnego. W przedstawionym stanie faktycznym Sąd nie dopatrzył się informacji o zamianie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a o przeniesieniu przez gminę na skarżącą w ramach odszkodowania udziału w innej nieruchomości, co wiązało się z nabyciem przez gminę udziału w innej działce w trybie wywłaszczenia związanego z ustaleniem lokalizacji drogi gminnej. Podobnie w pytaniu drugim wniosku, w ocenie Sądu można dopatrzeć się nie tak, jak ocenił to organ, pytania o sposób wyliczenia wartości nieruchomości, lecz o to, czy wobec sytuacji, iż w miejsce przejętej przez gminę w trybie wywłaszczenia działki, została przeniesiona na rzecz skarżącej w ramach odszkodowania działka większa, to czy podstawą opodatkowania jest przychód ze sprzedaży całej działki otrzymanej tytułem odszkodowania, czy tylko różnica pomiędzy powierzchnią tej działki, a powierzchnią działki wywłaszczonej. Treść wniosku o interpretację indywidualną nie może budzić wątpliwości organu interpretującego. Brak tej jednoznaczności stanowi brak spełnienia wymogów formalnych wniosku, określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiający w istocie udzielenie interpretacji. Organ ma możliwość wezwania do usunięcia takich braków wniosku w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej pod rygorem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie udzielenia interpretacji, czego w sprawie niniejszej nie uczynił, a co miało wpływ na prawidłowość dokonania interpretacji. Sąd uznał za trafny zarzut skargi, że interpretacja oderwana jest od treści wniosku. Wskazał na związek przedstawionego stanu z postępowaniem wywłaszczeniowym, a więc na zastosowanie przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651, dalej: "u.g.n."). To przepisy tej ustawy, w szczególności rozdziałów 4 i 5, powinny być przedmiotem rozważań organu przy udzieleniu interpretacji, przy jednoznacznym ustaleniu, czy przedstawiona we wniosku o interpretację nieruchomość stanowiąca źródło przychodu została przeniesiona na rzecz skarżącej w ramach odszkodowania, w szczególności w rozumieniu art. 131 u.g.n. W sytuacji, gdy taka nieruchomość powinna być uznana za uzyskaną z tytułu odszkodowania związanego z procesem wywłaszczeniowym, niezbędne jest rozważenie w ramach interpretacji indywidualnej dwóch kwestii wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych: 1) czy datą nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nieruchomości zamiennej przyznanej w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość, jest data nabycia nieruchomości wywłaszczonej, czy też data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej, 2) czy do przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej tytułem odszkodowania związanego z wywłaszczeniem innej nieruchomości, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Powyższych przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w aspekcie istotnym dla sprawy, organ interpretujący w ogóle nie rozważał, czym naruszył te przepisy prawa materialnego i przepisy art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał też, że w odniesieniu do kwestii interpretacji pojęcia: "nabycia nieruchomości" na gruncie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96. Uchwała ta została wprawdzie podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127), jednak w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, pogląd prawny wyrażony w tej uchwale zachowuje swoją aktualność w aktualnie obowiązującym stanie prawnym. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tej uchwały w znacznej mierze może być odniesiona do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego. 6. Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2013 r. ponownie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, zaś zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, decydujące znaczenie dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia. Przepis art. 131 ust. 1 u.g.n. stanowi, iż w ramach odszkodowania właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu wywłaszczonej nieruchomości może być przyznana, za jego zgodą, odpowiednia nieruchomość zamienna. Różnicę między wysokością odszkodowania ustalonego w decyzji, a wartością nieruchomości zamiennej wyrównuje się przez dopłatę pieniężną (art. 131 ust. 4 ww. ustawy). Odnosząc się do powołanej w przez Sąd w wyroku uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96 organ stwierdził, że uchwała ta została jednak podjęta na gruncie stanu faktycznego dotyczącego nieruchomości zwróconej w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30 poz. 127). Decyzja o zwrocie nieruchomości w tym trybie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zamierza zbyć udział w nieruchomości zamiennej, który otrzymał jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. W żadnym wypadku przyznanego odszkodowania nie należy utożsamiać z przywróceniem stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Funkcję restytucyjną pełni bowiem decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości, gdyż to jej celem jest przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia w sytuacji, gdy nieruchomość stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zwrotem wywłaszczonej nieruchomości, lecz z przyznaniem odszkodowania w postaci nieruchomości zamiennej. Nie ma tu mowy o żadnej restytucji. Zatem datą nabycia udziału w nieruchomości o łącznej powierzchni [...] m2 w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przyznanego w związku z postępowaniem wywłaszczeniowym w zamian za podlegającą wywłaszczeniu nieruchomość jest data przyznania tytułem odszkodowania za nią nieruchomości zamiennej, tj. [...] listopada 2008 r. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ uznał, że odpłatne zbycie udziału w nieruchomości zamiennej w dniu [...] grudnia 2011 r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości otrzymanej jako odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wobec tego do opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, który został nabyty w 2008 r. – w związku z treścią powołanego uprzednio przepisu przejściowego – będą miały zastosowanie poniżej przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wynagrodzenie dla biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób są w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W ocenie organu w opisanym stanie faktycznym sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości zamiennej nie korzysta jednakże ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., gdyż nie jest to sprzedaż na cele uzasadniające wywłaszczenie. Tym samym w analizowanym stanie faktycznym nie mają znaczenia pozostałe przesłanki określone w powołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Zatem sprzedaż udziału w działce otrzymanej jako odszkodowanie nie jest z tego tytułu ani zwolniona, ani też wyłączona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości zamiennej obliczony jako różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przyznanego Wnioskodawczyni udziału w otrzymanej w drodze odszkodowania nieruchomości zamiennej, której całkowita powierzchnia wynosi [...] m2 ustalonym zgodnie z art. 19 ust. 1, a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy. Wnioskodawczyni nie może jednak pomniejszyć przychodu o koszt wartości udziału w działce Nr [...] o powierzchni [...] m2, która została przeznaczona do wywłaszczenia, a o koszt poniesiony na nabycie sprzedawanego udziału w nieruchomości, zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. Reasumując, przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości zamiennej o łącznej powierzchni [...] m2 otrzymanej w ramach odszkodowania, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Podatek od dochodu uzyskanego ze sprzedaży wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przyznanego Wnioskodawczyni udziału w otrzymanej w drodze odszkodowania nieruchomości zamiennej, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. 7. Skargę na powyższą interpretację wniosła Skarżąca reprezentowana przez adwokata. Skarżonej interpretacji zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy Skarżąca nabyła sprzedawaną nieruchomość w ramach procedury wywłaszczeniowej na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, to wyłączenie od opodatkowania przewidziane w tym przepisie nie znajduje zastosowania; - art. 19 ust. 1 w zw. z art. 30e ust. 2 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że w przypadku gdy przedmiotowe zbycie udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu, to podstawę opodatkowania stanowi cena jaką Skarżąca otrzymała w zamian za udział w całej nieruchomości zamiennej; - art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy jej wydawaniu orzecznictwa sądów, w szczególności wiążącego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Warszawie, VIII Wydział Zamiejscowy w Radomiu z 6 lutego 2013 r. oraz uchwały NSA z 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96; - art. 14 d Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji po upływie trzymiesięcznego terminu do jej wydania. