I SA/Gd 531/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 listopada 2015 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 5.304 (pięć tysięcy trzysta cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 29 czerwca 2015 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego złożone zostało Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), tytułem darowizny dokonanej przez W.L. na rzecz wnuczki – Z.M. Przedmiotem darowizny były środki pieniężne w kwocie 250.000 zł, które przekazane zostały przez darczyńcę w dniu 14 maja 2015 r. na rachunek bankowy M.M., tytułem, cyt.: "Dla wnuczki Z.". W piśmie z dnia 14 sierpnia 2015 r.. M.M. - działająca jako przedstawiciel ustawowy obdarowanej - wyjaśniła, że kwota ta stanowiła część środków niezbędnych na pokrycie zakupu mieszkania. W toku postępowania podatkowego - wszczętego postanowieniem z dnia 7 października 2015 r. w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowej darowizny do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo nazwane: Oświadczenie woli darowizny kwoty pieniężnej dla wnuczki z dnia 14 maja 2015 r., w którym m.in. zawarta została zgoda M.M. na przekazanie kwoty pieniężnej 250.000 zł tytułem darowizny od W.L. dla Z.M. na konto bankowe matki obdarowanej. Decyzją z dnia 12 listopada 2015 r., podatkowy pierwszej instancji ustalił Z.M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu na tle zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zaakcentowany został wymóg przekazania środków pieniężnych stanowiących przedmiot darowizny na rachunek bankowy obdarowanej, który w analizowanej sprawie nie został dotrzymany. W odwołaniu przedstawiciel ustawowy podatniczki M.M. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 120, 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) polegające na: a) naruszeniu w toku postępowania podatkowego zasady, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, b) naruszeniu w toku postępowania podatkowego zasady, iż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, c) braku dokładnego ustalenia i wyjaśnia w toku postępowania podatkowego wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy; 2) naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.), 3) naruszenie prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu przepisu art. 95 § 1 oraz art. 101 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 583 ze zm.), 4) naruszenie prawa materialnego polegającego na niezastosowaniu art. 17, art. 71 ust. 1, art. 75 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.). Decyzją z dnia 17 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podatkowy powołał treść przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4 oraz art. 7 ustawy o tym podatku z dnia 28 lipca 1983 r. (t. jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 86, z późn. zm.). Cytując regulacje zawarte w ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) w zakresie umowy darowizny (art. 888 oraz art. 890 § 1) stwierdził, iż bezspornym jest, że dnia 14 maja 2015 r. W.L. dokonał na rzecz wnuczki przysporzenia majątkowego spełniającego istotę darowizny, zatem co do zasady objętego regulacjami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Analizując art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej podkreślił, iż jednym z warunków koniecznych do jego zastosowania jest udokumentowanie otrzymania darowanych środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Jakkolwiek Zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) złożone zostało w imieniu obdarowanej (wraz z załącznikiem) w dniu 29 czerwca 2015 r. w Urzędzie Skarbowym, z zachowaniem 6-miesięcznego terminu od dnia powstania obowiązku podatkowego, to ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynikało, że w dniu 14 maja 2015 r., miał miejsce przelew środków pieniężnych w wysokości 250.000 zł, dokonany przez W.L. bezpośrednio na rachunek bankowy osoby trzeciej, a mianowicie na rachunek bankowy matki obdarowanej. W tej sytuacji wskazano, że podatniczce nie przysługuje zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W skardze z dnia 22 marca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z.M., reprezentowana przez radcę prawnego, zakwestionowała decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości. Pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 205) (dalej jako "uPSID"), w zw. z przepisami art. 95 § 1 i 101 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (dalej jako "KRiO") poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą brakiem uwzględnienia zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSID do stanu faktycznego sprawy, w którym darowizna dziadka na rzecz małoletniej wnuczki została udokumentowana potwierdzeniem przelewu bankowego kwoty darowizny na