I SA/Łd 361/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. K. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów spółki holdingowej 1) uchyla zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz B. K., kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 361/16 Uzasadnienie Wnioskodawca B. K. wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wnioskodawca wyjaśnił, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Posiadał udziały w trzech spółkach z o.o., w których obok wnioskodawcy udziałowcami były inne osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi. W spółkach tych ani wnioskodawca, ani żaden z pozostałych udziałowców nie posiadali samodzielnie większościowego pakietu udziałów, dających bezwzględną większość praw głosów. Razem byli natomiast właścicielami 100% udziałów w każdej z tych spółek. W związku z planowaną restrukturyzacją posiadanych aktywów oraz znalezieniem inwestora zainteresowanego nabyciem całości aktywów od spółki kapitałowej, wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy zaplanowali wniesienie 100% swoich udziałów do jednej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Spółki Holdingowej"), co dawało spółce Holdingowej bezwzględną większość praw głosu w każdej ze spółek, w których posiadali udziały. Wnieśli te udziały jako wkład niepieniężny na kapitał zakładowy spółki Holdingowej w ramach jednej czynności cywilnoprawnej. W zamian za wniesione wkłady niepieniężne wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy otrzymali udziały w spółce Holdingowej o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wnoszonych udziałów. Nie otrzymali żadnej dopłaty w gotówce. Wnioskodawca wyjaśnił, że wszystkie podmioty biorące udział w wymianie udziałów (wnioskodawca pozostali udziałowcy oraz spółka Holdingowa) podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia. W tym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał czy powstanie po jego stronie przychód z tytułu objęcia nowoutworzonych udziałów w spółce Holdingowej. W ocenie wnioskodawcy przychód taki nie powstanie, co wynika z art.24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej "u.p.d.o.f" (tekst jedn. Dz.U.2012.361 ze zm.). Wnioskodawca wskazał na treść art.17 ust.1 pkt.9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przywołał jednocześnie treść art.24 ust.8a u.p.d.o.f., zgodnie z którym : "Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)." Wnioskodawca wywodzi, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku pozwala na przyjęcie, że spełnia on warunki określone w tym przepisie. Zatem wniesienie posiadanych przez wnioskodawcę udziałów w spółkach z o.o. do spółki Holdingowej, dokonane na zasadach opisanych w stanie faktycznym, jest dla tego wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie art.24 ust.8a u.p.d.o.f., jako tzw. wymiana udziałów. Wnioskodawca podkreśla, odwołując się do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, że przepis ten uzależnia wyłączenie opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od warunku nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. Istotne znaczenie ma według wnioskodawcy fakt, że jednocześnie z wnioskodawcą przeniosą wszystkie swoje udziały na spółkę holdingową pozostali udziałowcy spółek z o.o. Stwierdza on, że możliwe jest w takiej sytuacji zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników spółek do spółki Holdingowej nabywającej te udziały. Zasadność tego stanowiska znajduje zdaniem wnioskodawcy wsparcie w ust.8c art.24 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. W wydanej interpretacji indywidualnej stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Na podstawie analizy art.9 ust.1, art.10 ust.1 pkt.7 i art.17 ust.1 pkt.9 w zw. z art.17 ust.1a u.p.d.o.f. organ wydający interpretację wywiódł, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach, o których mowa w art.17 ust.1 pkt.9 u.p.d.o.f. to u wnoszącego taki wkład, co do zasady, powstaje przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Organ stwierdził, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jako szczególną zasadę ustalania dochodu organ wskazał zasadę wynikającą z art.24 ust.8a u.p.d.o.f. Podkreślił jednocześnie, że aby można było zastosować przepis art.24 ust.8a u.p.d.o.f., należy przede wszystkim ustalić czy mamy do czynienia z transakcją wymiany udziałów. Nie każde bowiem objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w przywołanym przepisie transakcją wymiany udziałów. W ocenie organu zastosowanie wykładni literalnej art.24 ust.8a u.p.d.o.f., który posługuje się pojęciem "wspólnika" w liczbie pojedynczej, prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeśli transakcja przeprowadzana jest z wieloma wspólnikami, to należy rozpatrywać ją na gruncie przywołanego przepisu, jako wiele odrębnych transakcji. Konkluzji tej nie zmienia zdaniem organu brzmienie art.24 ust.8c u.p.d.o.f. Organ przywołał tu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, jak też uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10, w których to orzeczeniach zawarto tezy wyrażające prymat wykładni językowej. Reasumując organ stwierdza, że skoro w niniejszej sprawie nie doszło do transakcji wymiany udziałów w rozumieniu art.24 ust.8a u.p.d.f., to wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych, za który uważa się tu nominalną wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na podstawie art.17 ust.1 pkt.9 u.p.d.o.f. Organ podniósł także, że przywołane we wniosku interpretacje nie są wiążące dla organu wydającego interpretację w tej sprawie. Wyjaśnił również, że w świetle art.87 Konstytucji