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów, uznając je za naruszające przepisy prawa materialnego – 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stanowisko to narusza również przepisy prawa procesowego, w szczególności art. 14a Ordynacji, nakazujący organom wydawanie interpretacji z uwzględnieniem orzecznictwa sądów, a przede wszystkich art. 153 p.p.s.a. przewidującego związanie organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku uchylającym poprzednią interpretację. Pełnomocnik skarżącej zauważył, iż po raz kolejny organ podatkowy w żaden sposób nie zbadał celu przyznawania tzw. nieruchomości zamiennych i skupił się jedynie na literalnym brzmieniu przepisów, co prowadzi do absurdalnych wniosków. A skoro wykładnia literalna prowadzi do kuriozalnych wniosków należy odwołać się do innych rodzajów wykładni - przede wszystkim zaś do wykładni funkcjonalnej i teleologicznej. Nie ulega wątpliwości, iż funkcją art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów ze zbycia nieruchomości w przypadku, gdy zbycie to następuje w ciągu określonego czasu po nabyciu danej nieruchomości. Ma to na celu zapobiegnięcie nieopodatkowanym spekulacjom osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na rynku nieruchomości. Przy czym w ocenie Skarżącej, skutek o jaki chodziło ustawodawcy mogą jedynie wywołać autonomiczne, niezależne decyzje podatników. W sytuacji, gdy podatnik w ramach procesu wywłaszczeniowego został zmuszony do oddania jednej nieruchomości (w zamian za co przyznano mu inną) skutek taki nie wystąpi. Opodatkowanie więc zbycia tej drugiej nieruchomości jest sprzeczne z celem powoływanego przepisu. Przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest również sprzeczna z celami ustawy o gospodarce nieruchomościami w zakresie przyznawania tzw. nieruchomości zamiennych. Celem tych przepisów jest wyrównanie stanu majątkowego wywłaszczanych osób i doprowadzenie do sytuacji, która ich stan posiadania zbliżyłaby jak najbardziej do tego sprzed wywłaszczenia. Przy czym przyznanie nieruchomości zamiennej nie powinno wpływać na dalsze konsekwencje dysponowania taką nieruchomością. Skoro nieruchomość ta ma zastąpić nieruchomość wywłaszczaną to powinna w każdym aspekcie (w szczególności w stosunkach państwo – obywatel) dzielić los nieruchomości wywłaszczonej i dla celów podatkowych powinna być traktowana tak jak nieruchomość wywłaszczona. Przeciwny wniosek przeczy elementarnym zasadom sprawiedliwości. Godzi również w konstytucyjne prawo własności. Należy przy tym zauważyć, że gdyby Skarżącej przyznano odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, wypłata taka, stosownie do odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegałaby zwolnieniu. Z kolei zbycie nieruchomości zamiennej (która, podobnie jak odszkodowanie, ma stanowić ekwiwalent wywłaszczonej nieruchomości) kreuje dla Skarżącej obowiązek podatkowy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przedstawiona przez organ podatkowy interpretacja przepisu przeczy również zasadzie równości wobec prawa. W wydanej ponownie Interpretacji organ pominą również zupełnie wskazanie WSA do zinterpretowania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w świetle Uchwały. W świetle wyraźnej wskazówki interpretacyjnej, jaką dał WSA w swoim wyroku (punkt 6 uzasadnienia, strona 8) zdziwienie budzi stwierdzenie organu, że "Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tej uchwały dotyczy odmiennego stanu faktycznego". Na odmienność stanu faktycznego w obu tych przypadkach zwrócił również uwagę WSA, a mimo to w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że "Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tej uchwały w znacznej mierze może być odniesiona do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego". W tym kontekście fakt pominięcia przez organ argumentacji wskazanej w uzasadnieniu Uchwały należy uznać za rażące naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powołanej przez WSA uchwały dochód ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w trybie zwrotu nieruchomości wywłaszczonej nie podlega opodatkowaniu z dwóch powodów: a) Zwrot ten nie jest nabyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. gdyż następuje na podstawie decyzji administracyjnej oraz b) Przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby budzić zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości, gdyż ten kto nigdy nieruchomości nie utracił byłby w lepszej sytuacji prawnej niż ten kto odzyskał utraconą nieruchomość. W ocenie Skarżącej, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy, szczególnie ten drugi argument ma istotne znaczenie. Opodatkowanie w tym przypadku sprzedaży nieruchomości zamiennej prowadzi do sytuacji, w której podatnik, który znalazł się w sytuacji przymusowej (związanej z procedurą wywłaszczenia) i w tej sytuacji zgodził się na przyznanie nieruchomości zamiennej (a więc mówiąc kolokwialnie "poszedł na rękę" władzy publicznej) w przypadku sprzedaży tej nieruchomości przed upływem 5 lat od daty przyznania nieruchomości zamiennej musi oddać państwu daninę w postaci podatku. Przy czym, co istotne, nie musiałby tego robić zarówno gdyby nie była wobec niego wszczęta procedura przymusowego wywłaszczenia, jak również wtedy gdyby w zamian za wywłaszczoną nieruchomość otrzymał odszkodowanie. Z tych przyczyn również w tym stanie faktycznym aktualne jest stanowisko NSA wyrażone w uchwale, że taki stan rzeczy budzi "zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia konstytucyjnej fasady równości" - i nie ma przy tym znaczenia, że w dacie wydania przedmiotowej