I SA/Łd 269/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., działając na podstawie art. 207 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), uchyli w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., określającą D. N. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z akt sprawy wynika, iż 20 października 2011 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] podatniczka wraz z mężem P. N. sprzedała niezabudowaną nieruchomość, oznaczoną jako działki nr 872/8 i 872/12, o łącznej powierzchni 0,7497 ha, położoną w D., gminie W. Wartość transakcji została przez strony umowy określona na kwotę 470 000 zł. Nabycie owej przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na podstawie umowy o przeniesieniu własności (umowa sprzedaży) Rep. A nr [...] z 18 lutego 2010 r., poprzedzonej warunkową umową sprzedaży Rep. A nr [...] z 29 stycznia 2010 r. W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym PIT-39 za 2011 rok podatniczka wykazała: przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. nr 51, poz. 307 ze zm.), w kwocie 235 000 zł, koszty jego uzyskania równe 0 zł, dochód z w/w odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych 0 zł, kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. 235 000 zł, podstawę obliczenia podatku 0 zł, podatek od dochodów, o których mowa w art. 30e ustawy 0 zł oraz podatek należny 0 zł i kwotę do zapłaty 0 zł. Postanowieniem z 27 stycznia 2015 r. do akt włączone zostały m.in.: - umowa o podział majątku wspólnego Rep. A nr [...] z dnia 30 grudnia 2013r.; - potwierdzenia przelewów z 27 grudnia 2013 r. na kwotę 75 000 zł, z 30 grudnia 2013 r. – 145 000 zł oraz potwierdzenie wpłaty z 31 grudnia 2013 r. w wysokości 15 000 zł tytułem spłaty udziałów w nieruchomości S., ul. A 2, na rzecz męża P. N.; - faktury VAT wystawione przez Zakład Stolarski J. K. - 2 szt. (nr [...] z 27 lipca 2012 r. na kwotę 13 200 zł, nr [...] z 31 sierpnia 2012 r. na kwotę 12.000 zł; - faktury VAT wystawione przez A - 71 szt. (od nr [...] do nr [...] wystawione 30 października 2013 r., razem 16 szt. na łączną kwotę 12 195,50 zł oraz od nr [...] do [...] wystawione 16 grudnia 2013 r., razem 55 szt. na łączną kwotę 4.173,83 zł; - rachunki wystawione przez B - 3 szt. (nr [...] z 26 września 2013 r. na kwotę 5 000 zł, nr [...] na kwotę 6 500 zł, nr [...] z 15 listopada 2013 r. na kwotę 3 500 zł) na rzecz P. N. W trakcie postepowania podatniczka przedłożyła: faktury i rachunki dotyczące nabycia materiałów oraz usług remontowo-budowlanych w budynku mieszkalnym w S. przy ul. B 13 będącym własnością małżonków N., na podstawie umowy kupna-sprzedaży z 28 grudnia 1994 r. Rep. A nr [...], wszystkie wystawione na P. N. Ponadto przedłożono 6 faktur sprzedaży materiałów budowlanych, wszystkie wystawione po 3 grudnia 2013 r. przez A na rzecz P. N. na łączną kwotę brutto 439,40 zł., które to faktury w związku z ustanowieniem rozdzielności majątkowej z dniem 30 grudnia 2013 r. (Rep. A [...]) zostały uznane przez organ jako wydatki poniesione przez P. N. Zgodnie z umową z 30 grudnia 2013 r. o podziale majątku wspólnego obejmującego: prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 67/7 o pow. 754 m 2 położonej w S. przy ul. C 50 oraz własność budynków na niej posadowionych stanowiących odrębną nieruchomość, KW [...] oraz zabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działka gruntu nr 45 o pow. 744 m 2 położoną w S. przy ul. A 2, KW [...], P. N. nabył w całości prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr 61/1 o pow. 754 m.kw. położonej w S. przy ul. C 50 oraz własność budynków na niej posadowionych stanowiących odrębną nieruchomość opisanych w § 2 aktu, z jednoczesnym obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz podatniczki w kwocie 75 000 zł. Podatniczka nabyła na wyłączną własność zabudowaną nieruchomość oznaczoną jako działka gruntu nr 45 o pow. 744 m 2 położoną w S. przy ul. A 2 opisaną w § 2 aktu, z jednoczesnym obowiązkiem dokonania spłaty na rzecz P. N. w kwocie 235 000 zł. W umowie podatniczka oświadczyła wraz z mężem, że: na działce gruntu nr 67/7 położonej w S. przy ul. C 50 znajduje się murowany budynek mieszkalny, stanowiący odrębną nieruchomość, będący w bardzo złym stanie technicznym, przeznaczony do kapitalnego remontu, a także murowany budynek gospodarczy, będący w bardzo złym stanie technicznym, przeznaczony do kapitalnego remontu; częścią składową nieruchomości oznaczonej jako działka nr 45 położonej w S. przy ul. A 2 jest murowany jednopiętrowy budynek mieszkalny, będący w bardzo dobrym stanie technicznym, przeznaczony do remontu, wybudowany w 1925 r.; w księdze wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości nr [...] w dziale III wpisów nie ma, a w dziale IV wpisana jest hipoteka umowna łączna zwykła w kwocie 275 000 zł na rzecz C Banku w S. oraz hipoteka łączna kaucyjna do sumy najwyższej 137 500 zł na rzecz w/w banku. Zgodnie z § 5 umowy wartość prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 67/7 położonej w S. przy ul. C 50 wraz z posadowionymi na niej budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość strony określiły na kwotę 150 000 zł, a wartość zabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr 45 położonej w S. przy ul. A 2 na kwotę 470 000 zł. Jednocześnie w umowie P. N. potwierdził, iż otrzymał od podatniczki całą należną mu spłatę w kwocie 75 000 zł, podatniczka zaś potwierdziła, iż otrzymała od męża część należnej jej spłaty w kwocie 220 000 zł, zaś pozostałą część spłaty w kwocie 15 000 zł P. N. zobowiązał się zapłacić stronie w terminie do 31 grudnia 2013 r. Zdaniem organu zapisy w akcie notarialnym z 30 grudnia 2013 r., dotyczące potwierdzeń otrzymania spłat przez małżonków są niezgodne ze stanem faktycznym oraz ustaleniami związanymi z podziałem nieruchomości, bowiem to P. N. miał otrzymać od podatniczki spłatę w kwocie 235 000 zł, natomiast podatniczka miała otrzymać spłatę w kwocie 75 000 zł. Z zebranych w sprawie dokumentów wynika ponadto, że spłat przewidzianych w akcie notarialnym dokonano w sposób następujący: P. N. 23 grudnia 2013 r. dokonał spłaty udziałów w nieruchomości na rzecz strony w kwocie 75 000zł, udokumentowanej przelewem zleconym z rachunku bankowego na konto podatniczki, ze środków finansowych pochodzących z pożyczki zaciągniętej od swojego ojca J. N. (umowa pożyczki z 20 grudnia 2013 r., deklaracja PCC-3 z 23 grudnia 2013 r.). Podatniczka zaś 7 stycznia 2014 r. złożyła do organu podatkowego deklarację PCC-3, z której wynika, że 27 grudnia 2013 r. zawarta została umowa pożyczki między nią a P. N. w wysokości 145 000 zł. Z załączonego do deklaracji potwierdzenia przelewu wynika, że 27 grudnia 2013 r. P. N. zlecił przelew środków z rachunku bankowego na konto podatniczki w kwocie 145 000 zł tytułem pożyczki. Następnie strona dokonała spłaty udziałów w nieruchomości położonej w S., ul. A 2, na rzecz P. N. w sposób następujący: 27 grudnia 2013 r. w kwocie 75 000 zł przelewem na konto męża, 30 grudnia 2013 r. w wysokości 145 000,00 zł przelewem na konto męża, 31 grudnia 2013 r. w kwocie 15 000,00 zł wpłatą na rachunek męża. Nadto nieruchomość położoną w S. przy ul. A 2, która była przedmiotem umowy o podział majątku wspólnego, małżonkowie Nowak nabyli na postawie umowy z 19 października 2007 r. Rep. A nr [...]. W dniu zakupu tej nieruchomości działka była zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej około 100 m 2, będącym w bardzo złym stanie technicznym, przeznaczonym do kapitalnego remontu, wybudowanym w 1925 r. Cena tej transakcji została ustalona na kwotę 275 000 zł. Zgodnie z § 3 aktu nabycia nieruchomości dokonano w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej w ramach D P.N. w S. Podatniczka przedłożyła umowę pośrednictwa sprzedaży nr [...] zawartą w 3 października 2011 r. pomiędzy P. N. i nią jako zamawiającym, a E w W. działającą przez przedstawiciela prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F s.c., jako pośrednikiem. W ramach tej umowy pośrednik zobowiązał się do dokonania dla zamawiającego czynności organizacyjno-marketingowych, zmierzających do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości położonej w D. oznaczonej jako działki nr 872/8 i 872/12, o cenie ofertowej 580 000 zł. Zgodnie z § 3 ust. 1 tej umowy, za wykonanie tych czynności, w szczególności za wskazanie zamawiającemu kontrahenta, zamawiający zapłaci pośrednikowi wynagrodzenie prowizyjne w wysokości 11 000 zł. Do umowy 7 września 2011 r. została wystawiona faktura VAT nr [...] przez F na rzecz D na kwotę netto 8 943,09 zł podatek VAT 2.056,91 zł, wartość brutto 11 000 zł. Do faktury tej 25 września 2013 r. została wystawiona nota korygującą przez F, na podstawie której zmieniono dane nabywcy: było D, powinno być D. i P. N. Pośrednik 7 września 2011 r. potwierdził odbiór prowizji od sprzedaży nieruchomości w kwocie 11 000 zł na dokumencie KP. Ponadto jako dowód poniesienia kosztów nabycia nieruchomości, będącej przedmiotem niniejszej decyzji 28 stycznia 2015 r. strona przedłożyła umowę o przeniesienie własności tej nieruchomości, umowę sprzedaży z 18 lutego 2010 r. i poprzedzającą ją warunkową umowę sprzedaży z 29 stycznia 2010 r. Zgodnie z § 4 warunkowej umowy sprzedaży koszty związane ze sporządzeniem tego aktu poniosły strony po połowie. Notariusz pobrał opłatę za sporządzenie aktu w kwocie 906,46 zł, opłatę za wypisy tego