II FSK 350/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 486/12 w sprawie ze skargi Z. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2011 r. nr IPPB2/415-823/11-2/MS1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 486/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Z.P. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z 10 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący wskazał, że jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Wspólnie z pozostałymi udziałowcami zamierza wnieść posiadane udziały do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę w Polsce. Udziały wszystkich udziałowców zostaną wniesione jednocześnie - w tym samym dniu i w tym samym akcie notarialnym. W rezultacie spółka, do której wniesione zostaną udziały uzyska 100% praw głosu w spółce, której udziałowcem jest obecnie Skarżący. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym Skarżący zadał pytanie: czy wniesienie aportu będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu? W ocenie Skarżącego, należy przecząco odpowiedzieć na powyższe pytanie. Z brzmienia art. 24 ust. 8a pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), który ma zastosowanie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wprost wynika możliwość dokonania transakcji między jedną spółką i wieloma udziałowcami (akcjonariuszami). Świadczy o tym posłużenie się liczbą mnogą w tym przepisie oraz brak wymogów, co do ilości udziałów (akcji) wnoszonych przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy). Istotny jest końcowy efekt transakcji - uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, która nabędzie w wyniku transakcji udziały (akcje) albo zwiększy ilości posiadanych udziałów (akcji) w tej spółce. W interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7), art. 17 ust. 1 pkt 9) i art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. wynika, że wniesienie aportu w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. - skutkuje u wnoszącego taki wkład powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. W art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. odwołano się do "podmiotów uczestniczących w transakcji", a nie do "podmiotów uczestniczących w tych transakcjach", w konsekwencji przy ocenie zastosowania ww. przepisu i spełnienia warunków zwolnienia, bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej transakcję. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zbycie udziałów posiadanych przez Skarżącego na rzecz spółki z o.o., nie zapewni spółce bezwzględnej większości praw głosu, jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni udziałowcy. Nie można więc uznać, że transakcja realizowana między Skarżącym a spółką z o.o. spełnia warunki z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W konsekwencji, wskutek otrzymania udziałów w spółce z o.o. wydanych w zamian za wskazany we wniosku aport, Skarżący uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f., w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 8a pkt 1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym, opisana wymiana udziałów nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaaprobował pogląd Skarżącego, że transakcja opisana we wniosku nie może być dzielona na czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców/ akcjonariuszy posiadanych udziałów/akcji na spółkę kapitałową. Należy ją całościowo ocenić jako transakcję zawiązania spółki lub transakcję podwyższenia jej kapitału zakładowego. Wynik tej operacji dotyczy uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą i przesądza o zastosowaniu zwolnienia podatkowego w odniesieniu do udziałowców/akcjonariuszy, w związku z objęciem przez nich udziałów/akcji ww. spółki. Przepisy dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: dyrektywa 2009/133/WE) przewidują, że w zamian za uzyskanie większości praw głosu spółka nabywająca wydaje udziały "akcjonariuszom", a nie jednemu tylko "akcjonariuszowi". Zarówno przepisy dyrektywy 2009/133/WE, jak i art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. gwarantują neutralność podatkową, co ma ułatwiać spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału). Przy wykładni ww. przepisów należy więc mieć na uwadze cele przyświecające ich wprowadzeniu. Zgodnie z wykładnią językową art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., przepis ten uzależnia wyłączenie z opodatkowania udziałowca biorącego udział w transakcji wymiany udziałów od nabycia bezwzględnej większości praw głosu przez spółkę, do której wnoszone są udziały lub akcje. Przepis nie przewiduje jednak konieczności wniesienia takiego większościowego pakietu przez jedną osobę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 24 ust. 8a pkt 1) u.p.d.o.f. i w konsekwencji uznanie, że transakcja realizowana między Skarżącym a spółką z o.o. spełnia warunki określone w art. 24 ust. 8a pkt 1) u.p.d.o.f., a także naruszenie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7), art. 17 ust. 1 pkt 9) i art. 17 ust. 1a i art. 17 ust. 1 pkt 9) u.p.d.o.f. polegające na nieuznaniu, że u wnoszącego wkład powstanie przychód kwalifikowany od źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że zagadnienie stanowiące istotę sporu w sprawie było już przedmiotem rozpoznania w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 6 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 69/13, NSA wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej, jakkolwiek interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10). Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, a także L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.). Jak zauważył NSA, w powołanym na wstępie wyroku z 6 lutego 2014 r., art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Jakkolwiek polski system podatkowy nie traktuje co do zasady w sposób preferencyjny prywatnych inwestorów dokonujących inwestycji o charakterze kapitałowym, to jednak istnieją w tym względzie określone wyjątki, m.in. dotyczące kwestii wymiany udziałów (akcji). Instytucja wymiany udziałów/akcji została objęta normami prawa europejskiego, tj. art. 8 dyrektywy 2009/133/WE. Przepisy tej dyrektywy określają skutki podatkowe wymiany udziałów/akcji w stosunku do "akcjonariusza", nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak, że pod pojęciem "akcjonariusza" należy rozumieć również osobę fizyczną (por. wyroki TS UE: z dnia 17 lipca 1997 r., C-28/95 Leur-Bloem oraz z dnia 5 lipca 2007 r., C-321/05 Kofoed). Do dnia 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz.397 ze zm.), ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r. (III SA/Wa 603/09) uznał, że "przepis art. 8 ust. 1 dyrektywy 2009/133 jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (..) i akcjonariuszy - osób fizycznych". Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerza działanie dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z 20 października 2010 r.), "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia dyrektywy 2009/133." Przedstawione powyżej okoliczności tworzą kontekst normatywny, który winien zostać uwzględniony przy interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2330/12, "wykładnia tego przepisu proponowana przez organ interpretacyjny, sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna nie tylko z celami dyrektywy 2009/133, ale także z przywołanym uzasadnieniem do zmian u.p.d.o.f. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy u.p.d.o.f., zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie zgadza się z zapatrywaniem, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców. Ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców, stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. Warto zwrócić uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport. Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie naruszył art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7), art. 17 ust. 1 pkt 9), art. 17 ust. 1a, art. 17 ust. 1 pkt 9) oraz art. 24 ust. 8a pkt 1) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.