Uchwały obowiązywała inna ustawa zasadnicza. W ocenie Skarżącej w sytuacji gdyby odpowiedź na pierwsze pytania była twierdząca to i tak odpowiedź na drugie pytanie przedstawione we wniosku jest błędna. W tym zakresie należy zauważyć, że w wyniku przeprowadzonej procedury wywłaszczeniowej Skarżąca, niejako przymusowo, stała się właścicielką udziału w działce o większej powierzchni niż poprzednio. W związku z tym w przypadku sprzedaży nieruchomości zamiennej, jej cena, z uwagi na większy metraż, automatycznie uległa zwiększeniu, a w konsekwencji, zdaniem organu zwiększyła się również podstawa opodatkowania. W ocenie Skarżącej taka interpretacja przepisów nie może się ostać. Przeczy to bowiem elementarnym zasadom sprawiedliwości. Fakt, że w wyniku działania władzy publicznej Skarżąca stała się właścicielką nieco większej, a więc również droższej nieruchomości, nie może dla niej kreować negatywnych skutków podatkowych. Nadto należy zauważyć, co zaznacza Skarżąca, że interpretacja ta została wydana po upływie trzymiesięcznego terminu do jej wydania. Pierwsza interpretacja został uchylona przez WSA wyrokiem z dnia 23 stycznia 2013 r., który organ otrzymał [...] lutego 2013 r. Ponieważ organ nie wniósł skargi kasacyjnej wyrok ten uprawomocnił się [...] marca 2013 r. i od tego dnia zdaniem skarżącej należy liczyć trzymiesięczny termin do wydania nowej interpretacji. Oznacza to, że termin ten upłynął [...] czerwca 2013 r. Wobec czego wydanie interpretacji [...] czerwca 2013 r. nastąpiło z naruszeniem ustawowego terminu do jej wydania. Podsumowując, wbrew stanowisku Ministra Finansów przedstawionego w interpretacji, w przedstawionym stanie faktycznym transakcja sprzedaży nieruchomości podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby jednak uznać, że transakcja podlega opodatkowaniu to podstawa opodatkowania powinna zostać pomniejszona o wartość różnicy pomiędzy pierwotnie posiadaną nieruchomością, a nieruchomością zamienną. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. 9.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. 9.2. Na wstępie należy zauważyć, że Minister Finansów ponownie wydając interpretację, zgodnie z art. 153 p.p.s.a. związany był oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w poprzednim wyroku tut. Sądu z 23 stycznia 2013 r. wskazując na wymienioną wyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego miał świadomość i dał temu wyraz, że dotyczy ona innego stanu faktycznego – zwrotu nieruchomości wywłaszczonej, a nie uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego. Sąd wskazał natomiast, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu tej uchwały w znacznej mierze może być odniesiona do stanu faktycznego dotyczącego uzyskania nieruchomości zamiennej w trybie postępowania wywłaszczeniowego. Zbędne były więc wywody organu interpretującego dotyczące wskazania różnic pomiędzy stanami faktycznymi sprawy niniejszej, a istniejącym w sprawie, na tle której podjęta została uchwała. Organ natomiast nie odniósł się do istotnej części uzasadnienia tej uchwały, w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w szczególności: "(....) interpretacja, wedle której zwrot nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości stanowi nabycie nieruchomości, prowadziłaby do wniosku, że sprzedaż zwróconej nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił zwrot, jest źródłem przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd ten prowadziłby do sytuacji, w której ten, kto odzyskał wywłaszczoną nieruchomość, byłby w razie jej sprzedaży lub zamiany w innej, gorszej sytuacji niż ten, kto prawa własności nigdy nie utracił. Rozwiązanie takie mogłoby budzić zasadnicze zastrzeżenia z punktu widzenia zasady równości, wynikającej z art. 1 i art. 67 ust. 2 Konstytucji /przepisy utrzymano w mocy przez art. 77 powoływanej Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r." (uwaga sądu: powołanym przepisom Konstytucji obowiązującej w dacie podejmowania uchwały NSA odpowiadają przepisy obecnie obowiązującej Konstytucji: art. 2, art. 32 , art. 64 ust. 2). Właściwe odniesienie się do tej uchwały na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację polegać powinno na wykazaniu, czy sytuacja osoby uzyskującej nieruchomość zamienną jako odszkodowanie w trybie wywłaszczenia jest w zakresie skutków podatkowych ewentualnego zbycia nieruchomości analogiczna z sytuacją osoby odzyskującej wywłaszczoną nieruchomość przy uwzględnieniu zasad równości wobec prawa i ochrony własności wynikających w szczególności z przepisów art. 1, art. 32 i art. 64 obecnie obowiązującej Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. A więc, czy przy uwzględnieniu tych zasad konstytucyjnych przyznanie nieruchomości zamiennej w ramach odszkodowania za wywłaszczaną nieruchomość w trybie art. 131 u.g.n., może być uznane za nabycie nieruchomości w tym dniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f., czy