rachunek bankowy matki obdarowanej (i jednocześnie córki darczyńcy), jako przedstawiciela ustawowego małoletniej z zaznaczeniem, że darowizna dokonywana jest na rzecz wnuczki; 2) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015, poz. 613) (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do sposobu przeznaczenia środków pochodzących z darowizny na zakup i wydzielenie lokalu mieszkalnego dla obdarowanej (skarżącej) oraz brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niezastosowanie statuowanej ww. przepisem zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, pomimo występujących w orzecznictwie rozbieżności co do prymatu językowej bądź celowościowej wykładni przepisu 4a ust. 1 pkt 2 uPSID. Pełnomocnik konkludując skargę stwierdziła, iż stan faktyczny sprawy w powiązaniu z wykładnią celowościową przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSlD umożliwia skorzystanie z "wyjątku", jaki istnieje w przypadku przekazywania darowizny bezpośrednio na rachunek osoby trzeciej - bez potrzeby tworzenia nowej klasy tego rodzaju wyjątków i konsekwencji bez naruszania zasady prawa podatkowego o zakazie wykładni rozszerzającej. Wskazała też, iż zaaprobowanie stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy prowadziłoby w gruncie rzeczy do całkowicie sztucznego, oderwanego od realiów życia, formalizmu dowodowego, kłócącego się skądinąd z zasadą budowy zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji ostatecznej z dnia 17 lutego 2016 r. i w związku z tym wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż organy podatkowe w decyzjach poddanych kontroli sądowej w niniejszej sprawie uznały fakt otrzymania darowizny przez podatniczkę od dziadka za bezsporny. Spór w sprawie zatem dotyczy przede wszystkim oceny, czy w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tzn. czy organy orzekające w sprawie dokonały prawidłowej wykładni art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W ocenie Sądu analiza stanu prawnego mającego w sprawie zastosowanie prowadzi do wniosku, że wykładnia powyższego przepisu podniesiona w wydanych decyzjach jest wadliwa. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy, zwolnione jest od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli udokumentują - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Natomiast w przypadku niespełnienia wskazanego warunku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie już wskazywał, że wykładnia powołanego przepisu nie może sprowadzać się do szukania sensu poszczególnych wyrazów, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. wyrok NSA z 22 września 2010 r., II FSK 818/09, z 7 kwietnia 2010 r., II FSK 1952/08, z 7 kwietnia 2010 r. II FSK 2028/08, z 19 stycznia 2012 r. II FSK 1419/10). Omawiana norma (art. 4a) ma głównie cel społeczny, co wymaga zrekonstruowania jej treści przy łączeniu poszukiwania sensu użytych w niej wyrażeń z celem tej regulacji (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 102). Cel ten został wyraźnie określony jako "zapewnienie ochrony interesów majątkowych członków najbliżej rodziny". Natomiast wprowadzenie warunków zgłoszenia i udokumentowanie darowizny miało na celu "zapewnienie szczelności sytemu podatkowego" oraz "uzyskanie pewności prawnopodatkowej odnośnie nabytego majątku", by zapobiec fikcyjnym umowom darowizny sporządzanym wyłącznie dla zmniejszenia obciążeń podatkowych (zob. druk sejmowy nr 736 z 28 czerwca 2006 r.). Z tej przyczyny Sąd rozpoznający obecnie sprawę uznał, że ustanowiony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. Dlatego w sytuacji, gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana przez darczyńcę na rachunek bankowy matki obdarowanej w związku z konkretną umową zawartą pomiędzy darczyńcą a obdarowaną, warunek udokumentowania wpłaty na rachunek bankowy nabywcy uznać należy za spełniony. Wpłata taka w sposób wyraźny i niewątpliwy dokumentuje kto, komu i ile darował, potwierdzając rzeczywisty charakter dokonanej umowy darowizny. Reasumując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że podlega zwolnieniu od podatku nabycie tytułem darowizny środków pieniężnych, jeżeli nabycie to zostało zgłoszone organowi podatkowemu we właściwym czasie i udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy prowadzony dla innego, niż obdarowana podmiotu, ale na rzecz osoby obdarowanej. Sformułowanie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "na rachunek bankowy nabywcy" nie oznacza, że musi to być konto, jakie bank powinien prowadzić dla obdarowanej. Z uwagi na powyższe rozważania w ocenie Sądu zarzut naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 4a ust. 1 jest zasadny. Mając powyższe na uwadze i na podstawie art.145 § 1 pkt 1a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a..