aktu w wysokości 308,66 zł, razem zapłacono 1 215,12 zł. Wobec powyższego koszty poniesione przez stronę i jej męża stanowiły połowę tej kwoty, tj. 607,56 zł. Cena działki nr 872/8 została określona w umowie na kwotę 179 300 zł, a działki nr 872/12 na kwotę 145 700 zł, razem 325 000 zł. Działki te, położone w D. gmina W., były niezabudowane. Zgodnie natomiast z § 6 umowy o przeniesieniu własności, umowy sprzedaży z 18 lutego 2010 r. koszty związane ze sporządzeniem tego aktu strony poniosły w następujący sposób: podatek od czynności cywilnoprawnych - nabywcy, taksę notarialną - strony po połowie, opłatę sądową: od wniosku o wpis hipoteki, wpisu prawa własności i założenie księgi wieczystej - kupujący, prostowanie działu pierwszego, wykreślenie hipoteki i wpis służebności gruntowej - sprzedający. Notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnej w kwocie 6 519 zł, taksę notarialną w wysokości 3 445,28 zł oraz opłaty sądowe od wniosku o wpis hipoteki, wpisu prawa własności i założenia księgi wieczystej w kwocie 460 zł. Wobec powyższego organ jako koszty uzyskania przychodu uznał koszty zawarcia umowy sprzedaży poniesione przez podatniczkę i męża na kwotę 8 701,64 zł. Ponadto 30 stycznia 2015 r. podatniczka oświadczyła, że nieruchomość położona w S. przy ul. A 2, działka gruntu nr 45, od momentu zakupu jest wykorzystywana wyłącznie do celów mieszkaniowych. Na potwierdzenie powyższego przedłożyła m.in wydruki z ewidencji środków trwałych firmy D i G i nakaz płatniczy podatku od nieruchomości S., ul. A 2, na rok 2014. Z dokumentów tych wynika, że nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych firmy strony, a także firmy męża, dla potrzeb podatku od nieruchomości nieruchomość ta nie jest związana z działalnością gospodarczą. Strona oświadczyła również, że źródłem finansowania wykupu całości nieruchomości położonej w S. przy ul. A 2 były środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży w dniu 20 października 2011 r. niezabudowanej działki położonej w D. Dalej wyjaśniono, że Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. 25 lutego 2015 r. poinformował, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec P. N. w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok, ustalono m.in., że nie ujawnił on w ewidencji środków trwałych działki nr 45 położonej w obrębie 17 miasta S. przy ul. A 2 i budynku mieszkalnego stanowiącego część składową tej nieruchomości oraz nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych. W wyniku badania ksiąg podatkowych za 2011 r. stwierdzono ponadto, że P. N. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011 r. wydatki związane ze spłatą odsetek od kredytu inwestycyjnego nr [...] zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości, które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.). Ponadto podatniczka przedłożyła historię należącego do niej rachunku prowadzonego przez H Bank S.A. za okres od 23 do 31 grudnia 2013 r., z którego wynika, że w okresie tym na jej konto wpłynęły trzy przelewy od męża: w dniu 23 grudnia 2013 r. w wysokości 75 000 zł tytułem zapłaty za udziały w nieruchomości położonej w S., ul. C 50; 27 grudnia 2013 r. na kwotę 145 000 zł tytułem pożyczki; 31 grudnia 2013 r. w wysokości 15 000 zł. Natomiast z tego rachunki podatniczka dokonała w tym samym okresie następujących przelewów na rzecz P. N.: 27 grudnia 2013r. w wysokości 75 000 zł, tytułem częściowej spłaty udziałów w nieruchomości położonej w S., przy ul. A 2; 30 grudnia 2013 r. w kwocie 145 000 zł tytułem spłaty udziałów w w/w nieruchomości. Ponadto 31 grudnia 2013 r. dokonała wypłaty gotówki w kwocie 15 000 zł, wpłacając następnie tożsamą kwotę na konto należące do jej męża. Z zaświadczenia H Banku S.A. o/S. z 4 marca 2015 r. wynika przy tym, że saldo początkowe na rachunku, którego posiadaczem jest podatniczka, na dzień 23 grudnia 2013 r. wynosiło 29,18 zł, a saldo końcowe na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosiło 13,84 zł. Natomiast 10 marca 2015 r. podatniczka oświadczyła, że pożyczka na kwotę 145 000 zł w roku 2013, pomiędzy nią a P. N. zawarta była w formie ustnej i przeznaczona była na prowadzenie działalności. Poza powyższym 4 marca 2015 r. dokonano przy udziale strony oględziny budynku znajdującego się w S. przy ul. A 2, w trakcie których nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej w tym miejscu. Zgodnie ze sporządzonym protokołem oględzin budynek znajdujący się w S. przy ul. A 2 jest murowany, jednopiętrowy, niepodpiwniczony, o powierzchni użytkowej około 100 m 2. Według oświadczenia strony poniesiono nakłady na remont tego budynku, etapami. Ostatni remont przeprowadzono w 2014 r. (założenie terakoty w kuchni). W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z [...] r. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 10 403 zł. Organ uznał, iż kwoty wpłacone przez stronę na konto męża tytułem spłaty udziałów w nieruchomości położonej w S., przy ul. A 2, tj.: 75 000 zł (przelew z 27 grudnia 2013 r.), 145 000 zł (przelew z 30 grudnia 2013 r.) oraz 15 000 zł (wpłata gotówkowa w 31 grudnia 2013 r.), jako uprzednio otrzymane od męża, nie mogą zostać uznane jako rozliczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, położonej w D. gmina W. Ponadto nie zostały uznane jako wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego zakupy narzędzi, wyposażenia i chemii gospodarczej. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności z uwagi na błędne i bezpodstawne uznanie przez organ podatkowy, iż dokonane i wydatkowane przez podatnika środki przeznaczone na nabycie na wyłączną własność nieruchomości położonej w S. przy ulicy A 2 nie pochodziły ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej w D. gmina W.; - art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na uznanie przez organ, iż część wydatków udokumentowanych fakturami nie spełnia "rzekomo" warunków wydatków na remont; - art. 120, 121 § 1, 122, 187, 191, 197 § 1 i 2, 200 § 1 o.p. oraz art. 78 Konstytucji RP, w związku z art. 127 o.p., poprzez orzekanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawne, w której orzekali jego pracownicy i podwładni zatrudnieni w Urzędzie Skarbowym w S., czyli naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania tj. dwuinstancyjności postępowania. Uzasadniając odwołanie podatniczka, wskazując na treść art. ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. zarzuciła, że organ błędnie uznał, iż dokonała ona tylko "rzekomo" wydatków na własne cele mieszkaniowe pochodzące ze środków innych niż pochodzących ze sprzedaży nieruchomości. Jej zdaniem organ pominął oświadczenie strony (z marca 2015 r.), iż pożyczka udzielona w 2013 roku przeznaczona była na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto wbrew stanowisku organu nie można uznać, iż tytuł przelewu dokonanego przez P. N. ma stanowić o charakterze dokonanych rozporządzeń przez D. N. Sam fakt stanu na rachunku bankowym nie ma najmniejszego znaczenia i wpływu na charakter dokonywanych rozporządzeń mieniem i środkami finansowymi przez D. N. Majątek i środki jakimi dysponowała D. N. stanowiły nie tylko środki uzyskane z pożyczki, ale również środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Poza tym wskazała, że gdyby nie fakt, iż posiadała przychody z tytułu zbycia nieruchomości, które chciała przekazać na remont mieszkania, to nie dokonywałaby pożyczki na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wydatkowanie środków na remont a następnie na nabycie nieruchomości położonej przy ulicy A 2 w S. spowodowało m.in. konieczność zaciągniecie zobowiązania w postaci pożyczki na inne cele tj. prowadzenie działalności gospodarczej. Z drugiej strony dokonania przelewów na konto bankowe z tytułu pożyczki nie może warunkować o uznaniu, iż środki te mogą być wydawane tylko i wyłącznie na prowadzenie działalności gospodarczej. Rozporządzenie środkami z konta miało jedynie ułatwić rozliczenia i stanowić dowód przed organem podatkowym dokonanych wydatków, natomiast nie ulega wątpliwości, iż były to środki ściśle związane z nabyciem odpłatnym nieruchomości, i gdyby nie środki z tytułu tego przychodu to strona nie dokonałaby takich rozporządzeń. Co więcej, z uwagi na brak wskazania w przelewach na źródło środków, które podlegały przelewowi, należy uznać, iż organ podatkowy zupełnie dowolnie i w sposób tendencyjny uznał, iż pochodziły one tylko i wyłącznie z pożyczki. Organ podatkowy bezpodstawnie oparł się jedynie na tytułach przelewów P. N., które nie mają w kwestii wydatkowania pieniędzy przez D. N. żadnego znaczenia. Organ bezpodstawnie pominął oświadczenie i twierdzenia stron w tym względzie. Bezsporne bowiem jest, iż pożyczka udzielona przez P. N. była udzielona na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ w żaden sposób nie udowodnił swojego stanowiska, decyzja nie zawiera w tym względzie uzasadnienia faktycznego i prawnego. W żadnej części uzasadnienia decyzji nie zostały przedstawione przez organ jakiekolwiek przekonywujące dowody wskazujące, iż D. N. wydatkowała środki pochodzące z innych źródeł niż ze sprzedaży nieruchomości. Opacie decyzji wyłącznie na domniemaniu wynikającym ze stanu konta, i wpływu środków jest pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych Nie ulega wątpliwości, iż środki wydatkowane przez D. N. miały na celu realizację własnych celów mieszkaniowych. W