też nie. Takiej analizy zabrakło w zaskarżonej interpretacji, co w ocenie Sądu w składzie wydającym niniejszy wyrok, stanowiło naruszenie przepisu art. 153 p.p.s.a. Sąd nie może zastępować organu i dokonywać w ramach rozpoznawania skargi na interpretację indywidualną wiążącej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego, o ile nie jest to niezbędne dla wydania wyroku w takiej sprawie. W ocenie Sądu w odniesieniu do interpretacji pojęcia nabycia (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.) w odniesieniu do uzyskania nieruchomości zamiennej jako odszkodowania za nieruchomość odzyskana, to organ ma dokonać wykładni prawa w ponownej interpretacji z uwzględnieniem wskazanej wyżej argumentacji zawartej w uzasadnieniu uchwały NSA. Organ zobowiązany też będzie rozważyć treść art. 131 u.g.n., z którego wynika, że przyznanie w ramach odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość nieruchomości zamiennej nie wiąże się nawet z dokonaniem dwustronnej czynności cywilnoprawnej, a dokonane jest tylko na podstawie decyzji o wywłaszczeniu i następuje z dniem, kiedy ta decyzja staje się ostateczna. 9.3. Organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji naruszył prawo materialne przez wadliwą interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Organ przytoczył treść tego przepisu, po czym stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym sprzedaż udziału w nieruchomości zamiennej nie korzysta ze zwolnienia zawartego w tym przepisie, gdyż "nie jest to sprzedaż na cele uzasadniające wywłaszczenie". Wskazany przepis zawiera zwolnienie dotyczące zwolnienia przychodów w trzech różnych sytuacjach: 1) zwolnienia przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, 2) zwolnienia przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, 3) zwolnienie przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu. Organ zdaje się zauważyć w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. tylko zwolnienie, wskazane powyżej w pkt 2, to jest zwolnienie przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. W opisywanym stanie faktycznym sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż zbycie nieruchomości przez Skarżącą w 2011 r. rzeczywiście nie odbywało się na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, przynajmniej nic takiego nie wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Organ pominął jednak w swoich rozważaniach całkowicie tę normę prawa wynikającą z art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f., z której wynika zwolnienie przychodów uzyskanych z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Należy przy tym przyjąć, że pojęcie "odszkodowanie wypłacone" wbrew temu, że słowo wypłacone interpretowane literalnie sugerować może ograniczenie się do formy pieniężnej odszkodowania, należy rozumieć jako obejmujące również odszkodowanie zrealizowane w formie przyznania nieruchomości zamiennej w trybie art. 131 u.g.n. Taka zawężająca literalna interpretacja przepisu art. 21 ust.1 pkt 29 u.p.d.o.f. prowadziłaby nie tylko do sprzeczności z celem ustawy podatkowej, w której opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) ma dotyczyć częstotliwego (w okresie 5 lat od nabycia) sprzedawania nieruchomości, przy jednoczesnym zwolnieniu przychodów uzyskiwanych z nieruchomości w związku z procesami wywłaszczeniowymi, ale również do godzenia w konstytucyjne zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji), gdyż stawiałaby w gorszej sytuacji od tych właścicieli (użytkowników wieczystych), którzy w procesie wywłaszczenia uzyskali odszkodowanie pieniężne od tych, którzy przyjęli odszkodowanie w formie nieruchomości zamiennej. 9.4. Organ dokonując ponownej interpretacji w zakresie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) u.p.d.o.f. odniesie się do argumentacji zawartej w wymienionej uchwale NSA z uwzględnieniem uwag wykazanych w pkt 9.2. uzasadnienia. W razie potrzeby uwzględnienia w interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. organ uwzględni wykładnię tego przepisu dokonaną powyżej przez Sąd. W zależności od wyniku wykładni wyżej wymienionych przepisów prawa, organ odniesie się do pytania 2 zawartego we wniosku o interpretację, to jest rozważy, czy skutki podatkowe będą takie same co do całej kwoty uzyskanej w przedstawionym stanie faktycznym ze sprzedaży udziału w nieruchomości, czy tylko w odniesieniu do tej części wartości sprzedawanej nieruchomości uzyskanej jako nieruchomość zamienna, która przewyższała wartość nieruchomości podlegającej wywłaszczeniu. 10. Wobec powyższego uznając, że zaskarżony akt został wydany przez Ministra Finansów z wyżej wskazanymi naruszeniami prawa w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 i 2 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył: [...] zł tytułem wpisu sądowego od skargi oraz [...] zł tytułem zastępstwa procesowego (pkt 3 wyroku).