II FSK 3015/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2625/11 w sprawie ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 maja 2011 r. nr IPPB2/415-124/11-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2011 r., nr IPPB2/415-124/11-4/MG , 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 657 (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2625/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: M.K. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cypryjskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce w odniesieniu do całości swoich dochodów. Jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako "Spółka"), posiadając 10% udziałów w jej kapitale. Pozostałymi wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Wnioskodawca razem z pozostałymi wspólnikami w najbliższym czasie zamierza wnieść posiadane przez siebie udziały w Spółce, w formie wkładu niepieniężnego, do spółki z siedzibą na Cyprze, działającej w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z o.o. (dalej jako "Spółka Holdingowa"), która w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Spółka cypryjska będzie prowadziła działalność zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego, a jej siedziba określona w umowie spółki oraz siedziba zarządu będzie znajdowała się na terytorium Cypru. Krajem, w którym całość dochodów Spółki Holdingowej będzie podlegała opodatkowaniu, będzie Cypr (krajem rezydencji podatkowej Spółki Holdingowej będzie Cypr). M.K. podał również, że w związku z wniesieniem przez niego oraz przez pozostałych wspólników 100% udziałów w Spółce w formie wkładu niepieniężnego, obejmie w zamian wyłącznie udziały w Spółce Holdingowej (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce). W wyniku wskazanej transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W przyszłości możliwe jest zbycie udziałów w Spółce przez Spółkę Holdingową na rzecz podmiotu trzeciego. W wyniku wniesienia 10% udziałów posiadanych w Spółce do Spółki Holdingowej, w której to czynności prawnej wnioskodawca będzie działał samodzielnie w zakresie rozporządzania swoim pakietem udziałów, ale łącznie z pozostałymi wspólnikami spółki polskiej, którzy wraz z wnioskodawcą wniosą do Spółki Holdingowej łącznie 100% udziałów w polskiej spółce z o.o., Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce, a tym samym zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f". W związku z powyższym M.K. zadał następujące pytania: 1. czy wniesienie przez niego wraz z pozostałymi wspólnikami udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej prowadzące do przejęcia przez Spółkę Holdingową bezwzględnej kontroli nad Spółką będzie stanowiło jego przychód w momencie wniesienia udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej? 2. czy odpłatne zbycie przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce będzie podlegało opodatkowaniu u wnioskodawcy? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że wniesienie udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej w formie wkładu niepieniężnego, na skutek czego Spółka Holdingowa przejmuje kontrolę nad Spółką, nie spowoduje powstania u niego przychodu podatkowego. Opodatkowaniu będzie podlegać wyłącznie odpłatne zbycie przez niego udziałów w Spółce Holdingowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce. Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie przez niego wraz z pozostałymi wspólnikami łącznie 100% udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do przedmiotowej transakcji, kluczowe znaczenie będzie miał przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W konsekwencji, aby uznać daną transakcję za tzw. wymianę udziałów (akcji), o której mowa w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f., muszą być spełnione łącznie następujące warunki: – przedmiotem wymiany muszą być udziały (akcje) spółki kapitałowej - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym stronami transakcji będzie wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami (polscy rezydenci podatkowi) oraz Spółka Holdingowa. Zgodnie z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., przepisy ust. 8a stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik nr 3 w pkt 8 wskazuje na spółki ustanowione wg prawa cypryjskiego zdefiniowane w u.p.d.o.f. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Spółka Holdingowa to spółka działająca w formie prawnej odpowiadające polskiej spółce z o.o., która w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Ponadto, przedmiotem transakcji będą udziały Spółki, jako polskiej spółki z o.o. co powoduje, że wskazany warunek będzie spełniony; – wnioskodawca oraz Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca (obejmująca) udziały muszą podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania - całość dochodów wnioskodawcy podlega opodatkowaniu w Polsce, natomiast całość dochodów Spółki Holdingowej będzie podlegała opodatkowaniu na Cyprze (krajem rezydencji wnioskodawcy jest Polska, natomiast krajem rezydencji Spółki Holdingowej będzie Cypr); – w zamian za zbywane udziały (akcje) wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami otrzyma udziały (akcje) Spółki Holdingowej jako spółki nabywającej lub udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), a w razie braku wartości nominalnej - ich wartości rynkowej - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w związku z wniesieniem łącznie 100% udziałów Spółki w formie wkładu niepieniężnego, wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki obejmie w zamian wyłącznie udziały Spółki Holdingowej (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce); – w wyniku nabycia udziałów (akcji) Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały (akcje) są zbywane albo zwiększy ilość udziałów (akcji), gdy przed transakcją miała już bezwzględną większość praw głosu w tej spółce - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w wyniku wskazanej transakcji Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W ocenie wnioskodawcy, spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zatem wniesienie przez niego wraz z pozostałymi wspólnikami do Spółki Holdingowej łącznie 100% udziałów w Spółce nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wniesienia przez niego udziałów jako wkładu do Spółki Holdingowej. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego M.K. podał, że ewentualne odpłatne zbycie przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce, objętych uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce, nie będzie podlegało opodatkowaniu u niego - podatnikiem z tego tytułu będzie wyłącznie Spółka Holdingowa. Z uwagi na to, że stronami umowy zbycia udziałów w Spółce będzie Spółka Holdingowa oraz podmiot trzeci, skutki podatkowe takiej transakcji nie będą określane dla wnioskodawcy, ponieważ Spółka Holdingowa jest podatnikiem podatku dochodowego w kraju swojej rezydencji podatkowej, a wnioskodawca, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w odniesieniu do osiąganych przez siebie - nie przez inne podmioty - dochodów. W przedmiotowym zdarzeniu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce podlegać będzie jedynie zbycie udziałów w Spółce Holdingowej przez wnioskodawcę. W interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wyniku wymiany udziałów za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej braku powstania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce za prawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., i wyjaśnił, że z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku wnioskodawca, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, zamierza wnieść posiadane udziały w polskiej spółce kapitałowej do spółki z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o., należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 tej umowy zatytułowany "Zyski z przeniesienia własności majątku", z którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W konsekwencji przychód, w wysokości odpowiednio wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport, podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania wnioskodawcy, a więc w Polsce, i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów u.p.d.o.f. Analizując przepisy u.p.d.o.f. organ administracji stwierdził, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Zdaniem Ministra Finansów, z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f. (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Natomiast z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przez samodzielne wniesienie przez wnioskodawcę 10% udziałów z polskiej spółki kapitałowej do spółki cypryjskiej, spółka cypryjska uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której dotyczą udziały polskie, lub że spółka cypryjska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której dotyczą udziały polskie zwiększyła ilość udziałów w tej Spółce. Wniesienie posiadanych przez wnioskodawcę 10% udziałów w polskiej spółce z o.o. do Spółki Holdingowej, ale łącznie z pozostałymi wspólnikami spółki polskiej, którzy wraz z wnioskodawcą wniosą do Spółki Holdingowej łącznie 100% udziałów w polskiej spółce z o.o. będzie skutkowało tym, że Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość głosów w polskiej Spółce. Organ zauważył, że zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy z udziałowców jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych łącznie przez grupę udziałowców odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny stwierdził, że w momencie objęcia udziałów w spółce cypryjskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o., w zamian za udziały w polskiej spółce kapitałowej, wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że wniesienie przez wnioskodawcę 10% udziałów posiadanych w polskiej Spółce do Spółki Holdingowej wraz z pozostałymi wspólnikami prowadzące do przejęcia przez Spółkę Holdingową bezwzględnej kontroli nad Spółką, będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej. W odniesieniu do pytania drugiego Minister Finansów potwierdził słuszność stanowiska wnioskodawcy. Organ wyjaśnił, że skoro stronami umowy zbycia udziałów w Spółce Holdingowej będą Spółka Holdingowa oraz podmiot trzeci, skutki podatkowe takiej transakcji będą neutralne podatkowo dla wnioskodawcy. Wnioskodawca, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w odniesieniu do osiąganych przez siebie - nie przez inne podmioty - dochodów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce podlegałoby zbycie udziałów w Spółce Holdingowej przez wnioskodawcę. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa M.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się jej uchylenia w części dotyczącej zasad opodatkowania transakcji wymiany udziałów podatkiem dochodowym od osób fizycznych z powodu jej niezgodności prawem, oraz zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego bezpodstawnie przyjęto, że wniesienie przez skarżącego wraz z innymi wspólnikami spółki polskiej stanowiących własność podatnika 10% udziałów w tej spółce nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie artykułu 24 ust. 8a u.p.d.o.f.; 2) przepisów proceduralnych: – art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prezentującej na bazie tego samego stanu faktycznego i tych samych argumentów prawnych stanowisko biegunowo odmienne od rozstrzygnięć zawartych w interpretacjach indywidualnych udzielonych przez ten sam organ podatkowy innym wspólnikom (osobom fizycznym) spółki, w której skarżący posiada udziały, – art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów skarżącego wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i tym samym pominięcie przez organ podatkowy uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na to wezwanie, czym organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaakcentowano, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L z 2009 r. Nr 310, poz. 34 ze zm.) - dalej jako "Dyrektywa 2009/133". Wskazano, że organ podatkowy w rozstrzygnięciu wykracza poza treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i przeczy celom wprowadzenia takiej regulacji, które wynikają z powyższej Dyrektywy. W odniesieniu do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał, że zaskarżona interpretacja odbiega od rozstrzygnięć wydanych w stosunku do innych wspólników przy w takim samym stanie faktycznym i tym samym uzasadnieniu prawnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 3 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2625/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., wskazując że opisana w przepisach tego artykułu instytucja wymiany udziałów stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania przychodu osiągniętego przez podatnika. W takiej sytuacji wykładnia przepisu ustawy powinna być dokonana w taki sposób, by możliwie precyzyjnie odtworzyć treść normy podatkowej zawartej w jednostce redakcyjnej tekstu prawnego. Nie jest możliwe dokonanie interpretacji rozszerzającej, pozwalającej na objęcie zakresem normy prawnej także sytuacji wprost w przepisie nieuregulowanej. WSA w Warszawie wskazał, że spór w zakresie wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sprowadza się do kwestionowania zasadności poglądu skarżącego, iż przepis ten znajdzie zastosowanie także w sytuacji, jeżeli kilku wspólników podejmie łącznie decyzję o podwyższeniu kapitału i jednocześnie każdy z nich wniesie aport w postaci akcji, obejmując proporcjonalną do wartości swojego wkładu ilość udziałów i tym samym na skutek łącznego działania wspólników zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy należy oceniać w odniesieniu do transakcji dokonywanej przez każdego z podatników odrębnie. WSA w Warszawie zauważył, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne, postrzegane jako odrębne od siebie podmioty. W świetle przepisów u.p.d.o.f. sytuację prawnopodatkową każdego podatnika ocenia się zatem indywidualnie. Ustawa przewiduje wprawdzie wyjątki od tej zasady (np. łączne opodatkowanie małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.), są one jednak wprost uregulowane w przepisach ustawy i istnienia ewentualnych wyjątków nie można domniemywać. Z treści art. 24 ust. 8a nie wynika natomiast, by ustawodawca odnosił instytucję wymiany udziałów do grupy podatników współdziałających ze sobą, w taki sposób, by zostały spełnione przesłanki jej zastosowania. Zdaniem Sądu, posługiwanie się przez ustawodawcę konsekwentnie liczbą mnogą odnośnie akcjonariuszy (udziałowców) nie oznacza, że instytucja ta znajdzie zastosowanie w przypadku wspólnego działania kilku osób. Przyjęcie za zasadne sposobu wykładni proponowanego przez skarżącego prowadziłoby bowiem do wniosku, że wymiana udziałów możliwa jest wyłącznie w sytuacji, gdy spółka dokonuje nabycia od co najmniej dwóch udziałowców (akcjonariuszy). W świetle proponowanej przez skarżącego wykładni wykluczone byłoby natomiast dokonanie wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdy nabycie następuje od jednego udziałowca (akcjonariusza). Taka wykładnia nie znajduje natomiast uzasadnienia ani w świetle treści analizowanego przepisu, ani tym bardziej nie jest uzasadniona celem obowiązywania omawianej instytucji. W ocenie Sądu, wykładnia gramatyczna przepisu prowadzi do wniosku, że badanie spełnienia przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. następuje odrębnie w odniesieniu do jednostkowej transakcji, na co wskazuje zwrot "pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji". Zatem w odniesieniu do każdego podatnika oraz każdej dokonanej odrębnie transakcji należy badać, czy zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Przepis ten nie przewiduje bowiem ani możliwości kumulacji czasowej, ani podmiotowej, która pozwalałaby uznać, że warunki zostały spełnione, gdy klika podmiotów łącznie bądź ten sam podmiot w wyniku kilku kolejnych transakcji, doprowadza do spełnienia warunków opisanych w tym przepisie. WSA w Warszawie wskazał, że skarżący powołując się na Dyrektywę 2009/133 pominął jej przepis art. 2 lit. e), zgodnie z którym "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Zdaniem Sądu, przytoczona definicja nie pozostawia wątpliwości, że wymiana udziałów w rozumieniu Dyrektywy 2009/133 stanowi jednostkową czynność, co przekonuje o zasadności dokonanej powyżej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i nie pozwala na zaaprobowanie wykładni, w myśl której kilka podmiotów w wyniku dokonania szeregu czynności spełnia łącznie przesłanki wynikające z art. 24 ust. 8a. Z uwagi na powyższe Sąd stwierdził, że instytucja unormowana w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy oceniać odrębnie, w odniesieniu do każdego z podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że rzeczywiście w sprawach wspólników Spółki zostały wydane rozbieżne interpretacje indywidualne, jednakże na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny podjął działania w celu ich zmiany. Sąd podkreślił, że wycofanie się przez organ z wcześniej popełnionego błędu dotyczącego innej interpretacji indywidualnej nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł M.K., reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego T.M., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie go w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny (w przypadku uznania zasadności zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego) oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji: 1. przepisu prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że instytucja unormowana w tym przepisie nie znajdzie zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj., że spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy ocenić odrębnie w odniesieniu do każdego z podatników podatku dochodowego od osób fizycznych i wniesienie przez skarżącego wraz z innymi wspólnikami spółki polskiej stanowiących własność podatnika 10% udziałów w tej spółce nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.; 2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. polegające na: – nierozpoznaniu przez Sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia przez Ministra Finansów art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prezentującej na bazie tego samego stanu faktycznego i tych samych argumentów prawnych stanowisko biegunowo odmienne od rozstrzygnięć zawartych w interpretacjach indywidualnych udzielonych przez ten sam organ innym wspólnikom (osobom fizycznym) spółki, w której udziały posiada skarżący, – naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów skarżącego wskazanych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i tym samym pominięcie przez organ uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na to wezwanie, czym Minister Finansów uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych; – nieuwzględnieniu powyższych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono stan faktyczny sprawy i podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej należy wskazać, że wykładnię art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w kontekście kontrowersji stanowiącej także osnowę obecnie rozpoznawanego sporu przeprowadził już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13 (LEX nr 1430254). Natomiast wyrokiem z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2330/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2628/11 oddalający skargę innego wspólnika Spółki na interpretację indywidualną Ministra Finansów dotyczącą skutków podatkowych wniesienia do spółki cypryjskiej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. W wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 69/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47, i z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, ONSAiWSA 2011/5/93). Przemawia za tym wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych może być nałożony wyłącznie w drodze ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z przepisów ustawowych, lecz które zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-9). Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/4/37), w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. także: postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07, LEX nr 531916; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, LEX nr 550122, z dnia 2 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, LEX nr 595749, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, LEX nr 595821, oraz wypowiedzi piśmiennictwa: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291). Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sformułowany jest nieprecyzyjnie. Dyrektywy wykładni nakazują w takiej sytuacji wykroczenie poza czysto gramatyczne metody ustalania znaczenia normy prawnej i uwzględnienie w procesie interpretacji także argumentów o charakterze systemowym oraz celowościowym. Jakkolwiek polski system podatkowy nie traktuje co do zasady w sposób preferencyjny prywatnych inwestorów dokonujących inwestycji o charakterze kapitałowym, to jednak istnieją w tym względzie określone wyjątki, m.in. dotyczące kwestii wymiany udziałów (akcji). Instytucja wymiany udziałów/akcji została objęta normami prawa europejskiego, tj. art. 8 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L z 2009 r. Nr 310, poz. 34 ze zm.). Przepisy tej dyrektywy określają skutki podatkowe wymiany udziałów/akcji w stosunku do "akcjonariusza", nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak, że pod pojęciem "akcjonariusza" należy rozumieć również osobę fizyczną (por. wyroki TSUE: z dnia 17 lipca 1997 r. C-28/95 A. Leur-Bloem ca Inspecteur der Belastingdienst/Ondernemingen Amsterdam 2, oraz z dnia 5 lipca 2007 r. C-321/05 Hans Markus Kofoed ca Skatteministeriet). Do dnia 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)), ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 603/09 (LEX nr 536950) uznał, że "przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133 jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (..) i akcjonariuszy - osób fizycznych". Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerza działanie dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z 20 października 2010 r.) "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia Dyrektywy 2009/133." Przedstawione powyżej okoliczności tworzą kontekst normatywny, który powinien zostać uwzględniony przy interpretacji art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wykładnia tego przepisu proponowana przez organ interpretacyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, sprowadzająca się do nieuwzględnienia przy ustalaniu przychodów określonego podatnika okoliczności dotyczących innych udziałowców, działających równocześnie i jednakowo, jest sprzeczna nie tylko z celami Dyrektywy 2009/133, ale także z przywołanym uzasadnieniem do zmian u.p.d.o.f. Zarówno przepisy prawa unijnego, jak i znowelizowane przepisy u.p.d.o.f., zostały wprowadzone po to, by zagwarantować neutralność podatkową operacji wymiany udziałów (akcji) będących w posiadaniu osób fizycznych, jakkolwiek wystąpienie takiego skutku zostało obwarowane określonymi warunkami. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się więc z zapatrywaniem, że aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów na gruncie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego podatnika, należy uwzględnić sytuację innych udziałowców. Sąd w składzie obecnie rozpoznającym skargę kasacyjną w całości podziela stanowisko przedstawione w omawianym orzeczeniu, dodając, że ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców, stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133 oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f., a także pozostający co najmniej w dysonansie z gramatyczną wykładnią przepisu, w którym mowa o nabyciu przez spółkę udziałów/akcji innej spółki od jej wspólników (liczba mnoga) oraz o tym, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów/akcji przekazanych wspólnikom tej spółki (ponownie liczba mnoga). Warto także zwrócić uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport. Reasumując powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonując kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji naruszył art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Nie znalazły natomiast potwierdzenia zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty o charakterze proceduralnym, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do naruszającego - zdaniem strony skarżącej - art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) pominięcia przez organ interpretacyjny treści interpretacji indywidualnych wydanych na wniosek innych udziałowców Spółki. Sąd pierwszej instancji przyznał, że w sprawach wspólników Spółki zostały wydane rozbieżne interpretacje indywidualne, jednakże na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny podjął działania w celu ich zmiany. W związku z powyższym, ponieważ nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację. Wydając interpretację indywidualną ponownie Minister Finansów, zgodnie z art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a., będzie zobowiązany do zastosowania oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do konieczności interpretowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. z uwzględnieniem możliwości niezaliczenia do przychodów wartości udziałów nabytych w drodze ich wymiany w przypadku spełnienia warunkujących to przesłanek przez wielu udziałowców spółki łącznie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]