przelewach nie wskazano jakie są źródła wydatkowania na własne cele mieszkaniowe. Z uwagi, iż pożyczka była na działalność gospodarczą, należy uznać, iż środki przelewane na własne cele mieszkaniowe pochodził z odpłatnego zbycia nieruchomości. Odmienne stanowisko organu (nie poparte żadnymi dowodami), domniemania i twierdzenia organu należy uznać za wadliwe. Zastrzyk finansowy wynikający ze zbycia nieruchomości pozwala na dokonywanie rozporządzenia mieniem, tylko i wyłącznie z uwagi na fakt posiadania środków finansowych ze zbycia nieruchomości. Nie ma znaczenia zatem czy wydaje "te same" pieniądze uzyskane ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, czy wydaje wcześniej zaoszczędzone na koncie albo z innych tytułów, jeśli fakt dysponowania środkami wynika bezpośrednio z posiadania środków z tytułu zbycia nieruchomości, ich wartości oraz wysokości. Ustawa nie mówi bowiem wprost o bezpośrednim użytkowaniu konkretnych znaków pieniężnych, jednostek pieniężnych. Uznanie zatem przez organ, iż D.N. nie korzystała ze środków z tytułu zbycia nieruchomości z uwagi na brak informacji na przelewach o źródle przelewanych środków oraz odmiennych oświadczeń stron nie zasługuje na aprobatę. Ponadto nie sposób się zgodzić z odmówieniem uznania części faktur za narzędzia lub przedmioty jako wydatki remontowo- budowlane, ze względu na treść art. 21 ust 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie zasługują na aprobatę również działania organu przed zakończeniem postępowania podatkowego. Strona bowiem po wezwaniu do zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie i wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie złożyła dodatkowy dowód w postaci oświadczenia. Oświadczenie jest istotnym dowodem w sprawie, a strona liczyła, iż organ zapozna się z nim i do niego ustosunkuje przed zakończeniem postępowania w sprawie i wydania decyzji. Strona bowiem zakładała, że zostanie poproszona o odpowiednie uzupełnienie oświadczenia lub inny dowód w celu całkowitego i rzetelnego wyjaśnienia sprawy. Organ tymczasem nie wezwał strony w trybie art. 200 § 1 o.p. do zapoznania się z materiałem i wypowiedzeniem w sprawie, nie ustosunkował się do złożonego dowodu, czym pozbawił możliwości obrony swoich praw przez podatniczkę. Ponadto uzasadniony jest także wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań strony i P. N. w celu wyjaśnienia zaistniałych sprzeczności. Skoro organ powziął wątpliwości to zobowiązany był do przeprowadzenia wszelkich dostępnych dowodów, w tym również dowodu z przesłuchana świadka tym bardziej, że nikt lepiej nie może znać sytuacji materialnej i posiadanych środków niż mąż. Końcowo wskazała, że w związku ze zmianami organizacyjnymi w administracji podatkowej na mocy zarządzenia nr 15 Ministra Finansów z dnia 5 marca 2015 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF z 2015 r., poz. 15) oraz na mocy Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Ł., stanowiącego załącznik nr 1 do zarządzenia nr 32/2014 Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 29 grudnia 2014 r., które to akty oddają Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. szerokie uprawnienia względem pracowników Urzędu Skarbowego w S., czyli z uwagi na prerogatywy personalne oraz finansowo-administracyjne Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wobec podległych mu pracowników Urzędu Skarbowego w S. zdaniem podatniczki naruszono została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego i administracyjnego stanowiąca podstawy praworządności, ochrony swoich praw i demokratycznego państwa prawnego zostaje naruszona. Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu pismem datowanym na 18 grudnia 2015 r. strona podtrzymała wszelkie wnioski i twierdzenia zawarte w odwołaniu oraz przedłożyła oświadczenia swoich rodziców, córki oraz teścia dotyczące m.in. przeznaczenia przez nią środków ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości D. gmina W. oraz sposobu ich przechowywania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu decyzji z [...] r . wskazał, że przeprowadzona analiza akt sprawy wykazała, iż kwestionowana w odwołaniu decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, mogących mieć wpływ na prawidłowe załatwienie sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji zrealizował wprawdzie w toku prowadzonego postępowania wiele istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy działań, to jednak nie wyczerpały one w pełni dyspozycji art. 122 i 187 § 1 o.p. Zdaniem organu odwoławczego niezaprzeczalnym pozostaje fakt, że 20 października 2011 r. dokonując odpłatnego zbycia niezabudowanej nieruchomości położonej w D. gmina W., podatniczka