RP wyroki nie są źródłem obowiązującego prawa i nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Zgodnie natomiast z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dalej "p.p.s.a." (Dz.U.2012.270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie tylko ten sąd, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W skardze na powyższą interpretację wnioskodawca zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj: art.24 ust.8a w zw. z art.24 ust.8b i ust.8c oraz art.17 ust.1 pkt.9 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i uznanie, że przedstawiona we wniosku transakcja nie będzie stanowiła tzw. wymiany udziałów w rozumieniu art.24 ust.8a u.p.d.o.f., w konsekwencji czego skarżący zobowiązany jest do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia nowo utworzonych udziałów spółki Holdingowej. Zarzucił także naruszenia przepisów postępowania, tj: art.14e § 1 pkt.1 i art.121 § 1 w zw. z art.14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2015.613 ze zm. przez nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa administracyjnego w zakresie tożsamym jak w przedmiotowej sprawie, na które strona wskazywała we wniosku o interpretację. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia rozstrzygnięcia organu (w tym przypadku wydanej interpretacji indywidualnej), Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w analizowanej sprawie dotyczy wykładni art.24 ust.8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. i jego zastosowania w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym. Z przepisu tego wynika, że jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Analiza tego przepisu wymaga przypomnienia, że zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów są między innymi, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art.10 ust.1 pkt.7 ustawy). Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (w tym mającej osobowość prawną) albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny – aport (art.17 ust.1 pkt.9 ustawy. Tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Zasadą jest, że u wnoszącego aport w postaci udziałów (akcji) powstaje przychód podatkowy, równy nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, do której są wnoszone udziały (akcje) innej spółki kapitałowej. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., który stanowi, że przychód podatkowy nie powstaje w przypadku wymiany udziałów. Wymiana udziałów ma miejsce gdy w dokonanej transakcji spełnione zostaną przesłanki określone w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., to jest w przypadku jeżeli spółka (w tej sprawie spółka Holdingowa) nabędzie od wspólnika innej spółki kapitałowej udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w ściśle określonej przez ustawodawcę wartości, a w wyniku nabycia uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce. Spełnienie powyższych warunków skutkuje tym, że nie zalicza się do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Dokonując wykładni art.24 ust.8a organ wydający interpretację ogranicza stosowanie tego przepisu tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), co oznacza, że organ nie uwzględnia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców (akcjonariuszy) działających równocześnie i jednakowo. Sąd rozpoznający sprawę nie podziela tego stanowiska uznając, że jest ono sprzeczne z interpretowanym przepisem, wprowadzonym do naszego systemu prawnego w wyniku implementacji dyrektywy 2009/133. Celem tego przepisu jest zagwarantowanie neutralności podatkowej operacji wymiany udziałów (akcji). W ocenie Sądu zasadne jest, przyjęte w orzecznictwie stanowisko (np. wyroki NSA z dnia 24.09.2015 r. sygn. akt II FSK 1777/13, Lex nr 1930212 i z dnia 21.04 2015 r. sygn. akt II FSK518/13, LEX nr 1774448), że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. Dodatkowo podnieść należy, że skutkiem wprowadzenie instytucji wymiany udziałów do ustaw o podatku dochodowym jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją indywidualną art.24 ust.8a u.p.d.o.f. i uchylił tą interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Sąd nie uznał natomiast zarzutu naruszenia art.14e § 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem Minister Finansów może z urzędu w określonych sytuacjach zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, uchylić taką interpretację czy też stwierdzić jej wygaśnięcie. Przepis ten nie nakłada na Ministra Finansów obowiązku w powyższym zakresie, a jedynie daje taką możliwość. Stwierdzić należy, że brak zmiany stanowiska przez Ministra Finansów mimo wezwania do naruszenia prawa, oraz nieuwzględnienie w procesie wydawania interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, wyrażającego korzystne dla strony poglądy, nie stanowi o naruszeniu wskazanego przepisu. W art.14e § 1 O.p. ustawodawca wskazał przesłanki, które ewentualnie mogłyby mieć wpływ na zmianę interpretacji, jeśliby Minister stwierdził jej nieprawidłowość przy uwzględnieniu w szczególności ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Brak też podstaw do stwierdzenia naruszenia art.14h O.p. stanowiącego, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy tej ustawy wymienione w tym artykule to jest: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Strona nie wskazała których z wymienionych przepisów organ nie zastosował i przy uwzględnieniu treści art.146 § 1 p.p.s.a w zw. z art.145 § 1 pkt.1 c) p.p.s.a. mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Organ wydający interpretację, ponownie rozpatrując sprawę, uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. k.ż.