II FSK 1777/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 985/12 w sprawie ze skargi P. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 sierpnia 2012 r. nr ILPB2/415-560/12-2/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. A. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 985/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez P. A. interpretację indywidualną z dnia 28 sierpnia 2012 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2012 r. skarżący zwrócił się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów sp. z o.o. na udziały nowotworzonej sp. z o.o. Na wstępie opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że mieszka w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Posiada udziały w spółce z o.o., które stanowią jego majątek osobisty i nie są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Udziały te wnioskodawca zamierza wymienić na udziały w nowotworzonej spółce z o.o., której siedziba będzie mieścić się na terytorium Polski, i która podlegać będzie w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (wartość nominalna objętych w zamian za aport udziałów sp. z o.o. równa jest wartości rynkowej udziałów wnoszonych). Wnioskodawca zaznaczył, że udziały w nowopowstałej spółce z o.o. będą stanowiły jego majątek osobisty i nie będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ponadto autor wniosku wskazał, że jednocześnie z nim (w tym samym dniu) wymiany swoich udziałów w istniejącej spółce na udziały nowopowstałej spółki dokonają pozostali wspólnicy istniejącej spółki. Wyjaśnił, że pozostali wspólnicy to osoby fizyczne i prawne zamieszkałe/mające siedzibę w Polsce i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. Zainteresowany podkreślił, że na skutek sumy opisanych transakcji nowo utworzona sp. z o.o. uzyska bezwzględną większość głosów w istniejącej spółce. Wnioskodawca wskazał także, że prowadzi działalność gospodarczą, która nie obejmuje pośrednictwa finansowego. W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego zadano organowi podatkowemu następujące pytanie: czy w związku z opisaną wymianą udziałów powstanie po stronie wnioskodawcy dochód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, w związku z opisaną zamianą udziałów nie powstanie po jego stronie przychód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor wniosku stwierdził, że z art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), wynika symetria praw udziałowców tej innej spółki i spółki nabywającej udziały - jeżeli więc spółka nabywająca uzyskuje w związku z dokonaniem transakcji ten przywilej podatkowy (niezaliczanie do przychodu wymienionych wartości) to z takiego samego przywileju korzysta druga strona transakcji, czyli udziałowiec tej innej spółki. Dokonując więc analizy omawianego przepisu z perspektywy spółki nabywającej udziały należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nabywając udziały od wnioskodawcy i równocześnie od pozostałych wspólników w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów (udziałów) w spółce. Spełniony więc będzie wymóg przewidziany w w/w przepisie (spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość głosów w spółce). To, w ocenie wnioskodawcy, przesądza o możliwości skorzystania z przywileju podatkowego przez wszystkich wspólników wymieniających udziały. Zdaniem wnioskodawcy różne potraktowanie praw wspólników zbywających udziały, których sytuacja faktyczna byłaby tożsama naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa (równego traktowania przez organy państwa). W interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów - uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Interpretator zaznaczył, że zgodnie z przepisem art. 1 u.p.d.o.f., przepisy tej ustawy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy czy akcjonariusze spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Z powyższego organ wywiódł, że skoro każdy z udziałowców (akcjonariuszy) jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców (akcjonariuszy). Oznacza to, że nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanych łącznie przez grupę udziałowców (akcjonariuszy) odnieść do skutków podatkowych wynikających z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W świetle poczynionych rozważań organ uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że omawiana regulacja nie nakłada wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki, której udziały (akcje) są zbywane. Powyższego nie zmienia również fakt, iż podwyższenie kapitału zakładowego spółki nastąpiło na podstawie jednej uchwały zgromadzenia wspólników, zostało zarejestrowane na mocy jednego postanowienia sądu rejestrowego i zostało wpisane do KRS jednym wpisem. Stwierdził, że w sytuacji kiedy spółka nowoutworzona - w wyniku samodzielnego wniesienia przez wnioskodawcę udziałów w innej spółce nie uzyska w tej innej spółce bezwzględnej większości praw głosów - warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie zostanie spełniony. W konsekwencji wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której wniósł o uchylenie w/w interpretacji w całości, uznanie w wyroku na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., że jego stanowisko zawarte we wniosku inicjującym postępowanie o udzielenie interpretacji było prawidłowe, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez jego błędną interpretację polegająca na uznaniu, iż warunek w postaci wymiany pakietu udziałów dających prawo do bezwzględnej większości głosów na zgromadzeniu wspólników w sytuacji opisanej we wniosku musi być spełniony przez podatnika indywidualnie, a nie przez kilku wspólników uczestniczących w transakcji łącznie. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Uchylając, zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji skonstatował, że organ interpretacyjny dokonał wadliwej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. uznając, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego przepis ten nie znajdzie zastosowania. Sąd uznał bowiem za całkowicie bezzasadne stanowisko organu podatkowego, który w istocie rzeczy opisaną we wniosku o interpretację wymianę udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi rozpoznaje u ich udziałowców (akcjonariuszy) – w tym u skarżącego – gdy tymczasem transakcję tę powinien rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winien zdiagnozować u akcjonariuszy spółki nabywającej. Skarżący, zdaniem Sądu, trafnie zwrócił uwagę, że w wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą. Sąd podzielił przekonanie strony skarżącej co do wniosków, jakie wyprowadziła ona z literalnego brzmienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odnośnie do sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Przepis ten nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów – według proporcji określonej w tym przepisie. Ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. W ocenie Sądu, kierując się zasadą racjonalności prawodawcy nie można uznać, że zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej i pojedynczej jest przypadkowe. Argumentacja skarżącego jest uzasadniona również z punktu widzenia założeń Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L 2009.310.34). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest: art. 24 ust. 8 a u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki i w związku z powyższym, warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8 a u.p.d.o.f. przy wymianie akcji został spełniony. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f i jego zastosowania w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji, miał następującą treść: "Jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki udziały (akcje) własne wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, w której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swych dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)." W tym miejscu należy wskazać, iż kwestia wykładni powyższego przepisu była już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej, jakkolwiek interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10). Jednym z zasadniczych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, a także L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 6 lutego 2014 r., art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Jakkolwiek polski system podatkowy nie traktuje, co do zasady, w sposób preferencyjny prywatnych inwestorów dokonujących inwestycji o charakterze kapitałowym, to jednak istnieją w tym względzie określone wyjątki, m.in. dotyczące kwestii wymiany udziałów (akcji). Instytucja wymiany udziałów (akcji) została objęta normami prawa europejskiego, tj. art. 8 Dyrektywy 2009/133/WE. Przepisy tej Dyrektywy określają skutki podatkowe wymiany udziałów (akcji) w stosunku do "akcjonariusza", nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak, że pod pojęciem "akcjonariusza" należy rozumieć również osobę fizyczną (por. wyroki TS UE: z dnia 17 lipca 1997 r. C-28/95 Leur-Bloem oraz z dnia 5 lipca 2007 r. C-321/05 Kofoed). Do dnia 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.), ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 603/09 trafnie uznał, że "art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (...) i akcjonariuszy - osób fizycznych". Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerza działanie Dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z dnia 20 października 2010 r.), "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia Dyrektywy 2009/133/WE." Przedstawione powyżej okoliczności tworzą kontekst normatywny, który winien zostać uwzględniony przy interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2330/12, "wykładnia tego przepisu proponowana przez organ interpretacyjny, sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133/WE, ale także z przywołanym uzasadnieniem do zmian u.p.d.o.f. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy u.p.d.o.f., zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami." Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z zapatrywaniem, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców (akcjonariuszy). Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. Warto zwrócić uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport. Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. zaprezentowana już została w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3015/12, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3196/12, wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 518/13, wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 350/13). Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał w rozpoznawanej sprawie, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie naruszył art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Mając to uwadze, uznać należy, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego, stosownie do art. 184 p..p.s.a., należało ją oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).