osiągnęła z przedmiotowej transakcji przychód w wysokości 235 000 zł. Spór jednak sprowadza się do uznania przez organ pierwszej instancji, iż nabycia na wyłączną własność nieruchomości położonej w S. przy ul. A 2, na podstawie umowy o podział majątku wspólnego Rep. A nr [...] z dnia 30 grudnia 2013 r., strona dokonała z innych środków niż pochodzące ze sprzedaży nieruchomości położonej w D. gmina W., co w konsekwencji skutkowało uznaniem przez organ, iż środki te nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych (m.in. wyrok TK z 29 maja 1996 r., sygn. K 22/95), wskazał, że okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. W przedmiotowej zaś sprawie, zdaniem organu pierwszej instancji podatniczka nie przeznaczyła środków pochodzących ze sprzedaży w 2011 roku nieruchomości położonej w miejscowości D. gmina W. na własne cele mieszkaniowe. Uzasadniając swoją decyzję organ uznał, iż wskazane wyżej kwoty wpłacone przez stronę na konto męża, jako uprzednio od niego otrzymane, nie mogą zostać uznane jako rozliczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w/w nieruchomości. Przy czym w trakcie prowadzonego postępowania podatniczka oświadczyła, iż źródłem finansowania wykupu całości nieruchomości położonej w S., przy ul. A 2 były środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży w dniu 20 października 2011 r. niezabudowanej działki położonej w D., przechowywane przez nią w domu w formie gotówki. Świadczyć o tym mają również przedłożone na etapie postępowania odwoławczego, oświadczenia członków rodziny strony. Zdaniem organu odwoławczego dokonana analiza dowodów zgromadzonych dotychczas w sprawie nie pozwala na jednoznaczne i nie budzące wątpliwości ustalenie okoliczności stanu faktycznego dotyczących przeznaczenia środków finansowych ze sprzedaży w/w nieruchomości na własny cel mieszkaniowy. Zatem w prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym organ podatkowy pierwszej instancji winien wyjaśnić wszystkie okoliczności mające wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co jest niezbędne dla prawidłowej subsumcji przepisów prawa. Zasadnym będzie przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków celem weryfikacji twierdzeń wynikających z oświadczeń złożonych przez członków rodziny strony, zarówno dotyczących m.in. sposobu przechowywania środków finansowych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości, ich przeznaczenia jak i innych okoliczności wskazanych w tych oświadczeniach np. dotyczących wielokrotnego nabywania przez stronę i jej męża nieruchomości, bądź dotyczących innych transakcji kupna-sprzedaży nieruchomości, dokonywanych przez podatniczkę, w związku z uregulowaniami prawnymi dotyczącymi opodatkowania przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Analiza tak przeprowadzonych dowodów pozwoli w dalszej kolejności na rozważenie przez organ pierwszej instancji zasadności przeprowadzenia po raz kolejny dowodów z przesłuchania podatniczki jak i jej męża odnośnie istotnych okoliczności stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Analizy ze strony Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wymaga również zagadnienie realizacji przez stronę celu mieszkaniowego, o którym mowa w przywołany powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w drodze spłaty związanej z umową o podział majątku wspólnego. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 2 o.p., poprzez uchylenie decyzji i przekazanie do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji pomimo, iż rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; - art. 127 o.p., w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez orzekanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w sprawie, w której orzekali jego pracownicy i podwładni zatrudnieni w Urzędzie Skarbowym w S., czyli naruszenie jednej z podstawowych zasad postępowania tj. dwuinstancyjności postępowania; - art. 120 o.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto w sposób nieuprawniony pominął przedstawione przez podatnika dowody (twierdzenia strony i przelewy bankowe, oświadczenie, wyjaśnienia); - art. 121 § 1 o.p. z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez podatnika, co w sposób nie budzący wątpliwości podważyło zaufanie do organu podatkowego; - art. 122 o.p., poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez pominięcie twierdzeń strony; - art. 187 o.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez zupełne pominięcie twierdzeń strony i materiału zgromadzonego w sprawie; - art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się przez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, oraz poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego przejawiające się przede wszystkim w zakwestionowaniu i pominięciu dowodów przedstawionych przez podatnika faktury, rachunki, zeznania świadka, wyjaśnienia strony; - art. 200 § 1 o.p. , poprzez pozbawienie strony możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz ustosunkowaniem się do niego, co stanowi rażące naruszenie prawa i pozbawienie strony obrony swoich praw, w szczególności poprzez nie rozpatrzenie twierdzeń i dowodów strony zawartych miedzy innymi w pismach z 15 lipca 2015 r. oraz z 18 grudnia 2015 r.; - art. 229, w związku z art. 233 § 2 o.p., poprzez błędne zastosowanie i niekonsekwencję przy podejmowaniu decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości, gdyż z jednej strony organ odwoławczy nadużył, zdaniem strony instytucji przewidzianej w art. 229, a drugiej strony pomimo jego zastosowania i uzupełnienia materiału dowodowego nie rozpoznał odwołania merytorycznie i uchylił decyzję do ponownego rozpoznania; - art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności z uwagi na uznanie, iż nie zachodzą przesłanki rozstrzygnięcia przez organ podatkowy, iż dokonane i wydatkowane przez podatnika środki przeznaczone na nabycie na wyłączną własność nieruchomości położonej w S. przy ulicy A 2 pochodziły ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej w D. gmina W.; - art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez nie uznanie przez organ, iż część wydatków udokumentowanych fakturami nie spełnia warunków wydatków na remont. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Spór między stronami w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego skąd pochodziły środki, które skarżąca przeznaczyła na spłatę udziału (na rzecz męża) w nieruchomości przy ul. A 2 w S., nabytego w drodze umowy o podział majątku wspólnego z 30 grudnia 2013 r. Powołując się na dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza na listę operacji prowadzonych na rachunku bankowym skarżącej za okres od 23 do 31 grudnia 2013 r. organ pierwszej instancji wywiódł, że spłata nastąpiła ze środków otrzymanych od męża (s. 14 uzasadnienia decyzji wymiarowej z [...] r.). Przywołując wspomnianą listę operacji na rachunku bankowym organ stwierdził, że kwoty 75 000 zł i 145 000 zł, z których nastąpiła zapłata za nabycie udziału w nieruchomości przy ul. A skarżąca uprzednio o trzymała od małżonka tytułem zapłaty na jej rzecz przez męża ceny udziału w nieruchomości przy ul. C 50 w S. oraz zaciągniętej od męża pożyczki a nie ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości D. gmina W. Skarżąca natomiast dowodziła, że przedmiotowa spłata udziału w nieruchomości przy ul. A nastąpiła ze środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości D. przechowywanych w domu, zaś pożyczka udzielona przez męża w grudniu 2013 r. przeznaczona była na prowadzanie działalności gospodarczej i nie miała związku z wzajemnymi należnościami małżonków N. Na tę okoliczność przeprowadzono dowody z przesłuchania świadka P. N. (męża skarżącej) oraz samej strony. Strona skarżąca złożyła w tej materii także oświadczenia członków rodziny zaświadczające, iż środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w D. były przechowywane w domu i przeznaczone wyłącznie na cele mieszkaniowe (oświadczenia B. K., A. N., J. N. i J. K. z 12 i 14 grudnia 2015 r.). W konsekwencji zaś strony prezentują odmienne stanowisko co do tego, czy skarżąca ma prawo skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "analiza dowodów zgromadzonych dotychczas w przedmiotowej sprawie nie pozwala na jednoznaczne i nie budzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego dotyczących przeznaczenia środków finansowych ze sprzedaży ww. nieruchomości na cel mieszkaniowy". W ocenie sądu pierwszej instancji powyższe stanowisko organu odwoławczego jest uprawnione. Podstawową zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane podjąć wszelkie działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 o.p.). Jeśli zatem organ odwoławczy rozpatrujący sprawę w drugiej instancji doszedł do przekonania, że ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie istoty sporu nie są wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia był uprawniony do zastosowania art. 233 § 2 o.p. i uchylenia zaskarżonej decyzji. Nierozstrzygnięcie sporu co do istoty sprawy będące konsekwencją istotnych braków w ustaleniach przyjętych za podstawę faktyczną decyzji uznać bowiem należy za brak rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej jako takiej. Wyeliminowanie takiego uchybienia nie jest możliwe w toku postępowania odwoławczego, gdyż spowodowałoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Powyższe stanowisko jest dodatkowo uzasadnione wskazaniem przez organ odwoławczy zaleceń, których wykonanie ma pozwolić na prawidłowe ustalenie faktów. W szczególności trafnie organ drugiej instancji zalecił przesłuchanie w charakterze świadków członków rodziny skarżącej, by nie poprzestawać na ich pisemnych oświadczeniach, lecz w drodze swobodnego wypowiedzenia a następnie odpowiedzi na pytania zebrać materiał pozwalający na zweryfikowanie twierdzeń skarżącej w szczególności co do przechowywania środków pieniężnych w domu, ich pochodzenia, przeznaczenia i sposobu wydatkowania. Równie zasadnie organ odwoławczy zauważył, że od wyników tych przesłuchań zależeć będzie celowość ponownego przesłuchania na powyższe okoliczności skarżącej i jej męża. Tego rodzaju stanowisko znajduje pełną akceptację sądu pierwszej instancji, jako uzasadnione treścią art. 233 § 2 o.p. Wbrew stanowisku strony skarżącej zastosowanie w trakcie postępowania art. 229 o.p., przez organ odwoławczy nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji kasacyjnej, jeśli tylko zaistnieją przesłanki z art. 233 § 2 o.p. Art. 229 o.p. przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie stanowisko organu odwoławczego wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sprowadza się do konieczności przeprowadzenia zasadniczych dowodów co do istoty sporu a nie tylko uzupełniających. Faktem jest przy tym, że decyzja procesowa o zastosowaniu art. 229 o.p. zapadła na skutek zapoznania się przez organ odwoławczy z wnioskami zawartymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie jednak pamiętać należy, że aktywność procesowa strony skarżącej nie zakończyła się na formułowaniu żądań i wniosków w odwołaniu od decyzji wymiarowej lecz była przejawiana także w toku całego postępowania odwoławczego, włącznie ze zgłoszeniem nowych wniosków dowodowych już po upływie 7 dniowego terminu wyznaczonego przez organ odwoławczy w trybie art. 200 § 1 o.p. (postanowienie z 24 listopada 2015r. wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru oraz pismo procesowe strony skarżącej z prezentatą organu odwoławczego z 24 grudnia 2015 r.). Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zauważyć, że wbrew zarzutowi skargi, jak wskazano wyżej, strona skarżąca została wezwania przez organ odwoławczy w trybie art. 200 § 1 o.p. do wypowiedzenia się i zgłoszenia żądań, o czym świadczy cytowane wyżej doręczenie korespondencji z datą 11 grudnia 2015r. Tak więc stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest tym bardziej zrozumiałe, że zlecenie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji określonych czynności w trybie art. 229 o.p. nie mogło przynieść oczekiwanych rezultatów, wobec narastającej aktywności procesowej strony skarżącej, co dodatkowo uzasadnia konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego co do istoty sprawy. Odnosząc się do treści skargi sąd pierwszej instancji stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów postępowania. W szczególności zauważyć należy, że cytowany w skardze art. 2a o.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. a więc po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto dotyczy on sposobu rozstrzygnięcia "wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" podczas gdy w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie stosował prawa materialnego, a jedynie przepisy dotyczące procedury podatkowej. Podobnie całkowicie pozbawione racji są argumenty strony skarżącej mając świadczyć, że naruszono zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Nie wdając się w szczegółowe rozważania wystarczy zauważyć, że, w ocenie sądu pierwszej instancji, przepisy rangi podustawowej jak i wewnętrzne, takie jak cytowane w skardze zarządzenie nr 15 Ministra Finansów z dnia 5 marca 2015 r. w sprawie organizacji urzędów izb skarbowych oraz nadania im statutu (Dz. Urz. MF z 2015 r., poz. 15) i Regulamin Organizacyjny Izby Skarbowej w Ł. nie wpływają w żaden sposób na funkcjonowanie art. 127 o.p. i art. 78 Konstytucji RP i nie rodzą podstaw do uznania przedmiotowego postępowania za nieważne. Jednocześnie, jak wskazano wyżej, organ drugiej instancji nie mógł w zaskarżonej decyzji naruszyć przepisów prawa materialnego gdyż w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 o.p. zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy dotyczące procedury podatkowej. Ponadto proces badania legalności zaskarżonej decyzji i stopień ogólności zarzutów naruszenia pozostałych przepisów postępowania wymienionych w skardze nie dostarczają podstaw do przyjęcia, ze doszło do uchybienia tym przepisom. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. J.Z.